730, Unico 2014 e Studi di settore Pillole di aggiornamento N. 57 14.07.2014 Sanzioni tributarie e ravvedimento operoso Il sistema sanzionatorio previsto per errori e omissioni collegate alla dichiarazione dei redditi. Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: Unico Il sistema sanzionatorio previsto per gli errori e le omissioni collegate alla dichiarazione dei redditi prevede la possibilità per il contribuente di sanare le violazioni commesse con l istituto del ravvedimento operoso o di rettifica presentando una successiva dichiarazione integrativa. Il ravvedimento operoso è un istituto che permette di ridurre sensibilmente la misura delle sanzioni dovute, a condizione che le violazioni oggetto della regolarizzazione non siano state già constatate e che non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento (inviti di comparizione, questionari, richiesta di documenti, ecc.) dei quali l autore della violazione o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza. Premessa Le violazioni tributarie possono essere regolarizzate mediante l istituto del ravvedimento operoso, che consiste nel versamento, entro i termini previsti dalla normativa, le seguenti somme: imposta o maggiore imposta dovuta, con il codice tributo ordinario (es. saldo IRPEF, 4001); interessi legali (con maturazione giorno per giorno); la sanzione ridotta, nelle misure aggiornate dalla Legge n. 220/2010. www.fiscal-focus.it 1 www.fiscal-focus.info
Con Decreto del Ministro dell Economia e Finanze 12 dicembre 2013, il tasso degli interessi legali è stato ridotto dal 2,5% all 1% a decorrere dal 1 gennaio 2014. Le violazioni interessano tutti i contribuenti a prescindere dal Modello di dichiarazione presentato (UNICO PF, UNICO SP, UNICO SC) e sono quelle di seguito schematizzate in tabella. TIPO VIOLAZIONE DA SANARE Violazioni formali (che non incidono sulla determinazione e pagamento del tributo, ma recano pregiudizio all attività di accertamento dell Amministrazione finanziaria) Violazioni sostanziali (che incidono sulla determinazione e pagamento del tributo) Omesso o insufficiente versamento d imposta Utilizzo in compensazione di crediti d imposta inesistenti Omessa o tardiva trasmissione telematica delle dichiarazioni Modello F24: errori nella compilazione del modello F24; mancata presentazione modello F24 a saldo zero. Omessa o tardiva presentazione della dichiarazione ESEMPIO Inesatta indicazione dei dati del contribuente (ad esempio, dati inerenti la residenza) Infedele dichiarazione (indicazione di redditi inferiori a quelli effettivamente percepiti/realizzati) Mancato versamento nei termini di legge del saldo e degli acconti derivanti dalla dichiarazione Nel Mod. F24 sono stati indicati ed utilizzati crediti d imposta in realtà non maturati L intermediario non ha provveduto nei termini di legge ad inviare all Amministrazione finanziaria la dichiarazione Entro il termine di pagamento del tributo, il contribuente non ha presentato il proprio modello F24 a saldo zero o lo ha presentato con errori La dichiarazione non è stata presentata o è stata presentata con ritardo superiore a 90 giorni (omessa) ovvero con ritardo non superiore a 90 giorni (tardiva) Violazioni formali Le violazioni formali sono violazioni inerenti la compilazione della dichiarazione che non hanno risvolti sostanziali ma possono arrecare pregiudizio all esercizio delle azioni di controllo da parte dell Amministrazione finanziaria. 2
