Anno 2013 N. RF280 www.redazionefiscale.it ODCEC VASTO OGGETTO RIFERIMENTI La Nuova Redazione Fiscale LA RESIDENZA FISCALE DELLE PERSONE FISICHE ART.2, TUIR Pag. 1 / 6 CIRCOLARE DEL 22/11/2013 Sintesi: si riepilogano le disposizioni relative i criteri di determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche, secondo la normativa interna e le convenzioni contro le doppie imposizioni alla luce dei più recenti interventi in materia di prassi e giurisprudenza. Come noto, la valutazione della residenza fiscale delle persone fisiche è effettuata a norma dell art. 2 del TUIR; detta disposizione prevede, per i soggetti residenti nel territorio dello Stato, il principio della tassazione dei redditi ovunque prodotti ( worldwide principle ). Ne consegue che: SOGGETTI RESIDENTI SOGGETTI NON RESIDENTI sono assoggettati a tassazione in Italia anche per i redditi prodotti all estero sono assoggettati a tassazione in Italia limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello Stato. Inoltre, ai fini delle imposte sui redditi, sono considerati residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d imposta (art. 2 co. 2 del TUIR): 1) sono iscritte nelle anagrafi comunali della popolazione residente 2) hanno il domicilio nel territorio dello Stato ai sensi dell art. 43 co. 1 c.c. 3) hanno la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell art. 43 co. 2 c.c. Dette condizioni sono tra loro alternative; sarà, pertanto, sufficiente il verificarsi di una sola di esse affinché un soggetto sia considerato fiscalmente residente nel territorio dello Stato. TRASFERIMENTO IN PARADISI FISCALI: a norma dell art. 2 co.2-bis del TUIR, si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Paesi a fiscalità privilegiata. ISCRIZIONE NELLE ANAGRAFI COMUNALI L Anagrafe della popolazione residente è il registro presso il quale sono annotati le persone che vivono in un determinato comune; pertanto, per essere iscritto in tale registro occorre: aver fissato la propria dimora abituale nell ambito del Comune ovvero, per coloro che non hanno fissa dimora, aver stabilito il domicilio nel Comune. Ne consegue che chi è iscritto nell Anagrafe di un Comune italiano è fiscalmente residente in Italia; in ambito tributario, infatti, le risultanze anagrafiche configurano: elemento preclusivo di ogni ulteriore accertamento ai fini dell individuazione del soggetto passivo di imposta (Cassazione, sent. n. 9319/2006 e n. 1215/98)
Redazione Fiscale Info Fisco 280/2013 Pag. 2 / 6 Detto ciò, appare chiaro che: in generale: finché un soggetto resta iscritto nell Anagrafe dei residenti, viene assoggettato alle imposte sul reddito in Italia, fatte salve le convenzioni internazionali. in mancanza dell iscrizione all Anagrafe: l aver fissato la propria residenza/domicilio nel territorio dello Stato, per la maggior parte del periodo d imposta, configurano elementi idonei a determinare la residenza in Italia. ISCRIZIONE AIRE: il trasferimento della residenza all estero per un periodo superiore a 12 mesi comporta l obbligo d iscrizione nell apposita Anagrafe degli italiani residenti all estero (AIRE). EFFETTI DELLA CANCELLAZIONE DALL ANAGRAFE La cancellazione dall Anagrafe e l iscrizione all AIRE non sono elementi sufficienti ad escludere la residenza fiscale in Italia, in quanto, a tal fine, occorre che il soggetto non abbia in Italia né la residenza, né il domicilio. Diversamente, la sola iscrizione all Anagrafe, rappresenta elemento sufficiente a determinare la presunzione di residenza in Italia. Pertanto, al fine di contestare la residenza fittizia all estero, l Amministrazione finanziaria deve fornire la prova di ciò, dimostrando la sussistenza, in Italia, della residenza o del domicilio. CASS. n. 12259/2010 CASS. n. 29576/2011 CASS. n. 5382/2012 ELEMENTI RITENUTI IDONEI A DIMOSTRARE LA FITTIZIA RESIDENZA ALL ESTERO Disponibilità di numerosi c/c con cospicue movimentazioni in Italia. Intestazione a società controllata di una villa tenuta a disposizione di un familiare Acquisto, in 3 anni, di più di 30 immobili in Italia percepimento di dividendi da diverse società italiane Assunzione