FRANCESCO DE STEFANO DOTTORE COMMERCIALISTA REVISORE LEGALE STUDIO DI CONSULENZA TRIBUTARIA E SOCIETARIA 20900 Monza - Corso Milano 27 Tel. (039) 2300719-2302928 - Fax 327071 E-Mail info@studiodestefano.com Monza, 13 febbraio 2014 Nr. 1404 FD CIRCOLARE ALLA CLIENTELA Oggetto: Deducibilità dei canoni leasing su contratti stipulati dal 1 gennaio 2014 GENERALITÀ La legge di stabilità 2014 (L. 27 dicembre 2013, n. 147) ha modificato l art. 102, comma 7, del TUIR 1, riconoscendo la possibilità, per i contratti di leasing stipulati dal 1 gennaio 2014, di portare in deduzione dal reddito d impresa i relativi canoni in un arco temporale più breve 2. La richiamata norma del TUIR, in particolare, concerne: a) leasing su beni mobili b) leasing su beni immobili c) leasing su autovetture Prima della modifica normativa, la deducibilità dei canoni leasing era ammessa a condizione che il periodo di deduzione dei canoni non fosse inferiore a due terzi del periodo di ammortamento determinato in base agli appositi coefficienti di cui al DM 31/12/1988 previsti per singola tipologia di beni. Per gli immobili era previsto un periodo di deducibilità da un minimo di 11 anni a un tetto di 18 anni 3. Con l intervenuta modifica, dal 1 gennaio 2014 il periodo di deduzione dei canoni non può essere inferiore alla metà del periodo di ammortamento, con la limitazione, per i beni immobili, che detto periodo non sia inferiore a 12 anni. In sintesi queste le modifiche: 1 V. stralcio della norma in appendice. 2 Si assume, per imputazione dei canoni, il relativo valore espresso per competenza e, quindi, comprensivo della quota di risconto dell eventuale canone iniziale. 3 In realtà l art. 102, comma 7, è stato ripetutamente modificato, talché antecedentemente al 1 gennaio 2014 la durata della deducibilità fiscale dei canoni leasing è, nei periodi di vigenza delle varie versioni della norma, ben più articolata. Date le finalità del presente elaborato non ci si sofferma sulla evoluzione storica della fattispecie. Codice fiscale DSTFNC58M08G273T Partita IVA 02328700964
Durata della deducibilità TIPOLOGIA DEI BENI dei canoni leasing fino al 31/12/2013 Beni mobili 2/3 del periodo di ammortamento Beni immobili 2/3 del periodo di ammortamento con minimo 11 anni e massimo 18 anni Durata della deducibilità dei canoni leasing dal 31/12/2013 1/2 del periodo di ammortamento 1/2 del periodo di ammortamento con minimo 12 anni Il prospetto che segue espone l applicazione del meccanismo normativo e rappresenta esemplificativamente un caso di leasing per beni mobili stipulato prima e dopo il 2014: DURATA LEASING BENI MOBILI Aliquota % MESI TOT. DURATA Ammortamento 15,00% 80,00 6 anni, 8 mesi Leasing da 2014 (1/2 durata amm.to) 40,00 3 anni, 4 mesi Leasing ante 2014 (2/3 durata amm.to) 53,00 4 anni, 5 mesi Il caso ipotizzato è quello del leasing di un bene mobile avente aliquota di ammortamento pari al 15%. Il periodo di ammortamento ha durata di 80 mesi (sei anni e otto mesi). A partire dal 2014, il leasing può avere durata minima pari alla metà di detto periodo e, quindi, di 40 mesi (3 anni e 4 mesi). Fino al 31/12/2013, la durata minima del leasing corrispondeva a due terzi del periodo di ammortamento è quindi era pari a 53 mesi (4 anni e 5 mesi). Dunque, rispetto al regime in vigore al 31/12/2013, a partire dal 2014 i contratti di leasing, in ipotesi di investimento di beni mobili aventi aliquota di ammortamento pari al 15%, potranno avere una durata più breve di 13 mesi. VANTAGGI DEL LEASING RISPETTO ALL ACQUISIZIONE DIRETTA La possibilità di concentrare i costi relativi all acquisizione in leasing di beni strumentali in un periodo di tempo inferiore a quello di ammortamento comporta, in ciascun esercizio di durata del leasing: a) il computo di maggiori costi fiscalmente riconosciuti; b) il sostenimento di un minor carico impositivo. In definitiva, fruendo del periodo di durata del leasing minimo ammesso, l impresa anticipa il risparmio d imposta correlato al computo accelerato dei costi di acquisizione del cespite 4. 4 Si assume che le modalità di contabilizzazione dei canoni leasing sia quella del c.d. metodo patrimoniale, praticata dalla maggioranza delle imprese, che implica la loro diretta imputazione a conto economico. 2
