Focus di pratica professionale di Sandro Cerato e Michele Bana Beni concessi in godimento a soci o familiari: ulteriori precisazioni delle Entrate con la circolare n.36 del 24 settembre Premessa Con la C.M. n.36/e del 24 settembre scorso, l Agenzia delle Entrate è tornata ad occuparsi della disciplina fiscale attinente ai beni concessi in godimento ai soci o familiari, introdotta dall art.2, co. da 36-terdecies a 36-duodevicies del D.L. n.138/11. Il nuovo documento di prassi si è reso necessario per fornire maggiori precisazioni relativamente ad alcune questioni che erano già state affrontate nella precedente C.M. n.24/e/12, nonché nella C.M. n.25/e/12 (in cui sono state trasfuse le risposte dell Agenzia delle Entrate fornire in occasione di Telefisco 2012). Prima di entrare nel merito del contenuto della C.M. n.36/e, è opportuno ricordare che le disposizioni introdotte dal D.L. n.138/11 intendono contrastare il fenomeno della concessione in godimento ai soci o familiari di beni dell impresa, nel qual caso di producono le seguenti conseguenze: tassazione, quale reddito diverso (nuovo art.67, lett.h-ter del Tuir), della differenza tra valore di mercato del diritto di godimento del bene ed eventuale corrispettivo pagato dal socio utilizzatore; indeducibilità di tutti i costi sostenuti dall impresa relativamente al bene concesso in godimento ai soci o familiari. Documentazione relativa al bene concesso in godimento Il primo chiarimento fornito con la C.M. n.36/e/12 riguarda la documentazione relativa ai beni concessi in utilizzo ai soci, in cui prevedere gli elementi essenziali del rapporto tra società e socio, quali il corrispettivo pattuito per il godimento e la durata dell utilizzo stesso. Sul punto, la precedente C.M. n.24/e/12 aveva precisato che è necessario che la documentazione abbia data certa anteriore all inizio dell utilizzazione da parte del socio assegnatario. Tale affermazione aveva suscitato non poche perplessità, soprattutto legate al fatto che la precisazione fosse contenuta in un atto emanato il 15 giugno scorso, laddove molte società avevano già provveduto a documentare l utilizzo del bene da parte del socio con elementi probatori di varia natura, e difficilmente dotata di data certa. Ora, nella C.M. n.36/e/12, l Agenzia conferma la validità di quanto affermato nella C.M. n.24/e/12 chiarendo, tuttavia, che in assenza della predetta documentazione il contribuente può, comunque, diversamente dimostrare quali sono gli elementi essenziali dell accordo, senza tuttavia precisare quali caratteristiche debba avere tale documentazione. In relazione a tale aspetto, si ritiene che la dimostrazione in questione possa fornirsi esibendo, ad esempio, della documentazione che evidenzi i movimenti bancari (contabili relative ad un bonifico, copie di assegni, ecc.) che intercorrono tra società e socio, finalizzata al pagamento (eventuale) del corrispettivo da parte del socio per l utilizzo del bene. Beni concessi in godimento all imprenditore individuale o a soci di società trasparenti Nella C.M. n.24/e, l Agenzia delle Entrate aveva precisato che la disciplina in esame si rende applicabile anche nell ipotesi in cui i beni dell impresa individuale siano utilizzati, per scopi extraziendali, anche da parte dell imprenditore individuale, sul quale si 6
dovrebbe quindi rendere imponibile il reddito diverso pari alla differenza tra valore di mercato del diritto di godimento ed eventuale corrispettivo pagato dallo stesso. Tale affermazione ha suscitato non poche critiche, in quanto tale indicazione non è desumibile in alcun modo dalle disposizioni normative, le quali si riferiscono esclusivamente alla concessione in godimento del bene dell impresa ai familiari dell imprenditore e non anche a tale ultimo soggetto. In altre parole, l attribuzione di un reddito diverso al soggetto utilizzatore richiede infatti una terzietà di quest ultimo rispetto al soggetto concedente, non potendosi realizzare alcuna fattispecie di confusione tra concedente ed utilizzatore. Tale presa di posizione, tuttavia, sembra confermata anche nella C.M. n.36/e, laddove si affronta nuovamente la questione già delineata nella precedente C.M. n.24/e, secondo cui per l imprenditore individuale che concede a sé stesso il godimento del bene, nonché per i soggetti trasparenti (società di persone e società a responsabilità limitata che hanno optato per la trasparenza ai sensi dell art.116 del Tuir) l applicazione delle disposizioni di cui al D.L. n.138/11 determinano un fenomeno di doppia imposizione, in quanto: da un lato il maggior reddito d impresa, derivante dalla variazione in aumento dei costi indeducibili afferenti il bene concesso in godimento operata dalla società (o impresa individuale), si riflettono interamente ed esclusivamente in capo al socio utilizzatore (o imprenditore stesso) 1 ; dall altro lato il reddito diverso per la differenza tra valore di mercato del