CORTE DI CASSAZIONE. Sentenza 16 ottobre 2015, n

CORTE DI CASSAZIONE Sentenza 16 ottobre 2015, n. 20973 Svolgimento del processo La Commissione tributaria della regione Sicilia con sentenza in data 23.4.2012 n. 4 ha rigettato l appello proposto da M.S. s.a.s. e confermato la decisione di prime cure che aveva dichiarato legittimo l avviso di rettifica emesso dall Ufficio di Messina della Agenzia Entrate ai fini IVA ed IRAP per l anno 1998, in conseguenza dell accertamento di maggiori ricavi emergenti da documentazione extracontabile e che non trovavano riscontro nelle scritture obbligatorie della impresa. I Giudici territoriali rilevavano che l atto impositivo andava esente dal vizio di nullità per omessa motivazione, in quanto era fondato sulle risultanze del PVC, regolarmente notificato alla società in data 28.9.1999, nel quale erano riportati tutti i dati extracontabili emersi dalle "agende" rinvenute nei locali della impresa: l avviso pertanto portava idoneamente a conoscenza della società contribuente la indicazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa fiscale, aggiungeva inoltre la CTR che la documentazione extracontabile era stata reperita presso la sede della società, e dunque era legittimamente utilizzabile dall'ufficio accertatore, e che dalle agende rinvenute emergeva una contabilità parallela, analitica e precisa, idonea a fondare le pretese fiscali, in assenza di prove contrarie dedotte dalla società contribuente. La società ha ritualmente impugnato per cassazione la sentenza di appello deducendo con quattro motivi vizi di violazione di norme di diritto sostanziale e processuale e vizi di motivazione. Resiste la Agenzia fiscale con controricorso. La società ha depositato anche brevi note scritte ai sensi dell art. 379 u.c. c.p.c. Motivi della decisione Il primo motivo di ricorso, con il quale si deduce violazione degli artt. 14 Dlgs n. 546/1992, in connessione con gli artt. 5 TUIR e 40 Dpr n. 917/1986, nonché il vizio di motivazione ex art. 360 co 1 n. 5 c.p.c., è fondato. La Agenzia ricorrente ha eccepito la inammissibilità del motivo. La eccezione, se da un lato è inefficace, in quanto la questione attinente alla regolare instaurazione del contraddittorio è rilevabile di ufficio in ogni tempo e grado, ed anche nel giudizio di legittimità, dall altro è infondata, in quanto l erronea indicazione, nella rubrica, del paradigma normativo del vizio di legittimità (artt. 360 co 1 nn. 3 e 5 c.p.c., in luogo dell art. 360 co 1 n. 4 c.p.c. concernente gli "errores in procedendo"), non determina "ex se" la inammissibilità del motivo di ricorso per cassazione, bene potendo

la Corte procedere alla corretta qualificazione giuridica del vizio denunciato ove ciò risulti agevolmente riscontrabile, come nella specie, dalla chiara indicazione della norma processuale violata (art. 14 Dlgs n. 546/1992) e dalla esposizione delle argomentazioni giuridiche ed in fatto svolte a sostegno della censura, interamente ed esclusivamente vertenti sulla dedotta violazione del contraddittorio nei confronti degli altri litisconsorti necessari: la configurazione formale della "rubrica" del motivo di gravame non ha, infatti, contenuto vincolante per la qualificazione del vizio denunciato, poiché è solo la esposizione delle ragioni di diritto della impugnazione che chiarisce e qualifica, sotto il profilo giuridico, il contenuto della censura (cfr. Corte cass. II sez. 7.4.2000 n. 4349; id. II sez. 18.3.2002 n. 3941; id. I sez. 5.4.2006 n. 7882; id. I sez. 13.9.2006 n. 19661; id. I sez. 30.3.2007 n. 7981; id. Sez. U, Sentenza n. 17931 del 24/07/2013; id. Sez. 1, Sentenza n. 24553 del 31/10/2013; id. Sez. 6-3, Ordinanza n. 4036 del 20/02/2014). Tanto premesso in via pregiudiziale, osserva il Collegio che, con sentenza delle SS.UU. di questa Corte in data 4.6.2008 n. 14815, sono stati definiti gli ambiti di applicazione dell