di cariche in società italiane Percepimento di compensi come consigliere di amministrazione Frequenti movimentazioni di conti correnti bancari in Italia ELEMENTI RITENUTI NON SUFFICIENTI A DIMOSTRARE LA FITTIZIA RESIDENZA ALL ESTERO CTR ROMA N. 48/2008 CASS. n. 23249/2010 CASS. n. 5046/2010 CTP MILANO 241/16/11 Intestazione ad obbligatoria presenza dei figli in Italia. Affidamento dei figli residenti in Italia. Utenza telefonica intestata in Italia. Affidamento dei figli residenti in Italia. Titolo di amministratore di una società residente in Italia. Titolarità di immobili e di utenze in Italia. Intestazione in Italia di un utenza elettrica con tariffa uso residenti CTP TORINO N. 40/2009 ELEMENTI RITENUTI IDONEI A PROVARE L EFFETTIVA RESIDENZA ALL ESTERO Titolarità, all estero, di utenze del gas, dell elettricità, dell assicurazione auto, di parcheggi per residenti, nonché del contratto per la fornitura dell acqua. Corresponsione dell abbonamento alla TV e di una tassa assimilabile all ICI. CONTROLLI SUL TRASFERIMENTO ALL ESTERO DELLA RESIDENZA Al fine di ostacolare il fittizio trasferimento della residenza all estero, l Amministrazione finanziaria, in collaborazione con i Comuni, svolge una specifica attività di vigilanza. In particolare, entro 6 mesi dall iscrizione all AIRE, il Comune deve confermare all ufficio delle Entrate territorialmente competente in relazione all ultimo domicilio fiscale che il contribuente
Redazione Fiscale Info Fisco 280/2013 Pag. 3 / 6 ha cessato la residenza in Italia. Successivamente, per 3 anni, lo stesso Comune vigila sulla persistenza della cessazione della residenza in Italia. DOMICILIO E RESIDENZA FISCALE Come anticipato, l art. 2 del TUIR, pur stabilendo che ai fini delle imposte sono fiscalmente residenti coloro che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritti nelle anagrafi dei residenti, rimanda al codice civile i concetti di domicilio e residenza. DOMICILIO Secondo quanto disposto dall art. 43 co. 1 c.c.: Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi Pertanto la nozione di domicilio, è caratterizzata dalla volontà di stabilire in un determinato luogo la sede principale dei propri affari ed interessi e ciò prescinde dalla reale (e continuativa) presenza fisica del soggetto. La nozione di affari ed interessi, secondo la RM 351/2008 va intesa in senso ampio, ricomprendendo nella stessa anche gli interessi di carattere familiare, sociale e morale e non solo quelli di natura patrimoniale. Pertanto, la presenza in Italia di: di legami personali un abitazione legami amministrativi con le PA ed organismi sociali sono elementi idonei ad individuare il domicilio nel nostro Paese anche ove il soggetto abbia i propri interessi patrimoniali in prevalenza in altri Paesi. TRASFERIMENTO ALL ESTERO PER LAVORO Secondo la RM 351/2008 è fiscalmente residente in Italia il soggetto che, pur avendo trasferito per lavoro la propria residenza all estero, mantenga in Italia i propri legami familiari o il centro dei propri interessi patrimoniali e sociali. In particolare, detto documento precisa che sono significativi, ai fini della residenza fiscale: RM 351/2008: la disponibilità di una abitazione permanente, la presenza della famiglia, l accreditamento di propri proventi dovunque conseguiti, il possesso di beni anche mobiliari, la partecipazione a riunioni d affari, la titolarità di cariche sociali, il sostenimento di spese alberghiere o di iscrizione a circoli o clubs, l organizzazione della propria attività e dei propri impegni anche internazionali, direttamente o attraverso soggetti operanti nel territorio italiano Pertanto, ai fini della determinazione della residenza, occorre effettuare una valutazione d insieme dei molteplici rapporti che il soggetto intrattiene in Italia per valutare se, nel periodo in cui è stato anagraficamente residente all estero, abbia effettivamente perso ogni significativo collegamento con l Italia e possa quindi essere considerato fiscalmente non residente. RESIDENZA ANAGRAFICA Secondo quanto disposto dall art. 43 co. 2 c.c.: La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale.