diritto di godimento ed eventuale corrispettivo pagato dal socio alla società. Sul punto, la C.M. n.36/e/12 ha osservato che per evitare tale doppia tassazione il reddito diverso da assoggettare a tassazione è pari alla differenza che risulta tra i seguenti due elementi: eccedenza del valore normale del diritto di godimento del bene rispetto al corrispettivo pagato dall utilizzatore; reddito d impresa attribuito all utilizzatore stesso (imprenditore o socio) a seguito dell indeducibilità dei costi in capo alla società o impresa. Esempio tratto dalla C.M. n.36/e/12 (A) valore normale del diritto di godimento: 10.000 (B) corrispettivo pagato dal socio: 5.500 (C) Differenza (A B): 10.000 5.500 = 4.500 (D) Maggior reddito d impresa (da imputare al socio e pari ai costi indeducibili): 2.000 (E) Reddito diverso da imputare al socio (C D): 4.500 2.000 = 2.500 Concessione in godimento di beni a deducibilità limitata L Agenzia delle Entrate, nella C.M. n.24/e, aveva precisato che l indeducibilità dei costi relativi al bene concesso godimento, prevista dall art.2, co.36-quaterdecies del D.L. n.138/11, trova una deroga in tutti quei casi in cui vi siano già delle disposizioni del Tuir che stabiliscono una limitazione alla deduzione dei costi, come ad esempio l art.164 per i veicoli aziendali. 2 1 2 La precisazione secondo cui l intero maggior reddito vada attribuito per trasparenza al solo socio utilizzatore era contenuta già nella C.M. n.36/e. Per completezza, si segnala che l art.164 del Tuir è stato oggetto di recenti modifiche, sia pure con decorrenza dal 2013, ad opera dell art.4, co.72 della L. n.92/12, che riducono la deduzione dei veicoli ad uso promiscuo dal 40% al 27,5%, e dal 90% al 70% quelli concessi in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo d imposta. 7
In tal caso, infatti, l indeducibilità, sia pure parziale dei costi afferenti il bene, è già sancita da disposizioni speciali del Tuir che hanno stabilito a monte (come presunzione) un inerenza parziale del bene all attività d impresa, consentendo la deduzione forfettaria dei costi. Per tali beni, la C.M. n.36/e/12 dispone che per determinare il reddito diverso da assoggettare a tassazione è necessario confrontare i due seguenti importi: il valore normale del diritto di godimento del bene rappresentato dal c.d. fringe benefit, determinato ai sensi dell art.51, co.4 del Tuir al netto del corrispettivo eventualmente pagato; il maggior reddito derivante dalla ripresa a tassazione dei costi indeducibili dell autovettura, ex art. 164 del Tuir, imputato a tutti i soci, a prescindere da chi utilizza effettivamente il veicolo. Pertanto, a differenza di quanto accade per i beni per i quali non sussistono disposizioni del TUIR che limitano la deducibilità, il maggiore reddito d impresa che deriva dalla ripresa a tassazione dei costi ai sensi dell art.164 del Tuir deve essere imputato proquota a tutti i soci (e quindi nei modi ordinari), mentre il reddito diverso è ovviamente attribuito al solo socio utilizzatore effettivo del bene. Anche in tale ipotesi, precisa l Agenzia nella C.M. n.36/e in commento, è necessario diminuire il reddito diverso della quota di maggior reddito d impresa attribuito al socio. Esempio tratto dalla C.M. n.36/e/12: società composta da due soci al 50% (A) valore normale del diritto di godimento: 800 (B) corrispettivo pagato dal socio: 0 (C) Differenza (A B): 800 0 = 800 (D) Maggior reddito d impresa (da imputare in proporzione ai soci): 600 (60% di 1.000 di costi sostenuti dalla società) (E) Reddito diverso da imputare al socio: 800 300 (pari al 50% della ripresa a tassazione in capo alla società) = 600 Sintetizzando quanto precisato dall Agenzia, è necessario quindi distinguere due fattispecie: il bene concesso in godimento è deducibile in capo al soggetto concedente con le regole ordinarie (ossia non vi sono disposizioni del Tuir che limitano presuntivamente la deduzione), nel qual caso il maggiore reddito derivante dalla ripresa a tassazione dei relativi costi è interamente imputato al socio utilizzatore quale maggior reddito di partecipazione; il bene concesso in godimento è parzialmente deducibile in capo alla società concedente, in quanto vi è già una disposizione del Tuir che prevede delle limitazioni (ad esempio l art.164 del Tuir per i veicoli), nel qual caso, il maggiore reddito derivante dalla ripresa a tassazione dei costi deve essere ripartito in capo a tutti i soci in proporzione alle quote di partecipazione, anche se l utilizzo del bene avviene da parte di uno solo dei soci. In entrambi i casi, il reddito diverso attribuito al socio utilizzatore deve essere diminuito del maggior reddito di partecipazione (per intero o pro-quota a seconda dei casi) derivante dall aumento del reddito della società che detiene il bene. Determinazione del valore normale delle autovetture concesse in godimento Come descritto nei precedenti paragrafi, nell ipotesi in cui il bene oggetto di assegnazione in godimento al socio sia soggetto a limitazioni alla deducibilità dei costi, stabilite da disposizioni del Tuir (ad es., l art.164 del Tuir per i veicoli), l Agenzia ritiene (C.M. n.24/e): non applicabile il regime di indeducibilità assoluta dei costi, sancita dalle disposizioni del D.L. n.138/11; imputabile al socio utilizzatore il reddito diverso per la differenza tra valore di mercato del diritto di godimento ed eventuale corrispettivo pagato dal socio (ad eccezione del 8
