Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N. 45 11.12.2013 Le spese di Profili contabili e fiscali Categoria: Bilancio & Contabilità Sottocategoria: Principi contabili Le spese di e riparazione seguono un diverso trattamento contabile e fiscale a seconda che siano relative a beni propri o a beni di terzi. Inoltre, è necessario distinguere le spese di ordinaria da quelle di straordinaria. Con la presente, vengono illustrati i principali aspetti relativi alla disciplina contabile e fiscale delle spese stesse. Tale analisi rende necessario distinguere tra: - spese di su beni propri, distinguendo ulteriormente tra ordinarie e straordinarie; - spese di su beni di terzi, distinguendo, anche in questo caso, ulteriormente tra ordinarie e straordinarie; Si segnala sin da ora, che le maggiori criticità si incontrano nell individuazione di spese ordinarie e spese straordinarie. Secondo le indicazioni fornite dall Amministrazione Finanziaria, nel tempo, rientrano: - tra le spese ordinarie, le spese di e riparazione; - tra le spese straordinarie, le spese di ampliamento, ammodernamento e riattivazione. Ai fini fiscali: per le spese di su beni propri non portate ad incremento del costo del bene, si prevede una deducibilità fissata nel limite del 5% del costo di tutti i beni materiali ammortizzabili (così come risultante dal registro cespiti ammortizzabili all inizio dell esercizio). per le spese di su beni di terzi: - in caso di iscrizione delle spese di straordinaria tra le immobilizzazioni materiali e in assenza di autonoma funzionalità, la deducibilità dovrà avvenire in ossequio alla ordinaria procedura di ammortamento; - in caso di iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali, si applicherebbero le condizioni previste per gli oneri pluriennali dall art. 108, co. 3, del Tuir. 1
Premessa Dal punto di vista pratico, manutenzioni e riparazioni costituiscono un unica classe di costi afferenti le immobilizzazioni che, insieme agli ammortamenti dell esercizio, concorrono a fornire il contributo che le immobilizzazioni stesse offrono al raggiungimento del risultato d esercizio. Per la corretta analisi delle spese di, si rende necessario distinguere tra: - spese di su beni propri e - spese di su beni di terzi. Per le spese di su beni propri, si dovrà effettuare una ulteriore distinzione tra: spese per interventi di ordinaria, deducibili correntemente come costi di periodo e spese per interventi di straordinaria che, in quanto aventi un utilità pluriennale, costituiscono invece oneri da capitalizzare che troveranno riconoscimento sotto forma di ammortamento. Anche relativamente alla fattispecie delle spese di e riparazione su di beni di terzi vi è la distinzione tra spese ordinarie e spese straordinarie. Le spese di e riparazione su beni di terzi rinvengono la propria disciplina dal principio contabile n. 24 e nel principio contabili n. 16. I principi contabili richiamati prevedono che le spese di straordinarie o incrementative possono, essere capitalizzate ed iscritte: tra le immobilizzazioni immateriali nella voce B.I.7 Altre immobilizzazioni immateriali; o tra le immobilizzazioni materiali del bilancio di esercizio B.II - nella specifica categoria di appartenenza. Si ricorrerà alla prima modalità di imputazione quando le spese di non sono separabili dal bene di terzi a cui si riferiscono. Ciò equivale a dire che il costo di e riparazione sostenuto non gode di una sua autonoma funzionalità. 2
Schema di sintesi Le spese di Spese di Spese di su beni Spese di su beni di propri terzi Ordinaria Straordinaria Ordinaria Straordinaria Manutenzione ordinaria e straordinaria Sia per le spese di su beni propri che per le spese di su beni di terzi, in base alla schematizzazione proposta, è necessario individuare quali spese siano da considerare ordinarie e quali siano da considerare straordinarie. Sulla base delle diverse interpretazioni che l Amministrazione Finanziaria ha fornito in questi anni, è possibile distinguere le seguenti categorie di spese: - e riparazione, - ampliamento, - ammodernamento, - riattivazione. Le prime sono considerate ordinarie, mentre le altre tipologie sono da intendersi come straordinarie o incrementative. Spese di Ordinaria: Manutenzione e riparazione Straordinaria: ampliamento, ammodernamento, riattivazione Spese di Manutenzione ordinaria Le spese di ordinaria costituiscono oneri di natura ricorrente che servono a mantenere i cespiti in un buono stato di funzionamento e sono sostenute, ad esempio, per: pulizia, verniciatura, riparazione, sostituzione di parti deteriorate dall uso. Le spese di ordinaria rappresentano costi dell esercizio in cui sono state sostenute. 3