Redazione Fiscale Info Fisco 280/2013 Pag. 4 / 6 Pertanto, la definizione civilistica di residenza fa riferimento ad una situazione di fatto ; ovvero, si fonda sui concetti di : permanenza in un dato luogo stabile dimora Sul punto, si osserva che: la residenza sussiste anche quando la persona si rechi a lavorare o a svolgere altra attività fuori dal comune di residenza, sempre che conservi in esso l abitazione, vi ritorni quando possibile e vi mantenga il centro delle proprie relazioni familiari e sociali (Cassazione sent. n. 1738/86). Per determinare il momento in cui può ritenersi acquistata la residenza, non è necessario che la permanenza in un determinato posto si sia già protratta per un tempo più o meno lungo, ma è sufficiente accertare che la persona abbia fissato in quel posto la propria dimora con l intenzione desumibile da ogni elemento di prova anche con giudizio ex post, di stabilirvisi in modo non temporaneo (Cass. sent. n. 4525/83). REQUISITO TEMPORALE DELLA RESIDENZA Come disposto dall art. 2 co. 2 del TUIR, al fine di stabilire la residenza fiscale in Italia, i suddetti elementi (quali iscrizione anagrafica, domicilio o residenza) devono sussistere per la maggior parte del periodo d imposta; ciò, a seconda dell anno solare di 365-366 giorni, corrisponde ad un periodo di 183 o 184 giorni, anche non continuativo. MODALITÀ DI CONTEGGIO DEL PERIODO Per il conteggio dei giorni di permanenza all estero di un dipendente che ivi esercita la sua professione, è necessario adottare il criterio dell effettiva presenza fisica (CM 201/96) le frazioni di giorno il giorno di arrivo il giorno di partenza ELEMENTI RILEVANTI AI FINI DEL CONTEGGIO i giorni festivi se vengono trascorsi nello Stato in cui l attività è esercitata i sabati e le domeniche se trascorsi nello Stato in cui l attività viene esercitata i giorni di ferie goduti, nello Stato in cui l attività lavorativa viene esercitata, prima dell esercizio dell attività, durante l esercizio dell attività e dopo la cessazione dell attività le brevi interruzioni all interno dello Stato in cui le attività sono svolte i congedi per malattia, a meno che la malattia non impedisca alla persona di lasciare il Paese quando avrebbe dovuto i giorni trascorsi nel Paese in cui è svolta l attività per le seguenti ragioni: - decesso o malattia di un familiare - interruzione dovuta a scioperi o serrate - interruzione dovuta a ritardi nelle consegne ECCEZIONI: non vanno, invece, inclusi nel conteggio: il tempo trascorso nel Paese in cui le attività sono svolte, in transito tra due luoghi situati al di fuori di detto Paese, se la durata è inferiore a 24 ore i giorni di ferie trascorsi al di fuori del Paese in cui sono svolte le attività le brevi interruzioni che hanno luogo al di fuori del Paese in cui si esercita l attività.
Redazione Fiscale Info Fisco 280/2013 Pag. 5 / 6 TRASFERIMENTO IN CORSO D ANNO La normativa italiana non contiene una disposizione che regoli esplicitamente i casi di acquisto o perdita della residenza in corso d anno. Pertanto, in tal caso, è necessario far riferimento alle regole fissate dalle Convezioni contro le doppie imposizioni stipulate con lo Stato coinvolto. Nota: considerato che non tutte le convenzioni contemplano il frazionamento del periodo d imposta, questa soluzione non è sempre applicabile. Nel caso in cui non sia esperibile la strada del frazionamento, non è possibile considerare un soggetto residente limitatamente ad una sola frazione dell anno di imposta. Sul punto, con la RM 471/2008, l Agenzia, precisa che l attribuzione dello status di soggetto residente implica una valutazione riferibile all intero anno d imposta. CONVENZIONI CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI In alcuni casi può accadere che un determinato soggetto sia considerato fiscalmente residente contemporaneamente in diversi Stati; ciò accade ad esempio quando: in Italia sussiste almeno uno degli elementi che fanno presumere la residenza fiscale (quali iscrizione anagrafica, domicilio o residenza) nell altro Stato, il contribuente è considerato fiscalmente residente perché in possesso di un abitazione In tal caso, si ricorre al modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni; infatti, per dirimere i conflitti di doppia residenza, detto modello individua alcuni criteri applicabili secondo un preciso ordine di priorità. Le