caso in cui il socio assegnatario sia anche dipendente della società, ovvero lavoratore autonomo, nel qual caso in capo allo stesso si realizza un reddito in natura secondo le regole stabilite rispettivamente dagli artt.51 e 54 del Tuir). L Agenzia nulla aveva chiarito in merito alla determinazione del valore di mercato del diritto di godimento dell autovettura da parte del socio, dovendosi quindi far riferimento alle regole generali stabilite dall art.9 del Tuir, richiamato dall Agenzia stessa quale regola generale per i beni concessi in godimento ai soci. Sul punto, interviene la C.M. n. 36/E, secondo cui per esigenze di semplificazione, il valore normale deve essere determinato ai sensi dell art.51, co.4 del Tuir. Tale ultima disposizione, e precisamente la lett.a), stabilisce che il reddito tassato in capo al dipendente assegnatario del veicolo (che nel caso di specie corrisponde al valore di mercato del diritto di godimento), è pari al 30% dell importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 km annui, calcolato sulla base del costo chilometrico desumibile dalle tabelle Aci. A questo punto, ferma restando tale regola di determinazione del valore normale del diritto di godimento dell automezzo, è necessario distinguere due ipotesi. 1 Il soggetto concedente il veicolo è una società di capitali che non ha optato per il regime di trasparenza fiscale In questo caso determina un maggior reddito imponibile Ires per effetto della variazione in aumento dei costi ai sensi dell art.164 del Tuir, ed al socio è imputato un reddito diverso, ex art.67, lett.h-ter) del Tuir, pari all eventuale differenza tra il valore normale (determinato nei modi anzidetti) e l eventuale corrispettivo pagato alla società 3. 2 Il soggetto concedente il veicolo è un impresa individuale (che assegna il bene all imprenditore stesso 4 ), una società di persone, ovvero una società di capitali che ha optato per il regime di trasparenza fiscale ex art.116 del Tuir In questo caso la C.M. n.36/e precisa, in coerenza con quanto previsto nei paragrafi precedenti, che: per determinare il reddito diverso da assoggettare a tassazione occorre confrontare il valore normale del diritto di godimento del bene facendo riferimento all art.51, co.4 del Tuir, al netto del corrispettivo eventualmente pagato, con il reddito imputato all imprenditore individuale o attribuito al socio utilizzatore per trasparenza corrispondente all ammontare dei costi non ammessi in deduzione per effetto della percentuale di forfetizzazione prevista dal Tuir. L eventuale eccedenza del valore normale rispetto al predetto reddito sarà assoggettata a tassazione come reddito diverso. Beni interamente deducibili anche se utilizzati per scopi privati L ultimo chiarimento fornito dall Agenzia riguarda i beni per i quali il Tuir garantisce l integrale deducibilità dei costi, anche quando gli stessi, per loro natura, si prestano ad un uso promiscuo, come ad esempio i taxi (per i quali la relativa disciplina prevede la possibilità di utilizzare anche per scopi privati). In tal caso, precisa la C.M. n.36/e/12, le disposizioni del D.L. n.138/11 non trovano applicazione, con conseguente applicazione dell art.164 del Tuir, che stabilisce la piena 3 4 È appena il caso di osservare che, laddove il socio corrisponda alla società un corrispettivo pari al valore normale, non si realizza alcun reddito diverso in capo al socio stesso, ferma restando la necessità di rendere indeducibili i costi dell autovettura con le regole stabilite dall art.164 del Tuir, in quanto trattasi di disciplina speciale applicabile in ogni caso. Fattispecie che, oltre a non essere contemplata nelle disposizioni normative, appare inconciliabile con la disciplina in esame, che si rende applicabile, come già detto, solo in ipotesi di concessione del bene ad un soggetto terzo rispetto all impresa. 9
deducibilità di tutti i costi relativi a tali beni (lett. a) del predetto art.164). Sul punto, si ritiene che alla medesima conclusione si debba pervenire anche per le altre fattispecie di deducibilità integrale stabilite dalla medesima norma, ossia laddove i veicoli costituiscano oggetto proprio dell attività d impresa (rivenditori e concessionari d auto, imprese di noleggio, autoscuole, ecc.), anche se sul punto di renderebbe opportuno un ulteriore intervento dell Agenzia, in quanto non trattasi di beni ad uso pubblico. 10