Spese di Manutenzione straordinaria Le spese di straordinaria comportano un aumento significativo e tangibile di produttività, di sicurezza o della vita utile del cespite. Pertanto le spese di straordinaria: sono capitalizzabili, poiché producono un utilità che si estende oltre l esercizio in cui sono sostenute; concorrono a incrementare il costo fiscalmente deducibile riconosciuto del bene cui si riferiscono; sono soggette ad ammortamento. Tale distinzione, ovviamente, non risulta sufficiente per delineare in modo oggettivo la distinzione dei due tipi di spesa. Sarà necessario, dunque, valutare caso per caso facendo riferimento ai seguenti fattori: l utilità economica del costo, la componente tempo, l ammontare del costo sostenuto. Mentre le spese ordinarie vanno considerate come un costo di esercizio, di competenza dell esercizio amministrativo in cui sono sostenute, le spese di e riparazione straordinaria, sono trattate come un onere da capitalizzare, quindi riferito a più esercizi. Le spese di su beni propri: aspetti contabili Per quanto riguarda le su beni propri: in caso si tratti di manutenzioni ordinarie, si dovrànno rilevare: Spese di ordinarie - Iva ns. credito a Debiti v/fornitori - in caso si tratti di manutenzioni straordinarie, si dovrà rilevare: 1. direttamente l imputazione all immobilizzazione alla quale si riferisce; 2. se non è possibile riferire il costo di e riparazione ad un bene specifico, si procede mediante capitalizzazione delle spese, iscrivendo nello Stato patrimoniale, il conto Spese di e riparazione da ammortizzare nella voce B) Immobilizzazioni, I) Immobilizzazioni immateriali, 7) Altre, ovvero nella voce B) Immobilizzazioni, II) Immobilizzazioni materiali, 4) Altri beni, a seconda, quindi, che si tratti di spese riferibili ai beni materiali esistenti, non chiaramente identificabili, ovvero siano considerate nuove immobilizzazioni materiali. 4
Le spese di su beni propri: aspetti fiscali Le spese di non portate ad incremento del costo del bene, sono deducibili nei limiti del 5% del costo di tutti i beni materiali ammortizzabili (così come risultante dal registro cespiti ammortizzabili all inizio dell esercizio). L eccedenza rispetto al limite di deducibilità può essere dedotta in quote costanti nei 5 esercizi successivi. È irrilevante la successiva, eventuale, vendita dei beni oggetto di. Spese di Portate ad incremento del costo del bene. Non portate ad incremento del costo del bene. Deducibili nei limiti del 5% del costo di tutti i beni materiali ammortizzabili. L eccedenza è deducibile in quote costanti nei 5 esercizi successivi. Per le imprese di nuova costituzione le spese di sono deducibili nel limite del 5% del totale dei beni materiali ammortizzabili a fine esercizio. È stata, invece, eliminata, a decorrere dal periodo d imposta in corso al 24.09.2012 (quindi, dal 2012 per gli esercizi solari) la disposizione che imponeva di considerare, nel calcolo del totale dei beni materiali ammortizzabili, gli acquisti e le vendite intervenute nell esercizio. Per alcuni settori di attività sono previsti particolari limiti di deducibilità. Si pensi ai seguenti settori: - settore estrattivo, Il limite di deducibilità è fissato al 15%; - settore autotrasporto, (taxi, noleggio auto, auto scuole, autotrasportatori di merci c/terzi, imprese di trasporto pubblico); per le spese di degli automezzi il limite di deducibilità è pari al 25% e l eccedenza è deducibile nei 3 esercizi 5
successivi in quote costanti; sono inoltre completamente deducibili le spese per la sostituzione dei pneumatici; - settore delle telecomunicazioni; - settore siderurgico (in genere) e fonderie di II fusione. Il limite di deducibilità è fissato all 11%. Le spese di su beni di terzi Per quanto riguarda le spese di su beni di terzi, si dovrà, in primo luogo, far riferimento alle pattuizioni contrattuali che ripartiscono l obbligo di sostenimento delle spese di straordinaria tra il proprietario e l utilizzatore. All interno del negozio giuridico di riferimento, si potrà, ove esistano norme dispositive, disciplinare tramite accordo tra le parti l obbligo di sostenimento delle spese di straordinaria tra il proprietario e l utilizzatore. Ad esempio, nel contratto di locazione gli art. 1575 e 1576 del c.c. pongono a carico del proprietario le spese di straordinaria, salvo patto contrario risultante dal contratto. Di conseguenza, le parti possono accordarsi e prevedere che le spese di straordinaria siano a carico del conduttore imprenditore o non disciplinare la fattispecie facendo operare le norme richiamate e ponendo a carico del proprietario il sostenimento delle spese di straordinaria. In sostanza, l obbligo di sopportare le spese di straordinaria dipenderà dalle disposizioni negoziali. Le spese di su beni di terzi: aspetti contabili Da un punto di vista contabile, le spese di e riparazione su beni di terzi rinvengono la propria disciplina dai principi contabili n. 24 e n 16. I principi contabili richiamati prevedono che le spese di straordinarie o incrementative possono, essere capitalizzate ed iscritte: tra le immobilizzazioni immateriali nella voce B.I.7 Altre immobilizzazioni immateriali; o tra le immobilizzazioni materiali del bilancio di esercizio B.II - nella specifica categoria di appartenenza. Si ricorrerà alla prima modalità di imputazione quando le spese di su beni di terzi non siano separabili dal bene a cui si riferiscono. Ciò equivale a dire, che il costo di e riparazione sostenuto non gode di una sua autonoma funzionalità. 6
