Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N. 57 28.07.2016 Reato di sottrazione fraudolenta: donazioni ad alto rischio Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Reati tributari A cura di Paola Mauro Nel reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, quando l immobile oggetto di donazione non è l unico presente nel patrimonio dell imputato, la sentenza di condanna deve essere adeguatamente motivata con riguardo alla simulazione dell atto di liberalità e alla sua idoneità a rendere inefficace l azione di recupero del Fisco. È quanto si ricava dalla sentenza n. 30497/2016 della Corte di Cassazione dalla quale emerge altresì che, affinché si configuri il reato in parola, non è necessario che la procedura di riscossione coattiva abbia avuto inizio, poiché l art. 11 del D.Lgs. n. 74 del 2000 contempla un reato di pericolo. Premessa Il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, previsto dall articolo 11 del D.Lgs. n. 74 del 2000, non ha subito modifiche da parte del D.Lgs. n. 158 del 2015 (di Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della Legge 11 marzo 2014, n. 23 ) e, pertanto, l ultima modifica legislativa della fattispecie risale al 2010, quando il D.L. n. 78 (conv. in L. n. 122/2010), art. 28, comma 4, al fine di rendere più severa e rigida l applicazione della norma, ha previsto: l abbassamento della soglia di punibilità (da 51.645,69 a 50.000,00 euro); l inserimento di un aggravante (pena aumentata qualora la somma che il contribuente intende sottrarre sia superiore a 200 mila euro); 1
l introduzione di un ulteriore fattispecie incriminatrice, legata all ipotesi di transazione fiscale. D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 11 Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte 1. È punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l'ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro Testo in vigore duecentomila si applica la reclusione da un anno a dal 31/05/2010 sei anni. 2. È punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila. Se l'ammontare di cui al periodo precedente è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni. 1. Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di Testo originario imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore a euro 51.645,69 (lire cento milioni), aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. 2
Cassazione, sentenza n. 30497/2016 Con la sentenza in esame, pubblicata lo scorso 19 luglio, la Corte di Cassazione ha riaffermato numerosi principi di diritto in tema di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte e tali principi sono stati pure tradotti in esempi pratici, nel senso che la Corte ha segnalato alcune ipotesi in cui, proprio in applicazione dei principi enunciati, il reato in parola è stato ritenuto configurato dai giudici (ad esempio, costituzione di un fondo patrimoniale ex art. 167 C.c., donazione di immobile alla moglie con cui vige il regime di separazione dei beni, cessione simulata dell'avviamento commerciale). La vicenda: donazione della nuda proprietà di un immobile Gli ermellini hanno accolto il ricorso prodotto nell interesse di un uomo che, dopo avere ricevuto la notifica di un accertamento fiscale, ha donato a un terzo la nuda proprietà di un immobile, mantenendo per sé il diritto di usufrutto. L atto di liberalità ha fatto ritenere sussistente la responsabilità per il reato previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11, nonostante l uomo si sia difeso negando il valore elevato del compendio donato, che in ogni caso non era l unico presente nel suo patrimonio, e individuando la finalità della donazione nella tutela di una persona cara. L imputato ha anche sostenuto l insussistenza del dolo specifico, posto che era pendente il giudizio riguardante gli avvisi di accertamento e al momento della donazione non aveva ancora ricevuto alcuna cartella di pagamento. Osservazioni della S.C. Ebbene, la Terza Sezione Penale della Corte ha osservato che la condotta contestata all'imputato è descritta dall'art 11 del D.Lgs. n. 74 del 2000 come alienazione simulata oppure come compimento di altri atti fraudolenti. Quanto alla nozione di alienazione simulata, secondo la Corte deve intendersi riferita a ogni trasferimento del diritto di proprietà di un bene, sia a titolo oneroso sia a titolo gratuito; deve trattarsi, quindi, di un atto simulato, caratterizzato da un contrasto tra la dichiarazione e l'effettiva intenzione di chi fa la dichiarazione. La S.C. evidenzia che nel negozio simulato la simulazione può essere di due tipi: assoluta, cioè le parti, d'accordo tra loro, dichiarano di porre in essere un negozio, ma in realtà non vogliono che si producano gli effetti di questo negozio, oppure relativa, che si configura quando le parti vogliono che si producano gli effetti di un negozio diverso con riferimento al contenuto oppure ai soggetti. 3
