Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N. 46 16.12.2015 2 Le scritture di assestamento Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Chiusura conti Come chiarisce il principio contabile OIC n.18, è possibile procedere alla rilevazione di un rateo o di un risconto solo nei seguenti casi. Il contratto inizia in un esercizio e termina nell esercizio successivo; Il corrispettivo delle prestazioni è contrattualmente dovuto in via anticipata o posticipata rispetto a prestazioni comuni a due o più esercizi consecutivi; L entità dei ratei e dei risconti varia con il trascorrere del tempo. Occorre prestare particolare attenzione pertanto, in occasione delle rilevazioni contabili, in quanto non è invece corretto rilevare un rateo o un risconto nel caso in cui la competenza sia maturata per intero nell esercizio in cui si riferisce il bilancio (o in quello successivo). Si pensi, a tal proposito, ai debiti verso dipendenti relativi alla 14esima mensilità, alle competenze non ancora accreditate/addebitate sui conti correnti bancari e le fatture ricevute nell esercizio successivo ma interamente di competenza di quello precedente. Premessa Con il precedente intervento ci siamo focalizzati sulle scritture di completamento (Vedi Fisco & Contabilità n. 45 del 09.12.2015). Analizziamo ora le scritture di integrazione, di rettifica e di ammortamento. Le scritture di integrazione e rettifica Come anticipato nel precedente intervento, con le scritture di integrazione vengono rilevati costi o ricavi che sono di competenza dell esercizio, anche se avranno la loro manifestazione finanziaria in futuro. 1
Esempi scritture di integrazione: Ratei attivi e passivi Crediti e debiti a liquidare Fondi per rischi e oneri Con le scritture di rettifica, invece, vengono rinviate quote di costo o di ricavo che, pur essendo già stati rilevate, sono di competenza dell esercizio futuro. Risconti attivi e passivi Rilevazione rimanenze di magazzino Esempi scritture di rettifica: I ratei e i risconti Con specifico riferimento ai ratei e ai risconti, giova essere ricordato che, come chiarisce il principio contabile OIC n.18, è possibile la loro rilevazione solo nel caso in cui: Il contratto inizia in un esercizio e termina nell esercizio successivo; Il corrispettivo delle prestazioni è contrattualmente dovuto in via anticipata o posticipata rispetto a prestazioni comuni a due o più esercizi consecutivi; L entità dei ratei e dei risconti varia con il trascorrere del tempo. Non è invece possibile rilevare un rateo o un risconto nel caso in cui la competenza sia maturata per intero nell esercizio in cui si riferisce il bilancio (o in quello successivo). L importo dei ratei e dei risconti è determinato mediante la ripartizione del ricavo o del costo, al fine di attribuire all esercizio solo la quota-parte di competenza. Due sono i criteri per la ripartizione del provento o del costo: Criterio del tempo fisico Criterio del tempo economico La ripartizione è effettuata in proporzione al tempo. La ripartizione è effettuata in rapporto alle condizioni di svolgimento della gestione. 2
Si ricorre a questo metodo in tutti i casi in cui le prestazioni rese o ricevute abbiano un contenuto costante nel tempo. L addebito dei corrispettivi avviene infatti per ricorrenti ed eguali periodi di tempo. Si ricorre a questo metodo in tutti i casi in cui la quota del costo/provento imputabile all esercizio non è soltanto proporzionale al tempo, ma riflette anche i contenuti economici dell operazione effettuata. ESEMPIO: è stato stipulato un contratto di locazione. Il 1 novembre è stato pagato un canone di locazione trimestrale. Altri esempi: premi assicurativi, cedole, prestiti obbligazionari. ESEMPIO: al fine di poter svolgere un attività alberghiera stagionale in una località estiva è stato locato un immobile. Il 1 novembre è stato pagato il canone di locazione semestrale (01.12.2015-30.05.2016). In Nota integrativa dovrà essere evidenziato l utilizzo del metodo del tempo economico per la rilevazione dei ratei e dei risconti, nonché la motivazione della scelta effettuata. La valutazione I ratei attivi sono poste di bilancio la cui natura è assimilabile a quella dei crediti. Pertanto, come chiarisce sempre il principio contabile OIC n.18 è necessario aggiornare la loro valutazione secondo il valore di presumibile realizzazione. Se il valore di presumibile realizzazione è inferiore al valore contabile del rateo attivo, la società deve rilevare una svalutazione nel conto economico. I ratei passivi, invece, in quanto assimilabili ai debiti, rimangono esposti in bilancio al loro valore nominale e non vi è una vera e propria valutazione di fine esercizio. Passando invece ai risconti attivi, il principio contabile chiarisce che è necessario valutare il futuro beneficio economico correlato ai costi differiti. Nel caso in cui tale beneficio sia inferiore alla quota riscontata è necessario procedere con le necessarie rettifiche di valore. I risconti passivi rappresentano proventi futuri, e, in quanto tali, normalmente non pongono problemi di valutazione. 3