istituto del litisconsorzio necessario in materia tributaria ex art. 14 Dlgs n. 546/1992 con specifico riferimento alle controversie aventi ad oggetto i redditi di impresa delle società di persone attribuiti per "trasparenza" a singoli soci. La decisione si articola nelle seguenti statuizioni: a-) l'istituto del litisconsorzio necessario nel processo tributario, come affermato da Corte cass. SS.UU. 8.1.2007 n. 1052 (ndr Corte cass. SS.UU. 18.1.2007 n. 1052) "si configura come fattispecie autonoma rispetto a quella del litisconsorzio necessario, di cui all'art. 102 cod. proc. civ., poiché non detta come quest'ultima, una norma in bianco, ma positivamente indica i presupposti nella inscindibilità della causa determinata dall'oggetto del ricorso. Sulla base di questi presupposti, un'ipotesi di litisconsorzio tributario, ai sensi del citato art. 14, si configura ogni volta che, per effetto della norma tributaria o per l azione esercitata dall'amministrazione finanziaria, l'atto impositivo debba essere o sia unitario, coinvolgendo nella unicità della fattispecie costitutiva dell'obbligazione una pluralità di soggetti, ed il ricorso, pur proposto da uno o più degli obbligati, abbia ad oggetto non la singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, cioè gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione" b-) "...l'unicità dell'atto di accertamento (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40) e la consequenzialità del riparto tra i soci (art. 5 cit. TUIR), costituiscono il presupposto unitario, che determina di per sé la situazione tipica del litisconsorzio necessario originario, anche se all'attività di accertamento non sia seguita la notifica dei relativi avvisi a tutti i soggetti interessati (società e soci). È sufficiente che venga notificato ed impugnato almeno un avviso di accertamento, perché si verifichi il presupposto del litisconsorzio necessario, sempre che il ricorso riguardi l'accertamento dei fatti sulla base dei quali è stato determinato il reddito della società. In questo caso, la domanda giudiziale riguarda comunque tutti i soggetti destinatari, effettivi o virtuali, dell'accertamento. Il fatto che l'amministrazione finanziaria non notifichi gli avvisi di accertamento a tutti i soggetti interessati, non può impedire la celebrazione del giudizio nella completezza del contraddittorio: "l'ipotesi litisconsortile non è dipendente dalle scelte dell amministrazione finanziaria, nel senso che quest ultima non può escluderla

ricorrendo ad una serie di separati atti impositivi nei confronti dei singoli soggetti obbligati, laddove normativamente unica sia la fattispecie costitutiva dell'obbligazione e l'impugnazione proposta da parte di uno degli obbligati avverso l atto separato a lui diretto investa la ragione comune a tutti gli altri con riferimento alla fattispecie rappresentata nell'atto impugnato" (Cass. 1052/2007, punto 7 della motivazione). La mancata notifica dell'avviso di accertamento, non impedisce la partecipazione al giudizio, che comunque viene introdotto mediante impugnazione di un atto di imposizione notificato ad uno dei litisconsorti, così come prevede il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19...". Conseguentemente le SS.UU. hanno affermato il seguente "principio di diritto": "la unitarietà dell'accertamento che è (o deve essere) alla base della rettifica", quale quella operata nella specie, "delle dichiarazioni dei redditi delle società ed associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 (T.U.I.R.) e dei soci delle stesse (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40) e la conseguente automatica imputazione dei redditi della società a ciascun socio proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili, indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso proposto da uno dei soci o dalla società, anche avverso un solo