UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO Facoltà di Economia Corso di Bilanci secondo i principi contabili internazionali 90001 91070 Le rimanenze di magazzino (IAS 2 OIC 13) Prof. Daniele Gervasio daniele.gervasio@unibg.it Relatore: Andrea Restelli Partner - Deloitte
PRINCIPALI NORME CIVILISTICHE Art. 2424 c.c. - Contenuto dello Stato Patrimoniale ATTIVO CIRCOLANTE PUNTO C I così individuate: - materie prime, sussidiarie e di consumo; - prodotti in corso di lavorazione e semilavorati; - lavori in corso su ordinazione; - prodotti finiti e merci; - acconti.
PRINCIPALI NORME CIVILISTICHE Art. 2425 c.c. - Contenuto del Conto Economico Il valore delle rimanenze viene così suddiviso: - nel valore produzione le variazioni positive o negative delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; - nei costi di produzione le variazioni positive o negative delle materie prime, sussidiarie di consumo e merci.
PRINCIPALI NORME CIVILISTICHE Art. 2426 c.c. - Criteri di valutazione n. 9) Le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il numero 1), ovvero al valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione.
PRINCIPALI NORME CIVILISTICHE Art. 2426 c.c. - Criteri di valutazione n. 1) Le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi.
PRINCIPALI NORME CIVILISTICHE Relazione Ministeriale all art. 2426 «Quanto al costo di produzione, si stabilisce che oltre ai costi direttamente imputabili al prodotto esso può comprendere anche i costi cosiddetti di indiretta imputazione, per la quota che ragionevolmente possa essere imputata al prodotto: deve trattarsi naturalmente di costi di competenza del periodo di fabbricazione, il quale deve essere considerato concluso dal momento in cui il bene è oggettivamente utilizzabile (ciò ad evitare che vengano capitalizzate anche quote di costi generali relativi a tempi successivi, con la giustificazione che il prodotto, di fatto, non è stato ancora utilizzato)».
PRINCIPALI NORME CIVILISTICHE La formula «può comprendere» non intende attribuire ai redattori del bilancio una facoltà di scelta arbitraria, ma si riferisce alla ragionevole applicazione della discriminalità tecnica, in relazione alla specifica situazione produttiva, in conformità al principio generale della «rappresentazione veritiera e corretta».
PRINCIPALI NORME CIVILISTICHE n. 10): Il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo della media ponderata o con quelli «primo entrato, primo uscito» o: «ultimo entrato, primo uscito»; se il valore così ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti alla chiusura dell esercizio, la differenza deve essere indicata, per categoria di beni, nella nota integrativa.
PRINCIPALI NORME CIVILISTICHE Art. 2423, 4 comma c.c.: si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo. Art. 2429, 2 comma c.c.: il Collegio Sindacale deve riferire all assemblea.., con particolare riferimento all esercizio della deroga di cui all art. 2423, 4 comma.
PRINCIPALI NORME CIVILISTICHE In sostanza: a) non possono essere effettuate riduzioni arbitrarie del valore del magazzino, in quanto contrarie ai requisiti di rappresentazione veritiera e corretta (art. 2423) e a quelli di evidenza e verità degli utili conseguiti e delle perdite subite (art. 2217);
PRINCIPALI NORME CIVILISTICHE b) in caso di minor valore corrente, rispetto al costo di acquisto o di produzione, occorre svalutare il magazzino: tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci, se sono venuti meno i motivi; c) per evitare la mancata evidenza di riserve occulte, se il valore FIFO o LIFO o media ponderata è inferiore al costo corrente, la differenza deve essere indicata nella nota integrativa.
PRINCIPALI NORME CIVILISTICHE La svalutazione dei valori riferiti alle rimanenze deve essere imputata a rettifica diretta del valore dell attivo. Art. 2427 c.c. - Contenuto della nota integrativa n. 1): i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all origine in moneta avente corso legale nello Stato. Occorre quindi precisare per le rimanenze sia il metodo di valutazione seguito, sia le metodologie per la formazione del costo, sia i criteri per la determinazione delle rettifiche di valore.
PRINCIPALI NORME CIVILISTICHE Art. 2426, n. 12): le attrezzature industriali e commerciali, le materie prime, sussidiarie e di consumo, possono essere iscritte nell attivo ad un valore costante qualora siano costantemente rinnovate, e complessivamente di scarsa importanza in rapporto all attivo di bilancio, sempreché non si abbiano variazioni sensibili nella loro entità, valore e composizione.
Principi contabili: ITA GAAP vs. IAS/IFRS Normativa di riferimento: - Principi italiani: OIC 13; - IAS/FRS: IAS 2. NON sussistono differenze sostanziali, ad esclusione: - applicabilità LIFO (solo in ITA GAAP); - alcune disclosures.