Trattasi di dichiarazione irregolare sanata con la sanzione amministrativa compresa tra 258,00 ed 2.065,00. DICHIARAZIONE IRREGOLARE sanzione amministrativa compresa tra 258,00 ed 2.065,00 Nel caso di dichiarazione su modello non conforme da parte di soggetti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili, l importo di 2.065,00 è ridotto a 1.032,00. Per l omessa o errata indicazione del codice fiscale, l art. 13, D.P.R. n. 605/1973 prevede la sanzione da 103,00 a 2.065,00. Sono così sanabili le infrazioni relative al contenuto della dichiarazione quali, ad esempio: l omessa o errata indicazione di dati rilevanti per l individuazione del contribuente o del suo rappresentante; la compilazione della dichiarazione su modello non conforme a quello approvato con decreto ministeriale; la mancata o errata compilazione di quadri della dichiarazione previsti per indicare dati non rilevanti ai fini della determinazione delle somme dovute. Esistono anche violazioni meramente formali, ovvero quelle che non impediscono l attività di accertamento degli uffici e che non sono sanzionabili dall Amministrazione finanziaria. Infatti l art. 6, comma 5-bis, D.Lgs. n. 472/1997 evidenzia che non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell imposta e sul versamento del tributo. Se si è commessa pertanto una violazione formale sarà possibile procedere alla regolarizzazione mediante l istituto del ravvedimento operoso, con l applicazione delle regole previste per le violazioni sostanziali. 3
VIOLAZIONI FORMALI non incidenti sull attività di accertamento incidenti sull attività di accertamento NO sanzioni; eventuale regolarizzazione prima dell inizio dell attività di controllo SI sanzioni con possibilità di ravvedimento come per le violazioni sostanziali Violazioni sostanziali Gli errori o le omissioni sostanziali relativi alle dichiarazioni validamente presentate (comprese quelle presentate con ritardo non superiore a novanta giorni) possono essere regolarizzati presentando una dichiarazione integrativa entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dell'anno successivo. Entro lo stesso termine deve essere eseguito il pagamento del tributo o del maggior tributo dovuto, dei relativi interessi e della sanzione ridotta ad un quinto del minimo previsto. Sono suscettibili di regolarizzazione: gli errori ed omissioni rilevabili in sede di liquidazione o di controllo formale delle imposte dovute, ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973; l infedele dichiarazione (ad esempio, indicazione di indebite detrazioni d imposta, ecc.). La sanzione ordinaria prevista dal D.Lgs. n. 471/1997 per la presentazione di dichiarazione infedele va dal 100% al 200% della maggiore imposta o della differenza del credito. DICHIARAZIONE INFEDELE sanzione amministrativa dal 100% al 200% della maggiore imposta o della differenza del credito Nel caso in cui il contribuente: commetta omissioni o infedeltà relativamente ai modelli per la comunicazione dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore; indichi cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti; 4
ed il reddito accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, risulti superiore del 10% del reddito di impresa/lavoro autonomo dichiarato, la misura della sanzione per infedele dichiarazione è ulteriormente elevata del 10%. Se il contribuente ha omesso la compilazione del modello degli studi di settore e non ha provveduto all invio, anche a seguito di invito da parte dell Agenzia delle Entrate, è previsto che: la sanzione applicabile è sempre quella massima, ossia pari a 2.065,00; in caso di infedele dichiarazione dei redditi, IVA e IRAP, la sanzione applicabile è incrementata del 50% e pertanto è compresa tra il 150% e il 300% della maggiore imposta dovuta. Anche in questo caso si pone la condizione che il maggior reddito accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore sia superiore al 10% di quello dichiarato. Se invece non si presenta tale situazione vengono applicate le sanzioni ordinarie (dal 100% al 200% della maggiore imposta). Può accadere inoltre che si sia riscontrato un omesso o carente versamento, dovuto a errori materiali o di calcolo in sede di liquidazione o di controllo formale delle imposte. In questo caso si applica la sanzione del 30% delle somme non versate. Si tiene conto che la predetta sanzione (30%) è ridotta: ad un terzo (10%) nel caso in cui le somme dovute siano pagate entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione dell esito della liquidazione automatica effettuata ai sensi dell