avviso di rettifica, riguarda inscindibilmente la società ed i soci (salvo che questi prospettino questioni personali), i quali tutti devono essere parte nello stesso processo, e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, comma 1), perché non ha ad oggetto la singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, cioè gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione (Cass. SS.UU. 1052/2007); trattasi pertanto di fattispecie di litisconsorzio necessario originario, con la conseguenza che: - il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati, destinatario di un atto impositivo, apre la strada al giudizio necessariamente collettivo ed il giudice adito in primo grado deve ordinare l'integrazione del contraddittorio (a meno che non si possa disporre la riunione dei ricorsi proposti separatamente, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 29); - il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è nullo per violazione del principio del contraddittorio di cui all'art. 101 c.p.c. e art. 111 Cost., comma 2, e trattasi di nullità che può e deve essere rilevata in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio". Il principio di diritto enunciato dalle SS.UU. ha trovato ampio seguito in numerose sentenze della Sezione V civile (ex pluribus: V sez. 6.4.2009 n. 8253; id. 18.5.2009 n. 11549; id. 7.7.2010 n. 16068, con riferimento a distinti accertamenti a fini ILOR ed IRPEF anno 1992 concernenti la medesima società odierna intimata; id. 19.5.2010 n. 12236 e 20.5.2011 n. 11240 che estendono l applicazione del principio anche nel caso in cui l ente impositore "abbia contestualmente proceduto, con un unico atto, ad accertamenti ILOR ed IVA a carico di una società di persone, fondati su elementi in parte comuni, se pure non coincidenti" qualora "il profilo dell'accertamento impugnato concernente l'imponibile IVA" non sia "suscettibile di autonoma definizione in funzione di aspetti ad esso specifici", id. ord. 21.12.2010 n. 25929 e n. 25931 con riferimento ad IRAP "in quanto

imposta sostitutiva dell'ilor abolita dalla legge istituiva del nuovo tributo che ne ha peraltro evidenziato la equiparazione: Dlgs n. 446/199 artt. 36, 3 e 44"), nonché ha ricevuto ulteriore integrazione con le sentenze di questa Corte (cfr. Corte cass. V sez. 10.2.2010 n. 2907; id. 18.2.2010 n. 3830; id. 23.4.2010 n. 9760; id. 9.7.2010 n. 1623; id. 24.9.2010 n. 20212; id. 29.10.2010 n. 22122) che, valorizzando il principio costituzionale del "giusto processo" (art. 6 CEDU; art. 111 co 1 Cost. secondo cui "il processo non può essere equo se non viene definito in un termine ragionevole"), nonché adottando una interpretazione costituzionalmente orientata delle norme processuali volta ad impedire un "inutile dispendio di energie processuali e formalità da ritenere superflue perché non giustificate dalla struttura dialettica del processo ed in particolare dal rispetto effettivo del principio del contraddittorio espresso dall art. 101 c.p.c. (cfr. Corte cass. SU 3.11.2008 n. 26373), hanno circoscritto la pronuncia di nullità dei giudizi tributari svolti in assenza di tutte le parti necessarie (società e soci) ai soli casi in cui non sia possibile rimediare all'originario difetto di contraddittorio mediante il provvedimento di riunione, ai sensi dell art. 274 c.p.c., dei giudizi indipendentemente instaurati dai litisconsorti necessari, riunione che presuppone: 1-la identità oggettiva dei giudizi, quanto alla "causa petendi"; 2-la contestuale pendenza dei giudizi e la simultanea trattazione degli stessi avanti i Giudici del merito; 3-la identità sostanziale delle decisioni adottate da tali Giudici (cfr. Corte cass. V sez. n. 3830/2010 cit.). Tanto premesso dalla lettura delle sentenza di appello risulta che il giudizio concernente impugnazione dell avviso di accertamento ai fini IVA ed IRAP per l anno 1998, notificato