Quanto agli "altri atti fraudolenti" su beni propri o altrui, la Corte ritiene che con questa espressione la norma incriminatrice si riferisca a ogni atto, giuridico o materiale, connotato da frode, idoneo a rendere inefficace la riscossione coattiva, al di là della mera ipotesi della simulata alienazione. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che il carattere fraudolento degli altri atti è da intendersi come comportamento che, sebbene formalmente lecito - come peraltro lo è l'alienazione di un bene - sia però caratterizzato da una componente di artificio o di inganno (si veda Cass. pen. Sez. 3, n. 25677 del 16/5/2012). Nel tempo, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che, ai fini della configurabilità del reato, si richiede esclusivamente che l'atto simulato di alienazione o gli altri atti fraudolenti sui beni siano idonei a impedire il soddisfacimento totale o parziale del credito tributario, non essendo necessaria la sussistenza di una procedura di riscossione in atto (Cass. pen. Sez. 3, n. 39079 del 2013, n. 14720 del 2008 e Sez. 5, n. 7916 del 2007), con la conseguenza che, sotto il profilo psicologico, deve sussistere il dolo specifico, rappresentato dal fine di sottrarsi al pagamento del proprio debito tributario e, sotto il profilo materiale, deve porsi in essere una condotta fraudolenta atta a vanificare l'esito dell'esecuzione tributaria coattiva, la quale non configura un presupposto della condotta, in quanto è prevista dalla legge solo come evenienza futura che la condotta, idonea, tende a neutralizzare. L'oggetto giuridico del reato in esame non è, pertanto, il diritto di credito del Fisco, bensì la garanzia generica data dai beni dell'obbligato, cosicché esso può configurarsi anche qualora, dopo il compimento degli atti fraudolenti, avvenga comunque il pagamento dell'imposta e dei relativi accessori (Cass. pen. Sez. 3, n. 36290 del 2011). Si tratta, pertanto, di un reato di pericolo, rispetto al quale, precisa la Suprema Corte, la condotta penalmente rilevante può essere costituita da qualsiasi atto o fatto fraudolento intenzionalmente volto a ridurre la capacità patrimoniale del contribuente stesso, riduzione da ritenersi, con un giudizio ex ante, idonea sia dal punto di vista quantitativo che qualitativo, a vanificarne in tutto o solo in parte, o comunque rendere più difficile, un eventuale procedura esecutiva (cfr. Cass. n. 39079/2013 già cit.). La sussistenza del dolo specifico richiesto per la configurabilità del reato in discorso si rinviene, secondo costante giurisprudenza, nella volontà dell'agente di sottrarsi al pagamento delle imposte che superino la soglia 4
prevista e richiede la dimostrazione della strumentalizzazione della causa tipica negoziale o l'abuso dello strumento giuridico utilizzato (Cass. pen. Sez. 3, n. 40561 del 4/4/2012). Le soglie di punibilità, secondo costante giurisprudenza, sono elemento costitutivo del reato tributario il quale, quindi, non può ritenersi configurato in caso di mancata integrazione della soglia (ove prevista). Si vedano: Cass. pen. Sez. 3 sent. n. 6105/2016, in tema di ritenute omesse (art. 10- bis), Cass. pen. Sez. 3 sent. n. 3098/2016, in tema di omesso versamento di IVA (art. 10-ter), Cass. pen. Sez. 6 sent. n. 6705/15, in tema di indebita compensazione (art. 10-quater), Cass. pen. Sez. 3 sent. n. 30148/2016, in tema di dichiarazione infedele (art. 4), Cass. pen Sez. 3 n. 42868/2013, in tema di dichiarazione fraudolente mediante altri artifici (art. 3). L errore del giudice di merito Ebbene, nel caso di specie, la sentenza impugnata ha tenuto conto di questi principi, tuttavia non ha adeguatamente argomentato in relazione alla peculiarità del caso in esame, nonostante la specificità dei motivi d appello. In particolare, scrivono i supremi giudici, la motivazione non ha tenuto conto degli elementi evidenziati dalla difesa (donazione della sola nuda proprietà con riserva dell usufrutto in favore del donante, presenza di altri immobili nel patrimonio del donante) in ordine sia alla ritenuta simulazione della donazione oggetto dell imputazione ed alla sua idoneità a rendere inefficace l