Fabbricati non locati e soggetti a IMU: obblighi dichiarativi

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1 Focus di pratica professionale di Sandro Cerato Fabbricati non locati e soggetti a IMU: obblighi dichiarativi Premessa Una delle principali novità che impattano nel modello Unico 2013, per il periodo d imposta 2012, è senza dubbio rappresentata dall effetto sostitutivo dell IMU con le imposte sui redditi dovute sui redditi fondiari relativi agli immobili non locati. L art.13, co.1 del D.Lgs. n.201/11 (c.d. Manovra Salva Italia ) ha introdotto l IMU in via sperimentale a decorrere dall anno 2012, disciplinandone l applicazione negli artt. 8 e 9 del predetto decreto. In particolare, l art.8 del D.L. n.201/11 contiene il rapporto sussistente tra le imposte sui redditi e l IMU, precisando che l imposta municipale: sostituisce, per la componente immobiliare, l imposta sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati. Tale novità, come già anticipato, impatta per la prima volta nel modello Unico 2013, relativo all anno 2012, ragion per cui appare opportuno analizzare con attenzione l ambito applicativo e gli effetti che derivano dalla novità in questione, nonché le modalità di compilazione del quadro RB del modello in presenza della fattispecie in questione. Effetti della sostituzione Relativamente agli effetti derivanti dalla predetta sostituzione, l Agenzia delle Entrate è intervenuta di recente con la C.M. n.5/e/13, con cui ha fornito importanti chiarimenti. In primo luogo, quale principio di inquadramento sistematico, il documento di prassi evidenzia che nell ambito del Tuir l art.3, co.3, stabilisce che sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile i seguenti redditi: quelli esenti dall imposta; e quelli soggetti a ritenuta a titolo d imposta o a imposta sostitutiva. Gli effetti che derivano dall applicazione del citato art.3, co.3 del Tuir, oltre all esclusione dalla base imponibile Irpef, sono di rendere irrilevanti gli stessi ai fini della determinazione delle detrazioni d imposta e delle deduzioni dal reddito, salvo non vi sia un apposita diposizione che preveda l obbligo di dare rilievo a tali redditi per determinati scopi, quali ad esempio la fruizione di benefici fiscali. Orbene, anche se l IMU non ha natura d imposta sul reddito, precisa l Agenzia, l effetto sostitutivo della stessa comporta che sono esclusi dalla base imponibile Irpef i redditi fondiari che derivano dagli immobili non affittati o non locati, purché tali beni siano soggetti ad IMU, con la conseguenza che gli effetti che ne derivano sono i medesimi previsti dall art.3 del Tuir. Ciò sta a significare che l esclusione in parola incide anche sulla determinazione delle deduzioni e detrazioni d imposta rapportate al reddito complessivo, posto che non vi sono ulteriori disposizioni che stabiliscano il contrario. Inoltre, precisa la C.M. n.5/e/13, il principio di sostituzione in questione assume rilevanza anche sulla debenza dell imposta, ai sensi dell art.11, co.2-bis, del Tuir, secondo cui: se alla formazione del reddito complessivo concorrono solamente redditi fondiari di cui all art.25 di importo complessivo non superiore a 500 euro, l imposta non è dovuta. È tuttavia opportuno evidenziare che, sia pure tali immobili ai fini reddituali non incidano ai fini Irpef, il contribuente è tenuto ad indicare nel modello UnicoPF 2013, ovvero nel modello 730/2013, nei quadri dei terreni e dei fabbricati, i dati relativi a tutti i terreni e fabbricati posseduti, compresi quelli i cui redditi sono sostituiti dalla cedolare secca e dall IMU. 8

2 Nozione di beni non locati In merito all ambito oggettivo di applicazione dell effetto sostitutivo, l Agenzia precisa innanzitutto che il termine beni non locati, contenuta nell art.13, co.1 del D.L. n.201/11, va letta unitamente con l art.9, co.9, del D.Lgs. n.23/11, con la conseguenza che non va intesa solamente riferita ai fabbricati, bensì anche ai terreni. Pertanto, l imposta municipale sostituisce l Irpef e le relative addizionali anche sul reddito dominicale dei terreni non affittati. In tale ambito, si considerano immobili non locati (cui si applica la predetta sostituzione) anche quelli concessi in comodato d uso gratuito, nonché quelli utilizzati a uso promiscuo dal professionista. Schematizzando, a