art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973; ai due terzi (20%) nei casi in cui le somme dovute siano pagate entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione dell esito del controllo formale effettuato ai sensi dell art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973. OMESSO O CARENTE VERSAMENTO sanzione (30%) è ridotta ad un terzo (10%) nel caso in cui le somme dovute siano pagate entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione dell esito della liquidazione sanzione (30%) è ridotta ai due terzi (20%) nei casi in cui le somme dovute siano pagate entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione dell esito del controllo formale 5
Pertanto le violazioni sostanziali sono regolarizzabili attraverso l istituto del ravvedimento operoso, ai sensi dell art. 13, comma 1, lett. b), D.Lgs n. 472/1997. La regolarizzazione dovrà avvenire con: la presentazione di una nuova dichiarazione (integrativa); il versamento, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo della maggiore imposta o minor credito dovuto, degli interessi legali pari all 1%, con maturazione giorno per giorno e della sanzione ridotta nella misura di 1/8 della sanzione minima, quindi: per gli errori rilevabili in sede di liquidazione o controllo formale delle imposte dovute (art. 36-bis e 36-ter D.P.R. n. 600/73) la sanzione ridotta sarà pari al 3,75% (1/8 del 30%); per gli errori diversi da quelli di cui al punto precedente la sanzione ridotta sarà pari al 12,5% (1/8 del 100%) 12,5% per infedele dichiarazione SANZIONE 3,75% errori art. 36-bis o 36-ter D.P.R. 600/73 Omesso o insufficiente versamento dell imposta Per il contribuente che non effettua, in tutto o in parte, i versamenti periodici, l acconto o il saldo annuale spetta la sanzione ordinaria del 30% dell importo non versato. Per i contribuenti che regolarizzano gli omessi o i tardivi versamenti di imposte entro i quattordici giorni successivi alla scadenza, l art. 23, comma 31, del Decreto Legge n. 98/2011, ha previsto la possibilità di ridurre la sanzione nella misura del 2% per ciascun giorno di ritardo. L Agenzia delle Entrate specifica nella Circolare n. 27/2013 che anche il parziale versamento dell importo con la maggiorazione (da effettuare entro il 16 luglio) costituisce un insufficiente versamento. Pertanto, mentre prima della Circolare l errato versamento veniva equiparato ad un tardivo versamento dell intero ammontare e la sanzione veniva calcolata sulla totalità dell importo dovuto, ora la sanzione prevista viene proporzionata alla somma non versata. Il ravvedimento pertanto andrà a sanare l omesso o insufficiente versamento versando: l imposta o maggiore imposta, con il codice tributo ordinario; gli interessi legali (con maturazione giorno per giorno): a partire dal 1 gennaio 2014 la misura del saggio degli interessi legali è fissata al 1% in ragione d anno (D.M. 12 dicembre 2013); fino al 31 dicembre 2013 era il 2,5%; 6
la sanzione in misura ridotta. L omesso o insufficiente versamento potrà essere regolarizzato mediante ravvedimento ( sprint, breve o lungo ): entro 30 giorni dalla data in cui è stata commessa la violazione; in tal caso la sanzione ridotta da applicare (riduzione ad 1/10) è pari fino al 14 giorno, allo 0,2% giornaliero e dal 15 al 30 giorno al 3%; entro il maggior termine di presentazione della dichiarazione relativo all anno nel corso del quale la violazione è stata commessa. In tal caso, la sanzione da applicare è pari ad 1/8 del minimo, ovvero pari al 3,75%. Utilizzo in compensazione di crediti inesistenti Con l obiettivo di contrastare gli abusi nell utilizzo dell istituto della compensazione, il D.L. n. 185/2008 all articolo 27, commi da 16 a 21, ha previsto: l incremento della sanzione per l utilizzo in compensazione di crediti d imposta inesistenti; l ampliamento del termine entro il quale l Ufficio può provvedere alla notifica dell atto di recupero di crediti inesistenti utilizzati in compensazione (entro il 31 dicembre dell ottavo anno successivo a quello in cui