Principi Contabili (OIC 13) PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI VS INTERNAZIONALI Definizione
Elementi costitutivi Criterio generale: Il passaggio della sostanzialità dei rischi (e quindi non solo formale) e dei benefici associati ai beni in giacenza, determina l inclusione o meno di un bene nelle rimanenze di magazzino. Il passaggio del titolo di proprietà avviene di solito per i beni mobili alla data di spedizione o di consegna, secondo le modalità contrattuali dell acquisto ed in base al trasferimento dei rischi dal punto di vista sostanziale. Per i beni immobili assume invece rilevanza la data di stipulazione dell atto di compravendita.
Vi rientrano pertanto: Elementi costitutivi (continua) - Beni fisicamente esistenti nei magazzini e nelle aree di produzione dell azienda (escluse le merci in deposito, in prova, in visione, in c/lavorazione, etc ); - Beni in viaggio (quando l impresa ne ha acquisito il titolo di proprietà); - Beni in viaggio (quando l impresa non ha ancora trasferito il titolo di proprietà ai terzi); Beni di proprietà dell impresa presso terzi.
Elementi costitutivi (continua) Comprendono: - Materie prime - Materie sussidiarie e di consumo - Semilavorati - Prodotti in corso di lavorazione - Prodotti finiti - Merci
Elementi costitutivi (continua) Materie prime: - Destinate ad essere direttamente trasformate nel processo produttivo; Materie sussidiarie e di consumo: - Destinate a partecipare indirettamente al processo produttivo (es. lubrificanti).
Elementi costitutivi (continua) Semilavorati: - parti finite d acquisto e/o di produzione che si trovano in uno stadio intermedio del processo produttivo; - vendibili separatamente. Prodotti in corso di lavorazione: - materiali, parti, assiemi in fase di avanzamento; - non vendibili separatamente.
Elementi costitutivi (continua) Prodotti finiti: - Giunti al termine del processo di produzione/trasformazione; - Pronti per essere venduti. Merci: - Prodotti acquistati per la rivendita.
Classificazione nel bilancio ITA GAAP M Stato patrimoniale (art. 2424 C.C.) : C) ATTIVO CIRCOLANTE I. Rimanenze 1) Materie prime, sussidiarie e di consumo 2) Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati 3) Lavori in corso su ordinazione 4) Prodotti finiti e merci 5) Acconti
Classificazione nel bilancio ITA GAAP Conto economico (art. 2425 C.C.): A) VALORE DELLE PRODUZIONE 2) Variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e prodotti finiti B) COSTI DELLA PRODUZIONE 11) Variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
Classificazione nel bilancio ITA GAAP Esempio pratico: Stato patrimoniale Conto economico 31.12.08 31.12.09 2009 Prodotti finiti R.Iniziali (costo di C.E.) R.Finali (ricavo di C.E.) Variazione rimanenze DR / (AV) 150.000 110.000 40.000 riga A2 Materie prime 100.000 120.000 (20.000) riga B11
RILEVAZIONE DELLE QUANTITA DA VALORIZZARE Prima della valutazione è necessario procedere ad un accurata rilevazione delle quantità. Può avvenire: - per conta fisica (o inventario fisico) - attraverso un sistema affidabile di scritture contabili di magazzino (rilevazioni permanenti di magazzino) la rilevazione permanente va testata sulla base della conta fisica, da effettuarsi almeno una volta all anno alla chiusura dell esercizio o a data diversa, anche a rotazione
Classificazione nel bilancio ITA GAAP Esempio pratico:
Metodi di determinazione del costo Costo specifico: - questo metodo identifica i singoli beni acquistati con i relativi costi (questo criterio può essere adottato solo se le voci delle rimanenze non sono intercambiabili)
Metodi di determinazione del costo (continua) FIFO (First In, First Out): - la valutazione delle rimanenze di magazzino al FIFO consente che si assegnino prima gli ultimi costi sostenuti per le ultime quantità acquisite nell esercizio a corrispondenti quantità in giacenza; poi i penultimi costi sostenuti per le penultime quantità acquisite, e così via fino a coprire tutte le quantità in giacenza.
Metodi di determinazione del costo (continua) FIFO (First In, First Out): 20 20 16 12 8 4 20 1 19 15 11 7 3 18 17 14 13 10 9 6 5 2 F. I. F. O. 1
Metodi di determinazione del costo (continua) FIFO esempio di calcolo Data Operazione Quantità P. U. Importo 01-gen Giacenza iniziale 6.000 0,26 1.549,20 10-feb (1 ) carico 3.000 0,27 805,80 14-apr (2 ) carico 2.000 0,28 568,20 10-giu (3 ) carico 4.000 0,27 1.094,80 Totale 15.000 4.018,00 10-set Scarico = 6.500-6.000 G.I. 0,26-1.549,20-500 (1 ) 0,27-134,30 10-ott (4 ) carico 1.000 0,29 289,20 11-nov Scarico = 3.000-2.500 (1 ) 0,27-671,50-500 (2 ) 0,28-142,05 31-dic Totale 6.500 0,28 1.810,15
Metodi di determinazione del costo (continua) LIFO (Last In, First Out NON ammesso dagli IAS/IFRS): - si ipotizza che gli acquisti o le produzioni più recenti siano i primi a essere venduti, di conseguenza si ipotizza che restino in magazzino le quantità relative agli acquisti o alle produzioni più remote, valutate pertanto al costo di tali acquisti o produzioni.