partire dall anno 2012: per gli immobili non locati 1 è dovuta l Imu, ma non l Irpef e le relative addizionali sul relativo reddito fondiario per gli immobili locati a terzi, è dovuta sia l Imu, sia l Irpef e le relative addizionali sul reddito fondiario (laddove si sia optato per la cedolare secca, si rende ovviamente applicabile l imposta sostitutiva) Immobili locati solamente per una parte dell anno Particolari precisazioni si rendono necessarie nell ipotesi in cui l immobile sia concesso in locazione solamente per una parte dell anno, nel qual caso si deve procedere, secondo quanto precisato anche dall Agenzia delle Entrate nella C.M. n.5/e/13, alla suddivisione del periodo d imposta come segue: periodo in cui l immobile è locato periodo in cui l immobile non è locato per il quale si rendono applicabili l Irpef e le relative addizionali per il quale l Imu sostituisce l Irpef e le relative addizionali Abitazione principale parzialmente locata Relativamente alla fattispecie dell abitazione principale in parte concessa in locazione, la C.M. n.5/e/13 conferma che l Imu ha un effetto sostitutivo dell Irpef e della cedolare secca dovuta sull immobile locato. In particolare, viene ribadito quanto precisato nella Circolare n.3/df/12, e più precisamente che è dovuta solo l Imu se la rendita catastale rivalutata del 5% è maggiore del canone annuo di locazione (assunto a sua volta per l intero importo, qualora si applichi il regime di imposizione sostitutiva della cedolare secca, oppure al netto della deduzione forfetaria di cui all art.37 del Tuir, qualora non si applichi la cedolare secca), ovvero sono dovute sia l Imu che l Irpef o la cedolare secca laddove il canone di locazione (abbattuto della riduzione o per intero) sia superiore alla rendita catastale rivalutata del 5%. Deduzione per abitazione principale Come detto in premessa, a partire dal 2012 il reddito dell abitazione principale (ed eventuali pertinenze), in virtù del principio di sostituzione, non concorre a formare il reddito complessivo e, quindi, la deduzione, prevista dal comma 3-bis dell art.10 del Tuir, non si applica. Occorre, tuttavia, prestare attenzione all ipotesi di abitazione principale parzialmente locata, nel qual caso possono configurarsi due fattispecie: l abitazione principale è locata (parzialmente) per l intero periodo d imposta, nel qual caso si applica soltanto l Imu se la rendita è pari o superiore al canone e, quindi, non si applica la deduzione Irpef per l abitazione principale. Al contrario, se l abitazione principale è locata 1 A esempio, appartamento tenuto a disposizione, ovvero concesso in comodato gratuito. 9

3 per una parte dell anno, è necessario suddividere il periodo d imposta nelle due parti, e per il periodo in cui l immobile è adibito ad abitazione principale, il relativo reddito non concorre alla formazione del reddito complessivo e la deduzione Irpef per l abitazione principale non si applica, mentre per la restante parte dell anno si applicano le regole ordinarie. Immobili inagibili Per quanto riguarda gli immobili inagibili, nella C.M. n.5/e/13 l Agenzia delle Entrate ha chiarito che se sussistono le condizioni previste dall art.13, co.3, lett.b) del D.L. n.201/11, si rende applicabile soltanto l Imu (sia pure in misura ridotta del 50%), in quanto per tali immobili, non potendo essere considerati esenti, opera l effetto di sostituzione dell Irpef. Immobili delle società semplici Infine, l Agenzia delle Entrate, nella C.M. n.5/e/13 ha fornito delle precisazioni in merito ai redditi fondiari, relativi a beni non locati, posseduti da società semplici, per i quali l Imu sostituisce l Irpef in capo ai soci persone fisiche che non detengono la partecipazione in regime di impresa, per la quota del reddito di partecipazione riferibile ai redditi fondiari in relazione agli immobili non locati (o non affittati) come risultante dal prospetto di ripartizione del reddito rilasciato dalla società. Pertanto, i soci che detengono la partecipazione nella società in regime d impresa non possono beneficiare dell effetto sostitutivo dell Irpef. Fattispecie imponibili Irpef Come precisato dall Agenzia delle Entrate nella C.M. n.5/e/13, l effetto sostitutivo dell IMU non si produce per tutti i redditi derivanti dal possesso di immobili, con la conseguenza che, ai sensi dell art.9, co.9, del D.Lgs. n.23/11, si rendono applicabili le ordinarie imposte sui seguenti redditi per una serie numerosa di fattispecie. 