è avvenuto l utilizzo). In particolare, l articolo 27, comma 18, D.L. n. 185/2008 (dal 29 novembre 2008) dispone che l utilizzo in compensazione di crediti inesistenti di valore inferiore a 50.000 va dal 100% al 200%. Se la somma utilizzata in compensazione è maggiore di 50.000, la sanzione è fissata nella misura del 200%. UTILIZZO IN COMPENSAZIONE CREDITI INESISTENTI valore inferiore a 50.000 va dal 100% al 200% valore maggiore a 50.000 è del 200% Con Circolare 10 maggio 2011, n. 18 (punto 1) l Amministrazione Finanziaria ha ammesso la possibilità, in caso di utilizzo in compensazione di crediti di imposta inesistenti, di effettuare il ravvedimento operoso prendendo come base di calcolo la sanzione del 30% prevista per le violazioni rilevate in sede di controllo automatizzato delle dichiarazioni, ai sensi degli articoli 36-bis, D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis, D.P.R. n. 633/1972. 7
Circolare n. 8/2009, punto 7.1 Con riferimento al caso dell utilizzo in compensazione per importi superiori al limite massimo previsto ( 516.456,90-700.000,00 dal 2014 o 1.000.000 nel caso di subappaltatori edili il cui volume d affari deriva per almeno l 80% da operazioni soggette al reverse charge) non si configura l ipotesi di utilizzo di un credito inesistente. La sanzione applicabile, anche prima delle ultime precisazioni fornite dall Agenzia delle Entrate, è quella del 30% dell importo compensato in misura eccedente il limite. La sanzione del 30% si applica anche nel caso in cui vengano utilizzati in compensazione i crediti da indicare nel quadro RU, esistenti ma utilizzati oltre il limite di 250.000,00. L utilizzo in compensazione di crediti inesistenti è regolarizzabile con il versamento del credito utilizzato in eccesso, unitamente alla sanzione ridotta e agli interessi. Pertanto, la sanzione ridotta sarà pari al: 0,2% giornaliero (1/10 del 2% giornaliero) nel caso di regolarizzazione entro 14 giorni dalla violazione; 3% (1/10 del 30%) nel caso di regolarizzazione dal 15 al 30 giorno dalla violazione; 3,75% (1/8 del 30%) nel caso di regolarizzazione entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno in cui è stata commessa la violazione. Omessa o tardiva trasmissione telematica In base a quanto stabilito dall art. 7-bis, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 la tardiva od omessa presentazione delle dichiarazioni da parte dei soggetti incaricati di cui al comma 3, art. 3, D.P.R. n. 322/1998 viene sanzionata con un importo da 516,00 a 5.164,00. Infatti per l intermediario si configura la violazione di: omessa trasmissione telematica, se la stessa non è stata effettuata affatto o non è andata a buon fine; tardiva trasmissione telematica, se la stessa viene effettuata oltre il termine per la presentazione della dichiarazione, nonostante l impegno alla trasmissione sia stato assunto prima della scadenza del suddetto termine. Questo è quanto stabilito dalla Circolare n. 11/2008 dell Agenzia delle Entrate. Il ravvedimento da parte dell intermediario dovrà essere effettuato: entro 90 giorni dal termine di scadenza per l effettuazione dell invio; versando una sanzione ridotta con le nuove misure previste pari a 1/10 del minimo, ossia 51,00 (1/10 di 516,00 = 51,6, e quindi 51,00 per troncamento). 8
RAVVEDIMENTO PER L INTERMEDIARIO entro 90 giorni dal termine di scadenza per l effettuazione dell invio versando una sanzione ridotta con le nuove misure previste pari a 1/10 del minimo, ossia 51,00 Omessa o tardiva presentazione della dichiarazione Si è in presenza di omessa dichiarazione quando: la dichiarazione non è stata presentata; è stata presentata: con ritardo superiore a 90 giorni; senza la sottoscrizione del contribuente e non sia stata regolarizzata entro 30 giorni dall invito dell Ufficio. Se si è in presenza di omessa presentazione della dichiarazione, la sanzione applicabile è compresa: tra 258,00 e 1.032,00 (importi raddoppiati per i contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili) se non è dovuta imposta; tra