Edizioni Simone - Vol. 62/A Capitolo 5 L imposta sul valore aggiunto (IVA) Sommario 1. I soggetti passivi. - 2. La nascita dell obbligazione tributaria. - 3. Le denunce. - 4. Gli elenchi. 5. Liquidazioni e versamenti 1. I soggetti passivi È soggetto passivo d imposta, colui che è sottoposto alla potestà tributaria della pubblica amministrazione e che, quindi, paga il tributo o, in caso di inadempimento, subisce l esecuzione forzata. In materia d IVA, devono ritenersi soggetti passivi coloro che effettuano le operazioni imponibili. In concreto, possiamo dire che è soggetto passivo dell IVA colui che effettua: cessioni di beni nell esercizio d impresa; prestazioni di servizi nell esercizio d impresa; cessioni di beni e prestazioni di servizi, nell esercizio di arti e professioni; importazioni. Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato sono adempiuti dai cessionari o committenti. Nel caso, invece, delle prestazioni di servizi «generiche» di cui all art. 7ter del D.P.R. 633/72, a decorrere dal 17 marzo 2012, l IVA deve essere obbligatoriamente assolta secondo il meccanismo dell inversione contabile (v. infra reverse charge). Nel caso in cui, invece, gli obblighi o i diritti derivanti dall applicazione di norme in materia di IVA sono previsti a carico o a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, sono esercitati dagli stessi soggetti ovvero tramite un rappresentante residente nel territorio dello Stato. Sono, invece, escluse dall ambito soggettivo le società di qualunque tipo e gli enti che svolgono esclusivamente attività di autoconsumo come le società di mero godimento di cui si è data notizia nel paragrafo precedente. In realtà, il meccanismo del tributo fa si che coloro che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi siano contribuenti solo percossi dal tributo; i contribuenti di fatto (o incisi), sono invero, i consumatori finali, che versano l IVA
184 Parte II - Diritto tributario (per ogni bene che acquistano o prestazione di servizi che ricevono) ma non possono recuperarla in alcun modo. Il consumatore, però, non è giuridicamente il soggetto passivo perché: non ha obblighi né è tenuto ad alcun adempimento; non ha alcun rapporto tributario, con l ente impositore, che generi un obbligazione tributaria; il suo versamento è determinato da una vicenda economica di traslazione in avanti dell imposta. Il consumatore, dunque, è soggetto passivo di fatto e non di diritto: ciò ha rilevanza sul piano economico-finanziario ma non su quello giuridico, in quanto la legge non statuisce alcun rapporto diretto tra il consumatore finale e l erario. Un eccezione al principio su esposto è quella del cd. reverse charge in base al quale al pagamento dell imposta è tenuto il cessionario in luogo del cedente o del prestatore. In tale ipotesi la fattura è sempre emessa dal cedente, ma senza l applicazione dell IVA, poiché questa deve essere integrata dall acquirente (art. 17, co. 5, D.P.R. 633/72). Il D.M. 25-5-2007, prima, e la finanziaria 2008 (L. 244/2007), successivamente, sono intervenuti modificando l ambito di applicabilità del reverse charge. Da un lato, infatti, è stata estesa l applicazione del reverse charge anche alle cessioni di fabbricati strumentali e dall altro è stata limitata l applicabilità dello stesso nell ambito degli appalti pubblici. Tale meccanismo trova, pertanto, applicazione, oltre che per le cessioni imponibili di oro da investimento, anche per: a) le prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore. La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale (general contractor) a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori; b) alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali di cui alle lettere b) e d) del numero 8ter) dell art. 10 (a decorrere dal 1 marzo 2008); c) le cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative nonché dei loro componenti ed accessori; d) le cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori; e) le cessioni di materiali e prodotti lapidei, direttamente provenienti da cave e miniere (art. 17, co. 6, D.P.R. 633/72). La decisione n. 2010/710/UE è intervenuta rendendo di fatto operative tali disposizioni limitatamente alle fattispecie di vendita aventi ad oggetto: telefoni cellulari; dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione in prodotti destinati al consumatore finale.