Il maxicanone? A seguito del pagamento anticipato del maxicanone su un operazione di leasing finanziario è stato iscritto risconto attivo. In data 15.05.2015 il bene è stato anticipatamente riscattato. Come dovrà essere trattato, contabilmente, il risconto attivo? R Come chiarisce il principio contabile OIC n.18, nell ipotesi di riscatto anticipato del bene, l ammontare del risconto attivo relativo al maxicanone è capitalizzato al valore del cespite. Tale valore si aggiunge pertanto al costo storico del bene, che, come noto, è pari al valore di riscatto. La fattura delle utenze? In data 15.01.2016 abbiamo ricevuto la fattura per l energia elettrica. Quest ultima si riferisce al periodo novembre-dicembre 2015. È necessario rilevare un rateo/risconto? R No, in questo caso si tratta infatti, semplicemente, di fatture da ricevere La quattordicesima? I debiti verso dipendenti per la 14esima mensilità devono essere contabilizzati tra i ratei passivi? R No. Al 31.12.2015 andrà rilevato un debito verso dipendenti di importo pari alla 14esima mensilità maturata nel 2015. L ammortamento Ai sensi dell art. 2426 del Codice civile, il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in funzione della residua possibilità di utilizzazione. L ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati. Vi è una differenza notevole tra la disciplina contabile prevista per i beni non utilizzata e quelli obsoleti. Se infatti abbiamo appena detto che i cespiti temporaneamente non utilizzati devono sempre essere oggetto di ammortamento, i cespiti obsoleti (e, in generale, tutti i cespiti che non saranno più utilizzati o utilizzabili nel ciclo produttivo), devono essere iscritti in bilancio al minore tra il valore netto contabile e il valore recuperabile, senza poter più procedere con l ammortamento. 4
NON UTILIZZATI -> SI AMMORTAMENTO CESPITI OBSOLETI (o comunque inutilizzabili) -> NO AMMORTAMENTO Devono essere ammortizzati tutti i cespiti, ad eccezione: - dei fabbricati civili che rappresentano una forma d investimento, i quali possono non essere ammortizzati (se sono ammortizzati, invece, il loro piano di ammortamento risponde alle stesse caratteristiche previste per le altre immobilizzazioni materiali); - dei terreni, che non devono essere ammortizzati. Fanno eccezione i terreni che hanno un utilità destinata ad esaurirsi nel tempo (come ad esempio, le cave, e i siti utilizzati per le discariche). Cespiti che non devono essere ammortizzati Fabbricati civili che rappresentano una forma di investimento (possono non essere ammortizzati). Terreni (ad eccezione dei terreni la cui utilità è destinata ad esaurirsi nel tempo). Se il valore dei fabbricati incorpora quello dei terreni sui quali insistono, il valore dei terreni deve essere separatamente indicato. Le immobilizzazioni destinate alla vendita Le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono iscritte in un apposita voce dell attivo circolante e non sono più soggette ad ammortamento. Le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono iscritte in un apposita voce dell attivo circolante soltanto in tali circostanze. Le immobilizzazioni sono vendibili nelle loro condizioni e non sono richieste particolari modifiche tali da differirne l alienazione. La vendita appare altamente probabile, in considerazione delle iniziative intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato. L operazione dovrebbe concludersi nel breve termine. 5
Le immobilizzazioni destinate alla vendita: Sono iscritte nell attivo circolante al minore tra il valore netto contabile e il valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato. Non possono più essere oggetto di ammortamento. L ammortamento delle immobilizzazioni immateriali Nell illustrare la disciplina dell ammortamento delle immobilizzazioni immateriali risulta essenziale far riferimento alle disposizioni codicistiche, le quali, peraltro, hanno subito importanti modifiche a seguito delle novità introdotte con il D.Lgs. n. 139/20155. Più precisamente, è utile ricordare che l articolo 2426, numero 5, Codice civile prevedeva che i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati. Disciplina ante D.Lgs. n. 139/2015 Costi di impianto e di ampliamento Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità ART. 2426 C.C. N. 5 È necessario il consenso del Collegio sindacale (se esistente) per la loro iscrizione nello stato patrimoniale. Devono essere ammortizzati in un periodo non superiore a 5 anni. Fino a quando l ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati. 6