Leasing di beni mobili La tabella che segue esemplifica un caso comparato di acquisto diretto (per il quale si procede al computo di ammortamenti) rispetto al caso di acquisizione in leasing di beni mobili di durata pari al periodo minimo consentito per legge. CONFRONTO ACQUISTO DIRETTO / LEASING - BENI MOBILI Investimento 200.000,00 Aliquota ammortamento 15% Durata leasing (nr. canoni) 40 LEASING (Quota capitale) amm.to leasing Aliquota AMM.TO ANNO 1 Amm.to (50% nel primo anno)/canoni 15.000,00 60.000,00 31,4% 4.710,00 18.840,00 ANNO 2 ammortamento / canoni 30.000,00 60.000,00 31,4% 9.420,00 18.840,00 ANNO 3 ammortamento / canoni 30.000,00 60.000,00 31,4% 9.420,00 18.840,00 ANNO 4 ammortamento / canoni 30.000,00 20.000,00 31,4% 9.420,00 6.280,00 ANNO 5 ammortamento 30.000,00 31,4% 9.420,00 - ANNO 6 ammortamento 30.000,00 31,4% 9.420,00 - ANNO 7 ammortamento 30.000,00 31,4% 9.420,00 - ANNO 8 ammortamento 5.000,00 31,4% 1.570,00 - TOTALI 200.000,00 200.000,00 62.800,00 62.800,00 Ipotizzando che l incidenza IRES (27,5%) ed IRAP (3,9%) ammonti complessivamente a 31,4%, si può notare come l ammortamento consenta di realizzare il risparmio fiscale di 62.800 solo all ottavo anno. Di contro, il medesimo risparmio si ottiene al quarto anno nel caso di acquisizione in leasing. Naturalmente l esempio è semplificato. La valutazione completa del risparmio fiscale dovrebbe tenere conto del fatto che i canoni leasing, oltre alla quota capitale, includono anche una quota interessi, la quale, da un lato, può costituire un maggior costo rispetto al caso di acquisizione diretta e, dall altro, è tassata ai fini IRAP ed è soggetta a verifica di deducibilità ai fini IRES 5. In ogni caso, gli eventuali maggiori correlati oneri sono normalmente ampiamente accettabili rispetto al beneficio dell anticipazione dei risparmi, anche in virtù del corretto computo di valori attualizzati. Si deve comunque sottolineare che la scelta di ricorrere alla formula del leasing rispetto all acquisizione diretta è in generale appropriata quando l impresa tende a conseguire risultati d esercizio positivi. In caso contrario, potrebbe provocarsi un peggioramento del conto economico dato dal maggior peso dei canoni leasing rispetto alle quote di ammortamento. Leasing beni immobili Il caso di acquisizione immobiliare può risultare di particolare interesse. La tabella che segue espone un ipotesi esemplificativa. 5 Anche in caso di acquisto diretto del cespite si devono considerare gli oneri finanziari dell operazione, a seconda di come viene procurata la provvista finanziaria per effettuare l investimento. 3
CONFRONTO ACQUISTO DIRETTO / LEASING - BENI IMMOBILI Investimento 500.000,00 Aliquota ammortamento 3% Durata leasing (nr. canoni) 144 LEASING (Quota capitale) amm.to leasing Aliquota AMM.TO ANNO 1 Amm.to (50% nel primo anno)/canoni 7.500,00 41.666,67 31,4% 2.355,00 13.083,33 ANNO 2 ammortamento / canoni 15.000,00 41.666,67 31,4% 4.710,00 13.083,33 ANNO 3 ammortamento / canoni 15.000,00 41.666,67 31,4% 4.710,00 13.083,33 ANNO 4 ammortamento / canoni 15.000,00 41.666,67 31,4% 4.710,00 13.083,33 ANNO 5 ammortamento 15.000,00 41.666,67 31,4% 4.710,00 13.083,33 ANNO 6 ammortamento 15.000,00 41.666,67 31,4% 4.710,00 13.083,33 ANNO 7 ammortamento 15.000,00 41.666,67 31,4% 4.710,00 13.083,33 ANNO 8 ammortamento 15.000,00 41.666,67 31,4% 4.710,00 13.083,33 ANNO 9 ammortamento 15.000,00 41.666,67 31,4% 4.710,00 13.083,33 ANNO 10 ammortamento 15.000,00 41.666,67 31,4% 4.710,00 13.083,33 ANNO 11 ammortamento 15.000,00 41.666,67 31,4% 4.710,00 13.083,33 ANNO 12 ammortamento 15.000,00 41.666,67 31,4% 4.710,00 13.083,33 ANNO 13 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 14 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 15 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 16 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 17 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 18 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 19 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 20 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 21 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 22 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 23 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 24 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 25 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 26 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 27 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 28 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 29 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 30 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 31 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 32 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 33 ammortamento 15.000,00 31,4% 4.710,00 - ANNO 34 ammortamento 12.500,00 31,4% 3.925,00 - TOTALI 500.000,00 500.000,00 157.000,00 157.000,00 In caso di acquisizione immobiliare l aliquota di ammortamento è di norma pari al 3% con una conseguente correlata durata di circa 33 / 34 anni. È evidente che concentrare l imputazione del costo complessivo di acquisizione in leasing nel periodo minimo consentito di 12 anni permette di realizzare molto prima i minori carichi d imposta, conseguenti al computo di maggiori costi annuali (i canoni di competenza). Nell esempio, in caso di acquisizione diretta, si realizza un risparmio d imposta di 157.000 in poco più di 33 anni; in caso di leasing, il medesimo beneficio si concentra in 12 anni. Valgono naturalmente tutte le considerazioni già formulate in ordine ai maggiori costi correlati al leasing, alla necessità che i calcoli di convenienza contemplino l attualizzazione dei valori e che sussistano le condizioni economico-finanziarie appropriate per preferire la soluzione del leasing a quella dell acquisizione diretta. 4