rules non stanno tra di loro in un rapporto di alternatività né di coesistenza, ma di vicendevole sostituzione; in particolare: il 1 criterio si applica in presenza delle condizioni da esso richieste i criteri successivi si applicano ove non sussistano i requisiti dei precedenti principi 1 CRITERIO 2 CRITERIO 3 CRITERIO ABITAZIONE PERMANENTE CENTRO DI INTERESSI SOGGIORNO ABITUALE 4 CRITERIO NAZIONALITÀ Se il soggetto possiede un abitazione permanente in uno solo dei 2 Stati contraenti, si presume che questo sia il Paese di residenza. L OCSE definisce l abitazione permanente come il luogo in cui la persona ha sistemato ed utilizzato l abitazione per proprio uso permanente, con ciò intendendosi la disponibilità continuativa e non occasionale dell abitazione (sia a titolo di proprietà che di locazione). Il soggetto è ritenuto residente nello Stato in cui detiene le sue relazioni personali ed economiche (cd centro degli interessi vitali ). In particolare, si intende per relazioni: personali: sia quelle familiari e sociali che quelle politiche, culturali ecc. economiche: la sede degli affari nonché il luogo dal quale si amministra la proprietà La residenza fiscale si applica nelle 2 seguenti ipotesi: se il soggetto non ha l abitazione permanente in nessuno dei 2 Stati se il soggetto ha l abitazione permanente in entrambi gli Stati e non è possibile individuare il centro dei suoi interessi vitali. Ove i precedenti criteri non possano applicarsi, si ritiene quindi che il soggetto risieda nello Stato in cui soggiorna abitualmente. Se la persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati o in nessuno di essi, si ritiene che sia residente nello Stato in cui ha la nazionalità.
Redazione Fiscale Info Fisco 280/2013 Pag. 6 / 6 TRASFERIMENTO DELLA RESIDENZA IN UN PARADISO FISCALE Qualora un cittadino italiano abbia trasferito la propria residenza fiscale in uno Stato a fiscalità privilegiata, compete allo stesso l onere di provare il carattere non fittizio del trasferimento. L onere probatorio del trasferimento della residenza è quindi qui ribaltato sul contribuente, il quale sarà tenuto a dimostrare il suo effettivo e stabile trasferimento all estero della residenza. ELEMENTI DI PROVA Ai fini dell attività di controllo, la CM 304/97 ha individuato una serie di elementi di prova ce vengono utilizzati dall Amministrazione finanziaria per contrastare le risultanze anagrafiche. In pratica, questa verificare se, in Italia, il contribuente che ha trasferito la propria residenza: disponga di un abitazione permanente partecipi a riunioni d affari o rivesta cariche sociali mantenga una famiglia sostenga spese alberghiere, iscrizioni a circoli, ecc. accrediti proventi ovunque conseguiti organizzi la propria attività ed i propri impegni possegga beni anche mobiliari direttamente o con soggetti che operano in Italia PROVA CONTRARIA: il contribuente potrà utilizzare qualsiasi mezzo di prova di natura documentale atto a dimostrare: la perdita di ogni significativo collegamento con lo Stato italiano la reale e duratura localizzazione nel paradiso fiscale (CM 140/99) In pratica, il contribuente, dovrà dimostrare l insussistenza in Italia: della dimora abituale (residenza) di rapporti riguardanti gli interessi economici, familiari, sociali e morali (domicilio). ELEMENTI DI PROVA PER IL CONTRIBUENTE disponibilità di un abitazione permanente nel Paese estero adeguata ai bisogni personali e familiari contratti di locazione o acquisto di immobili residenziali adeguati ai bisogni personali e familiari pagamento di canoni per la fornitura di servizi (acqua, luce, gas, telefono, ) nel Paese estero assenza di unità immobiliari tenute a disposizione in Italia svolgimento di un rapporto di lavoro continuativo o di attività economica nel Paese estero mantenimento della famiglia all estero, con iscrizione ed effettiva frequenza dei figli in istituti scolastici o di formazione del Paese estero accreditamento nel Paese estero di proventi ovunque conseguiti e movimentazione di somme di denaro o altre attività finanziarie possesso all estero di beni anche mobiliari eventuale iscrizione nelle liste elettorali del Paese estero. Nota: ai fini della dimostrazione della reale e duratura localizzazione in Paesi fiscalmente privilegiati, il cittadino emigrato non può far valere l assolvimento di obblighi fiscali in tali Paesi.