Capitolo 5 - L imposta sul valore aggiunto (IVA) 185 Sul punto è intervenuta l amministrazione finanziaria prima con la Circ. n. 59/2011 e successivamente con la Ris. n. 36/E/2011 specificando che l obbligo del reverse change trova applicazione esclusivamente nei confronti delle vendite effettuate nella fase distributiva che precede il commercio al dettaglio, a nulla rilevando il valore delle stesse. La Ris. n. 36/E/2011 precisa, inoltre, che hai fini dell applicazione dell obbligo del reverse charge il riferimento al commercio al dettaglio deve intendersi finalizzato ad individuare i soggetti che esercitano attività al minuto ed assimilate di cui all art. 22 del D.P.R. 633/72. 2. La nascita dell obbligazione tributaria A) Presupposto d imposta L art. 6 del D.P.R. 633/72 individua il momento di effettuazione delle operazioni rilevanti ai fini IVA. In particolare, la norma fissa tale circostanza: per le cessioni di beni immobili, nel momento della stipulazione dell atto; per le cessioni di beni mobili, nell atto della consegna o spedizione; per le cessioni escluse le vendite con riserva di proprietà e le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti i cui effetti costitutivi o traslativi si determinano successivamente, nell atto della produzione di tali effetti e, comunque, se riguardano beni mobili, trascorso un anno dalla consegna o spedizione; per le prestazioni di servizi, nell atto del pagamento del corrispettivo; per le operazioni intracomunitarie, in epoca diversa secondo i modi di effettuazione del trasporto. Limitatamente a particolari casi, in deroga a quanto detto innanzi, l operazione si considera effettuata: all atto del pagamento del corrispettivo, per le cessioni dei beni per atto della pubblica autorità e le cessioni periodiche o continuative di beni in esecuzione di contratti di somministrazione; all atto della vendita dei beni fatta dal commissionario, per i passaggi tra committente e commissionario; all atto del prelievo, per i beni destinati al consumo personale o familiare dell imprenditore e ad altre finalità estranee all esercizio dell impresa; all atto della rivendita a terzi, per le cessioni di beni inerenti a contratti estimatori; alla scadenza del termine convenuto tra le parti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione, per i beni non restituiti; alla data del rogito notarile, per le assegnazioni in proprietà di case di abitazione fatte ai soci da cooperative edilizie a proprietà divisa. In linea di principio, comunque, se prima del verificarsi dei suddetti eventi venga emessa fattura o pagato per intero o pro quota il corrispettivo, l operazione si intende effettuata all atto della fatturazione o del pagamento. Una novità significativa è stata introdotta dalla Legge Comunitaria per il 2010 (L. 217/2011) in materia di effettuazione delle prestazioni di servizi cd. «generiche», di cui all art. 7ter del D.P.R. 633/72. Queste, infatti, con decorrenza dal 17 marzo 2012 si considerano effettuate al momento di ultimazione ovvero, se di carattere continuativo o periodico, alla data di maturazione dei cor-
186 Parte II - Diritto tributario rispettivi. Ciò in deroga sia al principio generale in base al quale le prestazioni di servizi si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo sia alla disposizione di cui al quarto comma dell art. 6 del D.P.R. 633/72 in base alla quale la prestazione di servizi si considera effettuata limitatamente all importo fatturato o all eventuale acconto pagato qualora questo sia avvenuto antecedentemente al pagamento dell intero corrispettivo. B) Esigibilità dell imposta L effettuazione dell operazione configura il presupposto d imposta; altra cosa è l esigibilità dell imposta che segna il momento a partire dal quale nasce il diritto del fisco alla percezione del tributo. In base all art. 6, co. 5, del D.P.R. 633/72 l imposta diventa esigibile quando le operazioni siano state o si considerino effettuate, al verificarsi dei casi previsti in generale e già esaminati. In deroga a tale principio, la stessa norma stabilisce che, per determinate categorie di operazioni, l esigibilità dell imposta è differita all atto del pagamento del corrispettivo, salva la facoltà del soggetto di non avvalersi di tale beneficio (cd. IVA per cassa). Si tratta delle: cessioni di alcuni prodotti farmaceutici; cessioni di beni (e le prestazioni di servizi) ai soci, associati