IL LEASING DEI PROFESSIONISTI La legge di stabilità non modifica le regole per la deduzione dei canoni leasing di beni mobili strumentali per l esercizio delle attività di lavoro autonomo, già ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito come da DM 31/12/1988 (cfr. art. 54, comma 2, TUIR). Viceversa, è stata modificata la parte dell'art. 54, comma 2, del TUIR, che contempla il caso di leasing di immobili strumentali utilizzati esclusivamente nell esercizio dell attività. Per effetto di tale modifica la deduzione dei canoni dei leasing della specie è ammessa in un arco temporale minimo di 12 anni. IL LEASING DELLE AUTOVETTURE Per le autovetture che possiamo genericamente definire aziendali (diverse, quindi, da quelle strumentali e da quelle date in uso ai dipendenti) individuate nell art. 164, comma 1, lettera b), del TUIR, il regime di deducibilità dei canoni leasing non è cambiato. Pertanto, dato il generale coefficiente di ammortamento del 25% risultante dal citato DM 31/12/1988, resta fermo il periodo minimo di deduzione di 48 mesi, pari alla durata ordinaria degli ammortamenti 6. La coincidenza tra periodo di ammortamento e durata del leasing rende indifferente il ricorso all una o all altra forma di acquisizione (per lo meno, dal punto di vista temporale e fatti salvi gli oneri accessori correlati alle modalità di finanziamento dell acquisizione). È appena il caso di ricordare la notevole penalizzazione che l acquisto di autovetture, diretto o in leasing, subisce per effetto delle norme tributarie. Ai sensi dell art. 164 del TUIR, le spese e gli altri componenti negativi correlati a tali beni sono deducibili solo con riferimento a limiti di spesa fiscalmente riconosciuti e nella sola misura del 20% (80% per gli intermediari di commercio). La differenza tra le modalità di acquisizione dei beni in parola rileva invece per le autovetture che non rientrano nel novero di quelle comprese nella citata lettera b) del primo comma dell art. 164 del TUIR. Si tratta in particolare: a) (1) delle autovetture (ed altri mezzi di trasporto) utilizzati in via esclusiva come strumentali e (2) dei veicoli adibiti ad uso pubblico (in tal caso si ha la deducibilità integrale dei costi di acquisizione); b) delle autovetture (più in generale dei veicoli ) dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta (deducibilità dei costi di acquisizione pari al 70%). In entrambi i casi si applicano le regole di deduzione dei canoni leasing previste per i beni mobili: la deducibilità è ammessa per un periodo pari alla metà di quello corrispondente al coefficiente di ammortamento (per il caso sub b) il chiarimento è stato fornito durante Telefisco del Sole 24 Ore del 30/01/2014). * * * Lo Studio resta a disposizione per ogni chiarimento e assistenza. Distinti saluti. 6 Non è prevista alcuna commisurazione ad una frazione di tale periodo. 5
APPENDICE NORMATIVA Stralcio dell art. 102 del DPR 917/1986 (TUIR) 1. Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene. 2. La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall'applicazione al costo (1) dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio (2). I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi. 7. Per i beni concessi in locazione finanziaria l'impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario. Per l'impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore alla metà (3) del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa; in caso di beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni (4). Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2. La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell'articolo 96. (1) Vedasi l'art. 36, comma 7, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, secondo cui, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono le pertinenze. Circa la quantificazione del costo delle predette aree vedasi il secondo periodo del citato comma 7. Circa la decorrenza delle citate disposizioni vedasi il comma 8 del predetto art. 35, D.L. n. 223/2006. (2) I coefficienti di ammortamento sono stabiliti dal D.M. 29 ottobre 1974, per gli ammortamenti iniziati entro il 31 dicembre 1988, e dal D.M. 31 dicembre 1988, per gli ammortamenti dei beni strumentali entrati in funzione nei periodi di imposta iniziati in data successiva al 31 dicembre 1988. (3) Parole così sostituite alle precedenti ai due terzi dall art. 1, comma 162, lett. b), L. 27 dicembre 2013, n. 147. Ai sensi dell art. 1, comma 163, L. 27 dicembre 2013, n. 147, la disposizione si applica ai contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dal 1 gennaio 2014. (4) Parole così sostituite dall art. 1, comma 162, lett. b), L. 27 dicembre 2013, n. 147. Ai sensi dell art. 1, comma 163, L. 27 dicembre 2013, n. 147, la disposizione si applica ai contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dal 1 gennaio 2014. 6