Il Punto sull Iva La rettifica della detrazione Iva per il settore immobiliare: un caso pratico di rettifica a favore a cura di Giovanni Valcarenghi Premessa L emanazione della R.M. n.178/e del 9 luglio scorso fornisce l occasione per riprendere il tema della rettifica della detrazione Iva nel settore immobiliare, calandolo in un caso pratico e, per conseguenza, dando la possibilità di verificare se i concetti teorici maturati rispondono a quelli dell Agenzia delle Entrate. In linea generale, la casistica analizzata è incentrata sull applicazione dei concetti contenuti nell art.19-bis2 del DPR n.633/72 che, sinteticamente, così possono essere riassunti: Funzione Strumento La detrazione dell imposta assolta sugli acquisti è concessa sin dal momento di registrazione delle fatture e sulla base delle previsioni di utilizzo degli stessi; tuttavia, per taluni beni, è imposto un obbligo di monitoraggio per verificare che il loro effettivo impiego coincida con la effettuazione di operazioni attive che diano effettivamente diritto alla detrazione. In sostanza, la rettifica è volta ad adeguare (a favore del Fisco o del contribuente) la detrazione d imposta all'effettiva e mutata utilizzazione dei beni e dei servizi rispetto a quella originariamente preventivata. L'art.19-bis2 del DPR n.633/72, introdotto con decorrenza dal 1 gennaio 1998, prevede diverse ipotesi di rettifica delle detrazioni d'imposta, correlando tale diritto al concetto di afferenza del bene o del servizio acquisito alle operazioni imponibili poste in essere nel corso dell'attività d'impresa. Tipologie di rettifica co.1 co.2 co.3 co.4 il diritto alla detrazione può essere oggetto di rettifica qualora i beni e/o i servizi cui afferisce sono utilizzati per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata. Si tiene conto esclusivamente della prima utilizzazione dei beni e servizi. Con riferimento all'ipotesi specifica di acquisto di beni ammortizzabili, tra i quali rientrano i fabbricati o porzioni di fabbricati, si prevede che la rettifica della detrazione possa operare quando il cambio di destinazione dei beni ammortizzabili si verifica: al loro primo impiego; nei quattro anni successivi a quello della loro entrata in funzione (elevati a nove se si tratta di fabbricati o aree edificabili). La rettifica deve essere eseguita in relazione a mutamenti nel regime delle operazioni attive, nel regime delle detrazioni o nella stessa attività esercitata, in relazione ai beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati e per i beni ammortizzabili se nel periodo di tutela. Per i beni ammortizzabili e le prestazioni di servizi relativi alla trasformazione, riadattamento o ristrutturazione degli stessi, la rettifica è eseguita, per obbligo, nelle ipotesi in cui intervengono consistenti variazioni nella percentuale del pro-rata di detraibilità applicabile all'imposta sugli acquisti. 28
Operazioni straordinarie Fabbricati co.7 co.8 In caso di fusione, scissione, cessione o conferimento di aziende o rami d azienda si applica il criterio della continuità. I fabbricati o porzioni di fabbricato sono sempre considerati beni ammortizzabili, ed il periodo di rettifica è stabilito in dieci anni, decorrenti da quello di acquisto o di ultimazione. Il caso Un gruppo che opera nel settore della sanità è oggetto di un progetto di ristrutturazione; una delle società partecipanti al gruppo stesso è stata, infatti, beneficiaria di cinque operazioni di scissione parziale, a seguito delle quali è divenuta intestataria di un ampio patrimonio immobiliare da destinare all attività di locazione. In pratica, trattasi dell imputazione di tutti i fabbricati del gruppo ad una società che assume le funzioni di gestione del patrimonio immobiliare. Il caso, tuttavia, presenta un aspetto particolare, proprio per la circostanza che i soggetti coinvolti si muovono nel settore della sanità, ove opera l esenzione di cui all art.10 del DPR n.633/72. Appare, allora, evidente che gli immobili oggetto di attribuzione alla società risultante dalla scissione potrebbero avere subito, all atto dell acquisto, delle limitazioni alla detrazione dell Iva in capo alle società da cui provengono, nell ipotesi in cui quest ultime avessero realizzato esclusivamente operazioni esenti, oppure operazioni esenti congiuntamente ad operazioni imponibili. Stante che l attività di locazione posta in essere dalla società immobiliare sarà integralmente soggetta ad Iva (essendo i conduttori soggetti con indetraibilità assoluta o con pro rata di detrazione non superiore al 25%), si è posto il problema della rettifica a favore del contribuente. Il quesiti posti all Agenzia Per comodità di esposizione, si elencano di seguito i singoli quesiti sottoposti al vaglio dell Amministrazione, salvo analizzarli singolarmente nel prosieguo: è