o partecipanti; cessioni fatte allo Stato, agli enti pubblici territoriali, alle C.C.I.A.A., agli istituti universitari, alle ASL etc. L art. 7 del D.L. 185/2008 (conv. in L. 2/2009) prima e l art. 32bis D.L. 83/2012 (conv. in L. 134/2012) hanno esteso la deroga alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti dei destinatari che agiscono quali soggetti passivi dell imposta. In sostanza si prevede che si versi l IVA solo al momento dell incasso della fattura e comunque entro un anno dall operazione. Allo stesso modo il cessionario, ovvero colui che riceve la fattura, potrà detrarre l IVA solo quando provvederà al pagamento della fattura, la quale dovrà recare l annotazione che si tratta di operazione con imposta ad esigibilità differita, con l indicazione della relativa norma. L obbligo di versare l imposta entro un anno dall operazione non sussiste allorquando il cessionario, prima del decorso del termine annuale, sia stato assoggettato a procedure concorsuali o esecutive. Con D.M. 11-10-2012 sono state stabilite le disposizioni di attuazione del nuovo regime per cassa previsto dall art. 32bis del D.L. 83/2012. In particolare la disciplina del decreto crescita che sostituisce quella normata dal D.L. 185/2008, estende la possibilità di optare per tale regime ai contribuenti che prevedono di realizzare un volume d affari non superiore a 2.000.000 di euro (prima con il D.L. 185/2008, la soglia massima era 200.000 euro). A norma dell art. 6 del decreto attuativo, l opzione ha effetto a partire dal 1 gennaio dell anno in cui è esercitata ovvero, in caso di inizio dell attività nel corso dell anno dalla data di inizio dell attività. Tuttavia limitatamente all an-
Capitolo 5 - L imposta sul valore aggiunto (IVA) 187 no 2012, primo anno di applicazione del nuovo regime, l opzione esplica efficacia per le operazioni effettuate a decorrere dal 1 dicembre 2012. Non tutte le imprese, tuttavia, potranno usufruire della novità sul pagamento dell IVA al momento della riscossione effettiva della fattura. Le nuove disposizioni, infatti, non si applicano alle operazioni effettuate dai soggetti che si avvalgono di regimi speciali di applicazione dell imposta, nonché a quelle fatte nei confronti di cessionari o committenti che assolvono l imposta mediante l applicazione dell inversione contabile (reverse charge). 3. Le denunce A) Inizio attività Con il D.P.R. 404/2001 è stata completamente riscritta la disciplina relativa alle modalità di presentazione delle dichiarazioni di inizio, variazione e cessazione attività. Per quanto riguarda la dichiarazione di inizio attività è previsto dall art. 35 del D.P.R. 633/72 che questa sia presentata dai contribuenti che intraprendono l esercizio di un impresa, arte o professione, nel territorio dello Stato, o che vi istituiscano una stabile organizzazione, entro 30 giorni. Tale dichiarazione deve essere presentata presso un qualsiasi ufficio dell Agenzia delle entrate. I soggetti tenuti all iscrizione nel Registro delle imprese trasmettono la suddetta dichiarazione mediante la comunicazione unica di cui all art. 9, co. 7, del D.L. 7/2007 da presentare alla Camera di commercio per via telematica o su supporto informatico e poi smistata a INPS, INAIL e Agenzia delle entrate ai fini dell avvio dell attività d impresa. Quei soggetti che ritengono di realizzare un volume d affari che comporti l applicazione di un regime speciale relativo agli adempimenti e alle modalità di calcolo dell imposta, devono indicarlo nella dichiarazione di inizio attività e osservare poi la relativa disciplina prevista in relazione al volume d affari dichiarato. La dichiarazione, può essere presentata: telematicamente. Tale possibilità già prevista per le persone fisiche (D.P.R. 322/98) viene, così, estesa a tutti i soggetti. La trasmissione può essere effettuata direttamente dal contribuente o per il tramite di soggetti abilitati; in duplice esemplare direttamente ad un Ufficio territoriale dell Agenzia delle entrate; in un unico esemplare, mediante raccomandata postale, con l obbligo di garantire l identità del soggetto dichiarante mediante allegazione di idonea documentazione; all Ufficio del registro delle imprese per i soggetti tenuti all iscrizione. In questo caso sarà il registro delle imprese a trasmettere i dati all Agenzia delle entrate e a rilasciare un apposita certificazione dell avvenuta operazione.