alla società di persone M.S. s.a.s., si è svolto unicamente nei confronti della società, con conseguente vulnus arrecato alla integrità del contraddittorio con i soci accomandante ed accomandatario (M.F. e M.A.: ricorso pag. 11) legittimati a contestare l accertamento - anche in caso di omessa notifica dell avviso personalmente anche a tali soci - in virtù del principio di "trasparenza" che regola i redditi (nella specie di impresa) prodotti dalla società. Tale "vulnus" non è emendabile mediante il provvedimento di riunione ex art. 274 c.p.c. non risultando dalla sentenza impugnata, e non essendo stata neppure allegata dalla parte ricorrente, la eventuale pendenza avanti questa stessa Corte di autonomi giudizi aventi come parti i singoli soci (dal controricorso, pag. 2, risulta che ai soci erano stati notificati distinti avvisi di accertamento ai fini IRPEF ai sensi dell art. 41 bis Dpr n. 600/73; la parte ricorrente ha invece riferito che il socio M.A. aveva proposto autonomo ricorso avanti la CTP, definito in primo grado con sentenza 16.10.2006 n. 230, e sembra che anche il socio M.F. avesse proposto distinto ricorso definito in primo grado con sentenza CTP 24.3.2010 n. 233: ricorso pag. 11). Le controdeduzioni, svolte dalla Agenzia fiscale resistente nel controricorso (pag. 6-7), secondo cui la parte ricorrente non avrebbe dimostrato la pendenza di autonomi giudizi proposti dai soci, con la conseguenza che i rapporti fiscali sarebbero definiti dal giudicato esterno che spiegherebbe efficacia vincolante anche nei confronti della società, per un verso prospettano una inammissibile inversione dell onere probatorio, e per altro verso sono del tutto sfornite di qualsiasi riscontro probatorio. Osserva il Collegio che, a fronte della eccezione di "nullità della sentenza impugnata" per violazione del contradditorio, dedotta per la prima volta in sede di legittimità dalla

società ricorrente, la Agenzia fiscale resistente bene avrebbe dovuto opporre la indispensabile produzione documentale a riscontro della eseguita notifica dell avviso di accertamento e della asserita definizione delle pretese fiscali nei confronti dei soci accomandatario ed accomandante, come peraltro espressamente consentito dall art. 372, comma 1, c.p.c. (cfr. Corte cass. Sez. L, Sentenza n. 3373 del 11/02/2009 che evidenzia - in modo condivisibile - come, diversamente, si produrrebbe una ingiustificata lesione del diritto di difesa ex art. 24 Cost.. Vedi Corte cass. Sez. 3, Sentenza n, 13535 del 08/06/2007; id. Sez. 6-1, Ordinanza n. 16036 del 11/07/2014, che però sembrano limitare l applicazione della norma soltanto ai casi in cui la sentenza di merito sia impugnabile soltanto con ricorso per cassazione) e bene avrebbe dovuto, pertanto, indicare puntualmente i documenti sui quali il controricorso e la eccezione di giudicato esterno erano fondati, in ossequio alla disposizione di cui all art. 366 co 1, n. 6), c.p.c. richiamata espressamente, per quanto applicabile, dall art. 370, comma 2, c.p.c. (cfr. per l obbligo di specifica indicazione - nel ricorso - dei "nuovi documenti prodotti ai sensi dell art. 372 c.p.c.: Corte cass. Sez. U, Ordinanza n. 7161 del 25/03/2010). Ne consegue che trova accoglimento il primo motivo di ricorso (assorbiti gli altri); la sentenza impugnata deve essere cassata, per nullità del giudizi di primo e secondo grado, con rinvio della causa ex art. 383 co 3 c.p.c. avanti il primo giudice (CTP di Messina che dovrà disporre la integrazione del contraddittorio nei confronti dei litisconsorti necessari. P.Q.M. - Accoglie il ricorso, quanto al primo motivo, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa avanti la Commissione tributaria provinciale di Messina per la integrazione del contraddittorio nei confronti dei soci litisconsorti necessari. Il Giudice di merito provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.