Metodi di determinazione del costo (continua) LIFO (Last In, First Out NON ammesso dagli IAS/IFRS): 20 20 20 20 L. I. F. O. 20 19 18 17 16 15 14 13 12 11 7 10 9 8 6 5 1 4 3 2 Quantità più remote
Il metodo del LIFO ha 2 varianti: - Continuo: ogni scarico è valorizzato in base ai costi delle ultime quantità acquistate; - A scatti: non permette di ottenere risultati definitivi quando è applicato nel corso dell esercizio per la valorizzazione degli scarichi del magazzino.
Metodi di determinazione del costo (continua) LIFO continuo esempio di calcolo Data Operazione Quantità P.U. Importo 01-gen Giacenza iniziale 6.000 0,26 1.549,20 10-feb (1 ) carico 3.000 0,27 805,80 14-apr (2 ) carico 2.000 0,28 568,20 10-giu (3 ) carico 4.000 0,27 1.094,80 Totale 15.000 4.018,00 10-set Scarico = 6.500-4.000 (3 ) 0,27-1.094,80-2.000 (2 ) 0,28-568,20-500 (1 ) 0,27-134,30 Totale 8.500 2.220,70 10-ott (4 ) carico 1.000 0,29 289,20 11-nov Scarico = 3.000-1.000 (4 ) 0,29-289,20-2.000 (1 ) 0,27-537,20 31-dic Totale 6.500 0,26 1.683,50
Metodi di determinazione del costo (continua) LIFO a scatti esempio di calcolo: PRIMO ANNO - le quantità in giacenza possono essere valutate discrezionalmente: al CMP (costo medio ponderato) al LIFO continuo
DAL SECONDO ANNO si possono verificare tre possibilità Q. FIN. = Q. INIZ. Stessa valorizzazione Es. precedente Q. FIN. > Q. INIZ. (Q. pari a quella di inizio Es.) x (costo a quella data) (Incremento di quantità) x (CMP acquisti dell anno) Q. FIN. < Q. INIZ. Si valorizza applicando i costi e le quantità delle singole classi di LIFO più remote componenti le Rim. all inizio dell Es.
COSTO MEDIO PONDERATO - I beni omogenei, ma acquistati o prodotti in periodi diversi e con costi diversi, vengono valutati ad un costo che rappresenta la media ponderata; - Le quantità prodotte o acquistate non sono più individualmente identificabili e fanno parte di un insieme in cui i beni sono ugualmente disponibili.
Il Costo Medio può essere ponderato: - Per Movimento: il costo medio viene ricalcolato dopo ogni singolo acquisto e gli scarichi dal magazzino vengono valorizzati con il costo medio ponderato calcolato dopo l ultimo acquisto effettuato; - Per Periodo: alle quantità ed ai costi in inventario all inizio del periodo si aggiungono gli acquisti o la produzione di un periodo e si determinano i costi ponderati alla fine del periodo stesso.
Metodi di determinazione del costo (continua) CMP per Movimento esempio di calcolo Data Operazione Quantità P. U. Importo C.M. 01-gen Giacenza iniziale 6.000 0,26 1.549,20 0,2582 10-feb 1 carico 3.000 0,27 805,80 Progressivo 9.000 2.355,00 0,2617 14-apr 2 carico 2.000 0,28 568,20 Progressivo 11.000 2.923,20 0,2657 10-giu 3 carico 4.000 0,27 1.094,80 Progressivo 15.000 4.018,00 0,2679 (a) 10-set Scarico = 6.500-6.500 (a) 0,2679-1.741,35 Progressivo 8.500 2.276,65 0,2678 10-ott 4 carico 1.000 0,29 289,20 Progressivo 9.500 2.565,85 0,2701 (b) 11-nov Scarico = 3.000-3.000 (b) 0,2701-810,30 31-dic Totale 6.500 1.755,55 0,2701
Metodi di determinazione del costo (continua) CMP per Periodo esempio di calcolo Data Operazione Quantità P. U. Importo C.M. 01-gen G.I. 6.000 0,26 1.549,20 10-feb 1 carico 3.000 0,27 805,80 14-apr 2 carico 2.000 0,28 568,20 10-giu 3 carico 4.000 0,27 1.094,80 10-ott 4 carico 1.000 0,29 289,20 Progressivo 16.000 4.307,20 0,2692 Scarichi -9.500 0,2692-2.557,40 31-dic Totale 6.500 1.749,80 0,2692
ESPOSIZIONE IN BILANCIO ED INFORMAZIONI DA FORNIRE NELLA NOTA INTEGRATIVA: - il principio generale di valutazione ed il metodo del costo adottato (MP, FIFO, LIFO, CS); - criteri adottati per la svalutazione al valore di mercato, distinguendo tra quelle obsolete e quelle a lento rigiro; - qualsiasi gravame (es. pegno) relativo alle rimanenze di magazzino; - eventuale cambiamento dei metodi di valutazione con il relativo effetto sul conto economico; - eventuali interessi inclusi nei costi delle rimanenze.