1 In primo luogo, l Imu non sostituisce il reddito agrario di cui all art.32 del Tuir, poiché tale reddito, sia pure di natura fondiaria, può essere conseguito da un soggetto diverso (tipicamente l affittuario del fondo) dal proprietario o possessore a titolo di diritto reale del fondo, ed è quindi indipendente dal possesso qualificato che costituisce il presupposto del nuovo tributo municipale. Su tale aspetto, la C.M. n.3/df/12 precisa che l Imu sostituisce l Irpef e le relative addizionali sul solo reddito dominicale, mentre in relazione al reddito agrario, restano dovute nei modi ordinari sia l Irpef che le relative addizionali. 2 In secondo luogo, l Imu non sostituisce i redditi fondiari diversi da quelli cui si applica la cedolare secca di cui all art.3 del D.Lgs. n.23/11, poiché si tratta di immobili locati per i quali non trovano applicazione i presupposti per la cedolare secca (immobili non abitativi, immobili locati a conduttori che esercitano attività d impresa, ecc.). Infatti, se viene applicata la cedolare secca, l Irpef e le relative addizionali, in relazione al reddito fondiario derivante dall abitazione locata, sono già sostituite dalla cedolare secca stessa, mentre se tale imposta sostitutiva non viene applicata, in quanto non sussistono i presupposti o per mancata opzione, sul canone di locazione si rendono applicabili le imposte ordinarie, con la conseguenza che l Imu non può in alcun modo sostituire l Irpef e le relative addizionali dovute per il reddito fondiario dell immobile locato. 3 Infine, non rientrano nell ambito applicativo della sostituzione tutte le fattispecie di immobili produttivi di reddito d impresa, di cui all art.43 del Tuir. Trattasi, infatti, di immobili utilizzati esclusivamente per l esercizio di arti o professioni, ovvero di immobili relativi ad 10

4 imprese commerciali (siano essi immobili strumentali, merce o patrimoniali). Tali immobili non generano reddito fondiario in capo al possessore, in quanto concorrono alla formazione del reddito d impresa, con la conseguenza che l assenza di un reddito fondiario non determina la possibilità di applicare il principio di sostituzione dell Imu. Rientrano in tale ambito anche i redditi derivanti dagli immobili posseduti da soggetti passivi Ires, i quali, al pari di quanto visto per la precedente fattispecie, concorrono alla formazione del reddito d impresa (per quelli patrimonio in misura pari al più elevato tra la rendita catastale rivalutata e il canone di locazione eventualmente ridotto di un importo massimo del 15% a titolo di spese di manutenzione ordinaria), con la conseguenza che l Imu non può in alcun modo avere valenza sostitutiva dell Ires. Immobili esenti IMU Un secondo gruppo di immobili per i quali non opera il principio di sostituzione riguarda quelli esenti da Imu, per i quali l art.4, co.1-ter, lett.b), del D.L. n.16/12, convertito in L. n.44/12, che ha integrato l art.9, co.9, del D.Lgs. n.23/11, statuisce espressamente che sono comunque soggetti alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, ove dovute. Secondo la C.M. n.3/df/12, la locuzione ove dovute significa che, per gli immobili esenti dall Imu, l Irpef e le relative addizionali si applicano secondo la disciplina ordinaria vigente ai fini di tali imposte. In tale ambito, si legge nella citata C.M. n.3/df/12, rientrano altresì gli immobili esenti dall Imu costituiti dai terreni ubicati nelle zone montane o di collina (art.7, co.1, lett. h) del D.Lgs. n.504/92), nonché i fabbricati rurali a uso strumentale di cui all art.9, co.3-bis del D.L. n.557/93, convertito in L. n.133/94, siti nei territori montani o parzialmente montani di cui all elenco Istat, anche se per tali fattispecie non sono dovute le imposte sui redditi 2. Quadro RB Per effetto delle novità descritte in precedenza, nonché di alcune modifiche apportate al regime di tassazione degli immobili di interesse storico ed artistico, il quadro RB del modello Unico è stato notevolmente modificato, in modo tale da permettere l indicazione dei dati relativi agli immobili non locati, soggetti a IMU, ed esclusi da Irpef. In particolare, sono state aggiunte le nuove colonne 16 e 17, in cui è necessario indicare rispettivamente i redditi non imponibili dell abitazione principale e degli immobili non locati. 