A titolo esemplificativo, si pensi all ammodernamento dell impianto elettrico di un immobile. In tal caso, l impianto elettrico non gode di autonoma funzionalità ma è strettamente collegato all immobile da cui non potrà mai essere separato e, pertanto, andrà iscritto nella voce B.I.7 tra le altre immobilizzazioni immateriali. Diversamente, qualora fosse possibile distinguere il costo della e riparazione dal valore del bene di terzi per cui tali spese sono state sostenute, il costo in questione sarà iscritto nella voce B), II) - Immobilizzazioni materiali, nella specifica categoria di appartenenza. Infatti, nel caso in esame il costo gode di una propria utilità economica, intesa come funzionalità pluriennale. Spesa Iscrizione Requisiti Spese di straordinaria su beni di terzi Spese di straordinaria su beni di terzi B.I.7 Altre Immobilizzazioni immateriali B.II. - Immobilizzazioni materiali Non gode di autonoma funzionalità Gode di autonoma funzionalità Le spese di e riparazione iscritte tra le poste dell attivo dello Stato patrimoniale devono essere regolarmente ammortizzate. Le modalità di ammortamento delle suddette spese, che abbiano carattere incrementativo, devono avvenire tenendo in considerazione il minore tra il periodo di utilità economica futura delle spese sostenute e la durata residua del contratto di locazione del bene, vagliando l eventuale rinnovo del medesimo, sempre che il rinnovo sia previsto contrattualmente. Supponiamo che siano state sotenute spese di su beni di terzi per euro 100.000,00, che la durata residua del contratto di locazione sia di 3 anni e che la vita utile futura del bene sia di 10 anni. In tal caso avremo: 100.000,00:3= 33.334 Di conseguenza, la quota di ammortamento civilistica sarà pari ad euro 33.334 annui. 7
Nel caso al termite del contratto di locazione sia previsto un tacito rinnovo per altri 4 anni, si dovrà tener conto di tale periodo nella determinazione del periodo di ammortamento. Avremo l ammortamento pari a: 100.000,00 : 7 = 14.286 Nel caso in cui il rinnovo non avvenga al termine del contratto si saranno imputati a C/E l ammortamento relativo a 3 anni, ovvero euro 42.857 (14.286*3). La restante parte, 57.143 (100.000 42.857), potrà essere imputata nel C/E in cui vi è la scadenza contrattuale e il mancato rinnovo. Spese di su beni di terzi: aspetti fiscali Da un punto di vista fiscale, l Agenzia delle Entrate nella R.M. n. 27/E/2005 del 31 maggio 2005 (v. anche R.M. 55/E/2003), ha ribadito che: in caso di iscrizione delle spese di straordinaria tra le immobilizzazioni materiali, in assenza di autonoma funzionalità, la deducibilità dovrà avvenire in ossequio alla ordinaria procedura di ammortamento; in caso di iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali si applicherebbero le condizioni previste per gli oneri pluriennali dall art. 108, co. 3, del Tuir. L art. 108, co. 3, del D.P.R. 917/1986 sancisce: Le altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2, sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. La normativa richiamata prevede la deducibilità delle spese di straordinaria su beni di terzi iscritte nelle immobilizzazioni immateriali secondo i principi contabili, non comportando, dunque, disallineamenti, rispetto alla normativa fiscale. Riprendendo il precedente esempio, avremo: Supponiamo che siano state sotenute spese di su beni di terzi per euro 100.000,00, che la durata residua del contratto di locazione sia di 3 anni e che la vita utile futura del bene sia di 10 anni. 8
In tal caso avremo: 100.000,00:3= 33.334 La quota di ammortamento sarà, interamente, deducibile e non dovrà essere apportata alcuna variazione in UNICO. Di conseguenza, la quota di ammortamento civilistica e fiscale sarà pari ad Euro 33.334 annui. Nel caso al termite del contratto di locazione, sia previsto un tacito rinnovo per altri 4 anni, si dovrà tener conto di tale periodo nella determinazione del periodo di ammortamento. Avremo l ammortamento pari a: 100.000,00 : 7 = 14.286 La quota di ammortamento deducibile, sarà pari a Euro 20.000,00 (100.000/5). Tuttavia, qualora il contratto di locazione preveda la sua rinnovabilità alla scadenza ed esistano le condizioni e le intenzioni di rinnovare tale accordo, si tiene conto anche di questi ulteriori periodi, sempre che i costi stessi svolgano la loro utilità anche nelle ulteriori annualità (R.M. 9/400/1983 e R.M. 9/2980/1982). Nel caso in cui il rinnovo non avvenga al termine del contratto si saranno imputati a C/E l ammortamento relativo a 3 anni, ovvero euro 42.857 (14.286*3). La restante parte 57.143 (100.000 42.857) potrà essere imputata nel C/E in cui vi è la scadenza contrattuale e il mancato rinnovo. Nel caso in cui non si verificasse il mancato rinnovo, le quote residue si renderanno integralmente deducibili nell esercizio in cui si verificherà tale circostanza (R.M. 9/2980/1982). - Riproduzione riservata - 9