In virtù delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015: i costi di ricerca e pubblicità non sono più capitalizzabili. Possono pertanto essere iscritti nell attivo e ammortizzati i costi di impianto e ampliamento e quelli di sviluppo; i costi di sviluppo devono essere ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Con specifico riferimento, invece, all avviamento, sempre l articolo 2426, numero 6, Codice civile prevede che l avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni. È tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l avviamento in un periodo limitato di durata superiore, purché esso non superi la durata per l utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota integrativa. Avviamento ART. 2426 C.C. N. 6 È necessario il consenso del Collegio sindacale per la sua iscrizione nello stato patrimoniale. Può essere iscritto in bilancio solo se acquistato a titolo oneroso. Deve essere ammortizzato in 5 anni. È possibile anche l ammortamento in un lasso di tempo più lungo purché se ne dia adeguata informazione nella Nota integrativa. 7
Anche con riferimento all avviamento importanti novità sono state introdotte con il D.Lgs. n. 139/2015. La disposizione, applicabile dal 1 gennaio 2016 prevede infatti che l ammortamento dell avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni. AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Costi di impianto e di ampliamento Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità Ammortamento civilistico Devono essere ammortizzati in un periodo massimo di 5 anni. Devono essere ammortizzati in un periodo massimo di 5 anni. Attenzione: novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015, le quali troveranno applicazione a decorrere dal 1 gennaio 2016. Durata massima dell ammortamento = durata legale del brevetto. Il periodo di ammortamento dovrà Ammortamento fiscale Ammortizzabili dall esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi. Nei limiti dell ammortamento fissato dalle disposizioni codicistiche (art. 108 Tuir). Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. (art. 108 Tuir). Le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei 8
Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno Concessioni e licenze Marchi essere tuttavia ridotto nel caso in cui i benefici economici siano previsti in un lasso di tempo più breve rispetto a quello tutelato. Al contrario, nel caso in cui i benefici siano stimati su un lasso di tempo più lungo rispetto a quello legalmente tutelato, sarà sempre necessario far riferimento a quest ultimo per individuare correttamente la durata dell ammortamento. Occorre far riferimento alla loro durata prevista, o, comunque, alla loro residua possibilità di utilizzazione. Per individuare il periodo di ammortamento deve essere considerato il periodo nel quale l azienda potrà produrre in esclusiva i prodotti cui il marchio si riferisce. Nel caso in cui non sia possibile individuare tale termine, l ammortamento non può comunque eccedere i 20 anni. processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore al 50 per cento del costo (articolo 103 Tuir). Le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge (articolo 103 Tuir). I costi relativi ai marchi d'impresa sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo del costo (articolo 103 Tuir). 9
Avviamento Deve essere ammortizzato in un periodo massimo di 5 anni. È tuttavia possibile ammortizzare l avviamento in un più lungo lasso di tempo, in ogni caso non superiore a 20 anni, nel caso in cui sia ragionevole supporre che la vita utile dell avviamento sia superiore ai 5 anni. Tale valutazione deve essere effettuata sulla base della specifica realtà aziendale cui l avviamento si riferisce. A tal proposito il principio contabile in oggetto richiama l esempio di attività che richiedono lunghi periodi di tempo per essere portate a regime, oppure imprese i cui cicli produttivi siano di lungo periodo, o che operano in settori nei quali non vi sono rapidi e improvvisi mutamenti nella tecnologia o nelle modalità di produzione. Ad ogni buon conto, le ragioni che giustificano il più lungo periodo di ammortamento devono essere esposte in nota integrativa. Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso (Articolo 103 Tuir). Attenzione: novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015, le quali 10
Immobilizzazioni in corso e acconti troveranno applicazione a decorrere dal 1 gennaio 2016. Non vanno ammortizzate. Non vanno ammortizzate. I costi accessori su finanziamenti sono ammortizzati in un lasso di tempo pari alla durata del finanziamento. Altre immobilizzazioni L ammortamento dei costi per migliorie dei beni di terzi è effettuato nel minore tra: - il periodo di utilità futura delle spese sostenute; - il periodo residuo della locazione. L ammortamento del costo del software non tutelato è effettuato nel prevedibile periodo di utilizzo. - Riproduzione riservata - 11