188 Parte II - Diritto tributario A seguito della presentazione della dichiarazione di inizio attività, viene attribuito al richiedente il numero di partita IVA (composto di 11 cifre) il quale dovrà essere indicato dal contribuente nella dichiarazione e in ogni altro documento richiesto. L attribuzione del numero di partita IVA è subordinata all esecuzione di controlli preventivi volti ad individuare, sia pure sommariamente, la reale operatività del soggetto passivo al fine di limitare così i rischi di frode in materia di IVA. In particolare, con il Provv. 21-12-2006, emanato in attuazione dell art. 35, co. 15ter, del D.P.R. 633/72, al fine di consentire all amministrazione finanziaria di effettuare appositi riscontri automatizzati, sono state individuate: le specifiche informazioni da richiedere all atto della dichiarazione di inizio attività; le tipologie di contribuenti per i quali l attribuzione del numero di partita IVA determina il rilascio di polizza fideiussoria o di fideiussione bancaria. Si tratta cioè di quei contribuenti che nei primi tre anni successivi al rilascio della partita IVA intendono effettuare acquisti intracomunitari. Inoltre il co. 15quater dell art. 35 in esame stabilisce che vengano definite apposite modalità di inclusione delle partite IVA nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie. Tali modalità, sulla base del provv. 29-12-2010, tengono conto del rischio di possibili finalità evasive dei soggetti richiedenti l autorizzazione ad effettuare operazioni intracomunitarie. È, inoltre, possibile ottenere un numero di partita IVA provvisorio utilizzabile unicamente per l acquisto di beni e servizi, con esclusione degli acquisti intracomunitari di cui all art. 38 del D.L. 331/93. Il D.L. 223/2006 ha, altresì, previsto un intensificazione dei controlli dell Agenzia delle entrate e della Guardia di finanza in relazione a quei contribuenti ai quali è già stato rilasciato il numero di partia IVA (art. 37, co. 20). In particolare i soggetti che svolgono attività di commercio elettronico dovranno indicare nella dichiarazione di inizio attività anche l indirizzo del sito web (sulla cui home page dovrà poi essere indicato il numero di partita IVA attribuito) e i dati identificativi dell internet service provider. B) Variazioni e cessazione di attività Le variazioni riguardano le modifiche dei dati relativi alla ditta, al suo titolare, al depositario delle scritture contabili etc.; vanno dichiarate entro 30 giorni dal verificarsi dell evento. La cessazione d attività va anch essa comunicata entro 30 giorni dalla ultimazione delle operazioni di liquidazione dell azienda. Entro i termini ordinari previsti per la presentazione della dichiarazione IVA o del modello UNICO, va prodotta, nell anno successivo a quello di cessazione, la dichiarazione finale IVA. Per quanto riguarda le modalità di presentazione di tali denunce esse sono le stesse previste per la dichiarazione di inizio attività cui si rinvia (v. supra lett. A).
Capitolo 5 - L imposta sul valore aggiunto (IVA) 189 Il D.L. 16/2012, conv. in L. 44/2012 (decreto sulle semplificazioni fiscali) ha modificato le disposizioni relative alla alle partite IVA inattive che non saranno più chiuse d ufficio dopo tre anni di inattività. La nuova norma prevede, infatti, che ai soggetti IVA che, pur obbligati, non hanno presentato la dichiarazione di cessazione dell attività, l Agenzia delle entrate invia una comunicazione contenente l avviso della chiusura della partita IVA e l invito al pagamento della sanzione di cui all art. 5, co. 6, d.lgs. 471/97, ridotta ad un terzo del minimo. Il contribuente ha la possibilità di comunicare elementi aggiuntivi al fine di evitare la cessazione della partita IVA (art. 35, co. 15quinquies, D.P.R. 633/72, modificato dal D.L. 16/2012). Se i soggetti non adducono motivazioni valide, entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, l Agenzia procede d ufficio alla cessazione della partita IVA e all iscrizione a ruolo delle somme dovute nel caso in cui il pagamento non sia stato effettuato spontaneamente. 4. Gli elenchi La disciplina IVA contempla la tenuta di alcuni elenchi: l elenco clienti e fornitori ripristinato dal D.L. 16/2012, conv. in L. 44/2012 che stabilisce, infatti, che dal 1 gennaio 2012 per tutte le operazioni rilevanti ai fini IVA soggette all obbligo di fatturazione, gli operatori devono comunicare all Agenzia delle entrate, telematicamente, l importo complessivo delle operazioni attive e/o passive svolte nei confronti di un cliente o fornitore. Per le operazioni in relazione alle quali non è previsto l obbligo di fatturazione è dovuta la comunicazione telematica solo se di importo superiore a 3.600 euro, al netto di IVA; i modelli INTRASTAT: a decorrere dal 1 gennaio 1993 i soggetti passivi IVA sono tenuti a compilare elenchi riepilogativi delle cessioni, ovvero degli acquisti di beni effettuati, nei confronti dei soggetti all imposta sul valore aggiunto degli altri stati della Comunità Europea. 5. Liquidazioni e versamenti Il contribuente provvede a liquidare l imposta dovuta attraverso la differenza tra il totale dell IVA esigibile (v. ante) nel periodo precedente (come risulta dalle registrazioni, eseguite o da eseguire, delle fattura emesse o dei corrispettivi delle operazioni imponibili) e il totale dell imposta (derivante dalle registrazioni delle fatture di acquisto) in relazione alla quale, nel medesimo periodo, è sorto o viene esercitato il diritto alla detrazione. Ove risulti un debito, il soggetto passivo procede al versamento della somma dovuta presso uno sportello bancario o postale.