attività recuperatoria dell Amministrazione Finanziaria che alla sussistenza dell elemento soggettivo. Tale omissione ha viziato l atto decisorio (v. Cass. n. 6221/2005). Di conseguenza, gli ermellini hanno annullato la sentenza di condanna con rinvio ad altro giudice per nuovo esame. Alienazioni simulate e altri atti fraudolenti Casi di configurazione del reato segnalati dalla sentenza n. 30497/2016 La condotta penalmente rilevante descritta dall'art 11 del D.Lgs. n. 74 del 2000 consiste nell alienazione simulata oppure nel compimento di altri atti fraudolenti. Ebbene, considerando il tenore della norma incriminatrice, si è ritenuto configurato il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte nelle seguenti ipotesi: cessione simulata dell'avviamento commerciale (Cass. Sez. 3 n. 37389 del 16/5/2013); 5
cessione di immobili e quote sociali alla convivente da parte di un commercialista (Cass. pen. Sez. 3 n. 39079 del 9/4/2013); Nel caso di specie, la S.C. ha affermato che ai fini della configurabilità del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte è necessario, sotto il profilo psicologico, il dolo specifico, ossia il fine di sottrarsi al pagamento del proprio debito tributarlo, sotto il profilo materiale, una condotta fraudolenta atta a vanificare l esito dell esecuzione tributaria coattiva la quale non configura un presupposto della condotta, in quanto è prevista dalla legge solo come evenienza futura che la condotta, idonea, tende a neutralizzare. A tal uopo si legge nella sentenza n. 39079/2013 - non solo non è necessario che la procedura di riscossione coattiva abbia avuto avvio, ma anche che i prodromi di essa, ossia l'accertamento tributario sia già stato posto in essere attraverso le verifiche e le successive contestazioni. Tanto più quando come nella specie, il protagonista di tale complessa operazione è un dottore commercialista, ossia di un professionista ben consapevole del significato dell obbligazione tributaria, dei suoi presupposti e dell eventualità del suo accertamento successivo con la conseguente attività riscossiva da parte dell Erario e dei suoi agenti [dolo specifico]. pluralità di trasferimenti immobiliari (Cass. pen. Sez. 3, n. 19524 del 4/4/2013); costituzione di un fondo patrimoniale ex art. 167 cod. civ. (Cass. pen. Sez. 3, n. 40561 del 4/4/2012); Il caso riguarda un contribuente che ha subito nel 2002 una verifica fiscale con la scoperta di un evasione di imposte per molti milioni di euro. Due anni più tardi, dopo ben 17 anni di convivenza, il medesimo contribuente decideva improvvisamente di convolare a giuste nozze e di costituire un fondo patrimoniale per le esigenze familiari; fondo nel quale venivano fatti confluire tutti i beni immobili delle coppia, un'imbarcazione e alcune auto d'epoca. Ebbene, la strana concatenazione di detti eventi [verifica matrimonio fondo] e il loro repentino susseguirsi nel tempo hanno fatto propendere i giudici - di merito e di legittimità - per la mala fede dell'imputato. Non è parsa credibile, infatti, la tesi difensiva secondo cui il matrimonio e la successiva costituzione del fondo erano state decisioni assunte in vista della futura adozione di prole. Gli Ermellini, poi, hanno delimitato i confini dell'articolo 11 del D.Lgs. n. 74 del 2000, proprio 6
riguardo alla costituzione di un fondo patrimoniale ex art. 167 c.c., affermando che non serve una procedura di riscossione già in atto per consentire la contestazione penale, essendo sufficiente che la condotta risulti idonea a rendere in tutto o in parte inefficace una procedura di riscossione coattiva da parte dello Stato, idoneità da apprezzare, in base ai principi, con giudizio ex ante, e non anche per l'effettiva verificazione dell'evento. La rilevanza penale, dunque, scatta per ogni atto o fatto intenzionalmente volto a ridurre la capacità patrimoniale del contribuente, tant è vero che il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte ha natura di reato di pericolo. Né la punibilità per aver costituito un fondo patrimoniale in frode al Fisco viene esclusa automaticamente dal pagamento integrale e successivo del credito contestato, atteso che In tema di reati tributari, la costituzione di un fondo patrimoniale integra il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte in quanto è atto idoneo ad ostacolare il soddisfacimento di un'obbligazione tributaria, mentre spetta al giudice penale dimostrare la finalità nel tracciato delittuoso, onde evitare una inammissibile inversione dell'onere della prova a