il 120% ed il 240% se è dovuta imposta. OMESSA DICHIARAZIONE tra 258,00 e 1.032,00 se non è dovuta imposta tra il 120% ed il 240% se è dovuta imposta Poiché la dichiarazione tardiva, presentata entro 90 giorni, è comunque valida, dalla stessa non può risultare un imposta dovuta ma, semmai, un imposta dichiarata e non versata, come tale da assoggettare alla sanzione del 30% prevista dall art. 13, D.Lgs. n. 471/1997 (in tal senso si veda la C.M. n. 23/1999). L omessa presentazione della dichiarazione non può essere sanata con l istituto del ravvedimento operoso. Esso può sanare solo la tardiva presentazione della dichiarazione (nel termine di 90 giorni dalla scadenza). 9
Se dalla dichiarazione: non risulta dovuta imposta, andrà versata una sanzione pari ad 1/10 del minimo, ovvero 25,00 ( 258,00 x 1/10, con troncamento); risulta dovuta imposta, il contribuente dovrà sanare: la tardiva presentazione con sanzione di 25,00 ( 258,00 x 1/10, con troncamento) entro 90 gg; l omesso versamento con sanzione ridotta pari: a. fino al 14 giorno, allo 0,2% giornaliero; b. dal 15 al 30 giorno al 3%; c. entro 90 giorni, al 3,75%; gli interessi legali (1%). Se il contribuente presenta tardivamente la dichiarazione unificata, dovrà applicare la sanzione da ravvedimento ( 25,00) per ogni singola dichiarazione presentata (IVA - Redditi). Tale precisazione è stata confermata anche dalla Circolare 19 febbraio 2008, n. 11. Schema riassuntivo SANZIONI AMMINISTRATIVE E RAVVEDIMENTO OPEROSO VIOLAZIONE Omessi o insufficienti versamenti (versamenti periodici, acconto e saldo) Dichiarazione irregolare Violazioni formali (es. inesattezze nella compilazione della dichiarazione) Dichiarazione infedele Violazioni sostanziali Omissioni o errori incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo non rilevabili da controlli automatizzati Dichiarazione infedele Violazioni sostanziali Omissioni o errori SANZIONE ORDINARIA 30% dell imposta non versata Da 258,00 a 2.065,00 se ostacola l attività di accertamento Non sanzionabili se non ostacolano l attività di accertamento Dal 100% al 200% dell importo non versato 30% dell importo non versato SANZIONI RIDOTTE 1/10 del minimo, pari al: - 0,2% giornaliero fino al 14 giorno; - 3% dal 15 al 30 giorno - 1/8 del minimo, pari al 3,75% (entro il termine per la presentazione della dichiarazione dell anno nel quale è commessa la violazione) Se ostacolano l attività di accertamento si configurano violazioni sostanziali (1/8 del minimo, pari a 32,00) 1/8 del minimo pari al 12,5% (entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel quale è stata commessa la violazione) 1/8 del minimo, pari al 3,75% (entro il termine per la presentazione della 10
incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo rilevabili da controlli automatizzati Tardiva presentazione della dichiarazione (entro 90 giorni) Omessa presentazione della dichiarazione Omessa trasmissione telematica da parte degli intermediari Utilizzo in compensazione credito inesistente Utilizzo in compensazione credito oltre il limite previsto Da 258,00 a 2.065,00 + 30% delle somme eventualmente non versate (2% giornaliero se pagamento entro 14 giorni dalla violazione) Dal 120% al 240% dell imposta dovuta con un minimo di 258,00 Da 258,00 a 2.065,00 se non risulta imposta dovuta Da 516,00 a 5.164,00 30% dell imposta non versata 30% dell imposta non versata dichiarazione relativa all anno nel quale è stata commessa la violazione) 1/10 del minimo pari a 25,00 + se risulta imposta dovuta, sanzione dello 0,2% giornaliero se la regolarizzazione avviene entro 14 giorni dalla violazione, 3% per regolarizzazione dal 15 al 30 giorno, o del 3,75% oltre 30 giorni No ravvedimento 1/10 del minimo, pari ad 51 (entro 90 giorni dal termine originario di invio) - 0,2% giornaliero fino al 14 giorno (1/10 del minimo); - 3% dal 15 al 30 giorno (1/10 del minimo); - 3,75% entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno in cui è commessa la violazione (1/8 del minimo). - Riproduzione riservata - 11