190 Parte II - Diritto tributario In genere, è prevista la liquidazione mensile dell IVA. Tuttavia, per i contribuenti minori, ossia coloro che nell anno precedente non hanno superato il volume d affari di 400.000 euro, se esercenti arti, professioni o imprese di servizi, ovvero di 700.000 euro se imprese esercenti altre attività, è prevista la facoltà di optare per il versamento trimestrale anziché mensile (art. 7 D.P.R. 542/99). Si precisa che tali limiti sono stati innalzati dall art. 14, co. 11, della L. 183/2011 dal 1 gennaio 2012, che li ha così allineati a quelli previsti per la contabilità semplificata già innalzati dal D.L. 70/2011 e in vigore dal 14 maggio 2011. Infatti è previsto che tale categoria di soggetti può optare per: effettuare le liquidazioni periodiche e i relativi versamenti entro il giorno 16 del secondo mese successivo a ciascuno dei primi tre trimestri solari; se l imposta non supera il limite di 25,82 euro, il versamento andrà effettuato insieme a quello per il trimestre successivo; versare l imposta dovuta entro il 16 marzo di ciascun anno ovvero entro il termine previsto per il pagamento delle somme dovute in base alla dichiarazione unificata annuale con una maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse, per ogni mese o frazione di mese successivo alla predetta data. Tale facoltà, da esercitarsi in sede di dichiarazione annuale, comporta una maggiorazione dell 1% a titolo d interesse. L opzione, una volta presentata, è vincolante per gli anni successivi finché non viene revocata mediante comunicazione nella dichiarazione annuale IVA. È opportuno precisare che nell ipotesi di esercizio contemporaneo di più attività per le quali sono previsti diversi limiti del volume d affari la possibilità di optare per la liquidazione trimestrale è subordinata alle modalità di tenuta della contabilità. Nel caso in cui la contabilità sia unificata senza distinta indicazione dei corrispettivi percepiti, si applica il limite di 516.456,90 euro per tutte le attività esercitate. Per quanto riguarda i termini relativi alla liquidazione e versamento dell imposta questi sono fissati: al giorno 16 del mese successivo a quello a cui si riferisce la liquidazione se questa avviene mensilmente; al giorno 16 del secondo mese successivo a quello cui si riferisce la liquidazione se questa avviene trimestralmente. Qualora i termini sopra indicati cadano in un giorno festivo o comunque non lavorativo, le liquidazioni e i versamenti mensili ai fini IVA devono essere effettuati nel primo giorno lavorativo immediatamente successivo (art. 6, co. 8, D.L. 330/94). Se l importo da versare non supera 25,82 euro, il versamento va sospeso e sarà effettuato unitamente a quello relativo alla successiva liquidazione periodica di importo superiore a 25,82 euro (art. 1, co. 4, D.P.R. 100/98). I contribuenti obbligati alla liquidazione periodica (mensile o trimestrale)
Capitolo 5 - L imposta sul valore aggiunto (IVA) 191 debbono versare entro il 27 dicembre a titolo di acconto una somma pari all 88% del versamento effettuato (o che avrebbero dovuto effettuare) per l ultimo mese o trimestre dell anno precedente (metodo storico). Se i contribuenti prevedono di versare per il mese di dicembre (ovvero per il quarto trimestre, per i trimestrali) in corso un importo inferiore a quello versato per lo stesso mese (ovvero per lo stesso trimestre) dell anno precedente, potranno versare l 88% di tale minor valore (metodo previsionale). In alternativa il comma 3bis dell art. 6 della L. 405/90, stabilisce che l obbligo relativo all acconto può essere assolto anche mediante il versamento di un importo determinato tenendo conto delle operazioni realmente effettuate alla data del 20 dicembre (metodo analitico). L acconto non va effettuato se è d importo inferiore a 103,29 euro.