3 Esempio 1 Abitazione principale Il sig. Paolo Verdi è proprietario di un appartamento nel comune di Padova, adibito ad abitazione principale (r.c. 800,00), nonché di un garage pertinenziale (r.c. 140,00). Trattandosi di due unità immobiliari distinte, è necessario compilare due righi del quadro RB, e per entrambe le unità immobiliari il reddito non è imponibile a Irpef, in quanto sono soggette a Imu. 2 3 In tal senso, si è espressa la C.M. n.3/df/12 e la risposta all interrogazione parlamentare n del 23/05/12. Per completezza, si segnala che è stata introdotta anche la casella 12, in cui indicare l eventuale esenzione da IMU, che come già detto comporta l applicabilità dell Irpef. 11

5 G G Esempio 2 Immobile a disposizione Il sig. Antonio Bianchi è proprietario di un immobile nel Comune di Lecce, tenuto a disposizione, con rendita catastale di 900. L assoggettamento a Imu comporta l esclusione del reddito di tale immobile nella determinazione del reddito imponibile del sig. Bianchi. In colonna 17 del quadro RB deve essere comunque indicato il reddito dell immobile, corrispondente alla rendita catastale rivalutata del 5%, e maggiorata di 1/3, in quanto immobile tenuto a disposizione E Esempio 3 Immobile locato per una parte dell anno Può accadere di frequente che un immobile risulti locato solamente per una parte dell anno, soprattutto quando si conclude un contratto di locazione e non si riesce ad affittare nuovamente l immobile, ovvero nell ipotesi in cui si acquisti un nuovo immobile che si concede in locazione dopo alcuni mesi dall acquisto stesso. In tali casi, come precisato dalle istruzioni del modello Unico, è necessario compilare due distinti righi del quadro RB, uno per il periodo in cui l immobile risulta a disposizione (codice utilizzo 2 ), per il quale il reddito è escluso da Irpef, e l altro per il periodo in cui l immobile è locato (codice di utilizzo 3, 4 o 8 ), per il quale il reddito concorre alla formazione del reddito imponibile (o sconta l imposta sostitutiva in caso di opzione per la cedolare secca). Più nel dettaglio, si ricorda che nel caso in cui la locazione sia soggetta a Irpef nei modi ordinari, la rendita catastale rivalutata (rapportata ai giorni), deve essere confrontata con il reddito effettivo (canone di locazione ridotto del 15%, ovvero del 25% se si tratta di immobili situati a Venezia, o nelle isole della Giudecca, Murano e Burano): nel caso di contratto libero (codice 3) l imponibile è pari al maggiore tra rendita catastale rivalutata e canone di affitto ridotto del 15% nel caso di contratto a canone convenzionale (codice 8) il reddito imponibile è pari al maggiore tra rendita catastale rivalutata e il canone di locazione ridotto del 15%, con ulteriore abbattimento del 30% nell ipotesi di opzione per la cedolare secca la rendita catastale rivalutata va confrontata con l intero importo del canone di locazione, e il maggiore tra i due predetti importi deve essere assoggettato a imposta sostitutiva del 21% o del 19%, e indicato rispettivamente a colonna 14 o 15 12

6 Tornando all esempio, Il sig. Giuseppe Rossi possiede un immobile nel comune di Bologna, con rendita catastale pari a 600, locato in regime di libero mercato dal 1 maggio 2012, mentre nei mesi precedenti è rimasto a disposizione. Il canone percepito nel 2012 è pari a In tal caso: per il periodo in cui l immobile resta a disposizione, la rendita rivalutata (rapportata ai giorni di tale destinazione), va aumentata di 1/3 e indicata nella colonna 17 (non imponibile a Irpef); per il periodo in cui l immobile è locato, invece, la rendita rivalutata (rapportata ai giorni di tale destinazione) va confrontata con l 85% del canone di locazione, e il maggiore dei due va indicato in colonna 13 (tassazione ordinaria). Poiché il canone di locazione ( 4.250, pari all 85% di euro 5.000) è maggiore della rendita catastale rivalutata relativa ai 234 giorni (630 x 234/365 = 422,88), l importo imponibile è pari a È opportuno osservare che gli importi relativi ai redditi imponibili e non imponibili (colonne da 13 a 17) devono essere riportati esclusivamente nel primo rigo utilizzato per indicare i dati del fabbricato stesso A X 13