carico dei coniugi. donazione di immobile alla moglie con cui vige il regime di separazione dei beni (Cass. Sez. 3 n. 36838 del 4.6.2009); donazione di un magazzino e della quota di un terzo di un negozio ai figli (Cass. pen. Sez. 3 n. 36378/2015); Con la sentenza n. 36378 gli ermellini hanno respinto il ricorso proposto dal figlio di un soggetto indagato per il reato previsto dall art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000. Il ricorrente terzo non indagato - ha lamentato, senza successo, l illegittimità del provvedimento di sequestro preventivo di un magazzino e della quota di un negozio oggetto di donazione da parte del genitore. A giustificare il provvedimento cautelare è stata la tempistica dell atto di disposizione essendo questo avvenuto dopo la notifica all indagato degli avvisi di accertamento ; mentre di nessun pregio è parsa la deduzione difensiva sull esistenza del rimedio dell azione revocatoria trattandosi di evento futuro e incerto né quella concernente l esistenza di altri beni nel patrimonio del presunto evasore. Nel caso di specie, il giudice di merito ha correttamente applicato la legge, dando esaustivamente conto del fumus del reato in questione. Ha sottolineato, in particolare, la tempistica sospetta della donazione (avvisi di accertamenti notificati al contribuente alla fine del 2013, istanza di adesione nel gennaio 2014, che non si è 7
conclusa con un accordo, e, infine, l atto di disposizione nel novembre del 2014); il Tribunale ha anche osservato che anche un solo atto di cessione è idoneo a ostacolare l apprensione dei beni da parte del fisco, essendo in tal caso detta apprensione subordinata a un evento futuro e incerto (l efficace compimento dell azione revocatoria). Dal canto suo la Suprema Corte ha escluso la correttezza giuridica della tesi difensiva circa l idoneità dell atto di liberalità a sottrarre la garanzia patrimoniale perché la donazione è un tipico atto idoneo a sottrarre la garanzia patrimoniale ai creditori, andando a incidere, riducendola, sulla garanzia patrimoniale del debitore di cui all articolo 2740 del codice civile. E l azione revocatoria è un rimedio previsto dalla legge proprio per rimediare ad altre iniziative; essa inoltre, ( ) comporta comunque la necessità di promuovere un altra lite anche se con il minor rigore probatorio derivante dal fatto che non si richiede l ulteriore condizione di cui all art. 2901 n. 2 cc (cioè la consapevolezza del pregiudizio da parte del terzo) - con tutte le conseguenze in termini di tempi, costi e incertezza. I giudici del Palazzaccio evidenziano, poi, la mancanza di indicazione, da parte del ricorrente, dell ammontare del debito tributario, elemento essenziale per valutare la capienza del restante compendio immobiliare. donazione di immobili al figlio (Sez. 3 n. 39832/2015); Tale pronuncia ha confermato il provvedimento di sequestro preventivo, funzionale alla confisca per equivalente, disposto dai giudici di merito a carico di un professionista. Secondo la S.C., l ordinanza gravata - che ha respinto l istanza di dissequestro avanzata dall indagato - ha ben motivato circa la ricorrenza dei presupposti cautelari. In particolare, sotto il profilo del fumus commissi delicti, di per sé sufficiente a sorreggere la legittimità del provvedimento cautelare in contestazione, il giudice di merito ha potuto ricavare il carattere fraudolento e/o simulato delle cessioni a titolo gratuito oggetto di controversia da numerosi elementi quali: - il fatto che l indagato, con la donazione al proprio figlio, si era spogliato di tutto il suo patrimonio immobiliare; - la circostanza che il donatario non aveva necessità degli immobili ricevuti, in quanto già dotato di una propria abitazione; - la circostanza che l indagato continuava ad avere il possesso di uno degli immobili oggetto di donazione esercitando lì, fra l altro, la propria attività professionale; - infine, la circostanza che la donazione si era conclusa appena due mesi prima del deposito della sentenza della Commissione Tributaria che aveva confermato in larga misura gli esiti dell accertamento tributario di debiti d imposta. 8
messa in atto, da parte degli amministratori, di più operazioni di cessioni di aziende e di scissioni societarie simulate finalizzate a conferire ai nuovi soggetti societari immobili (Cass. pen. Sez. 3, n. 19595 del 9/2/2011); di vendita simulata mediante stipula di un apparente contratto di "sale and lease back" (Cass. pen. Sez. 3, n. 14720 del 6/3/2008). - Riproduzione riservata - 9