corretto ritenere applicabile in capo all istante/beneficiaria la rettifica della detrazione operata dalle società scisse, ai sensi dell art.19-bis 2 del DPR n.633/72, nelle annualità precedenti e concernenti principalmente gli immobili scissi? in caso di risposta affermativa alla prima questione, come avviene materialmente la rettifica, con riferimento alle differenti ipotesi di indetraibilità subita (in capo alle società scisse) per: acquisto in proprietà del bene immobile; acquisizione del bene immobile per il tramite di contratti di leasing; acquisizione del bene immobile in forza della costruzione dello stesso da parte delle scisse, eventualmente anche tramite la stipula di un contratto d appalto; sostenimento di acquisti relativi a spese di ampliamento, ristrutturazione, ammodernamento ma anche sostituzioni/migliorie di alcune parti del fabbricato sostenute con riguardo a detti beni immobili ed intervenute successivamente all acquisto della loro proprietà, successivamente alla loro venuta ad esistenza o alla conduzione degli stessi in forza di locazione semplice o finanziaria; acquisti di cui sopra effettuati dalle società scisse nel corso della frazione di anno precedente alla data in cui dette scissioni hanno avuto effetto ai fini Iva (i.e.: nel caso di scissione intervenuta in data 01.09.08, ci si riferisce agli acquisti effettuati dalla scissa nel periodo 01.01.08/31.08.08)? come la rettifica debba trovare materiale applicazione per l Iva relativa ad acquisti di beni e servizi incrementativi del costo dei beni scissi effettuati dalle scisse prima della data di efficacia della scissione e da registrare successivamente? quale deve essere il trattamento fiscale ai fini delle imposte dirette da riservare al risultato dell eventuale rettifica operata ex art.19 bis-2 del DPR 633/72? 29
La spettanza della detrazione L Agenzia conferma il diritto ad effettuare la rettifica della detrazione a favore del contribuente. Infatti, per effetto delle diverse operazioni di scissione a favore della beneficiaria, i beni immobili delle società scisse (impiegati originariamente in attività che davano luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'art.10 del DPR n.633/72) escono dalla sfera di appartenenza delle singole società scisse per entrare a far parte del patrimonio della società beneficiaria. Quest'ultima, impiegando i richiamati beni in operazioni di locazione imponibili (art.10, co.1, n.8, del DPR n.633/72), può recuperare l'iva non detratta sugli acquisti dalle società scisse, operando una rettifica della detrazione ai sensi dell'art.19- bis2 del DPR n.633/72. Occorre, tuttavia, stabilire a quali condizioni la società beneficiaria possa procedere alla rettifica della detrazione. Nel caso in cui i beni oggetto della rettifica siano acquisiti in dipendenza di atti di fusione, di scissione, di cessione o conferimento di aziende, o di rami d'azienda, il co.7 dell art.19-bis2 prevede che il soggetto avente causa (acquirente, conferitario o beneficiario) dovrà applicare le disposizioni indicate nei co. da 1 a 4, con riferimento alla data in cui i beni sono stati originariamente acquistati o ultimati, sulla base dei dati forniti dall'azienda dante causa (cedente, conferente o scissa). La norma nasce dall'esigenza di affermare un principio di continuità nell'applicazione della disciplina sulla rettifica della detrazione in relazione ad operazioni straordinarie, neutrali ai fini dell'iva. L Amministrazione Finanziaria ha già fornito un interpretazione della disposizione con la R.M. n.344/02, ove è stato affermato il seguente principio. La gestione della rettifica nel caso di operazioni straordinarie (R.M. n.344/02) Condizione di accesso Effetto ed adempimenti pratici nel corso del periodo di rettifica dei beni ammortizzabili si realizza un passaggio dalla dispensa degli adempimenti contabili all'obbligo di osservare i medesimi e viceversa; il contribuente deve procedere alla rettifica della detrazione originariamente operata al momento dell'acquisto dei predetti beni da parte del dante causa; in sede di calcolo della rettifica, occorrerà tener conto della diversa percentuale di detraibilità di ciascuna società che, per le società in regime di dispensa dagli adempimenti con indetraibilità totale dell'iva relativa degli acquisti, risulta essere pari a zero. Nel caso in questione, la società beneficiaria (che effettua nell anno esclusivamente attività di locazione soggette ad Iva), ricevendo da parte dei soggetti dante causa i dati rilevanti, può procedere alla rettifica stessa, nella misura e per il periodo di osservazione previsto dai co.4 e 7 dell'art.19-bis2. La rettifica è, pertanto, eseguita nella misura di un decimo per ogni anno di durata della locazione, fino al compimento del periodo di tutela fiscale, che decorre dalla data in cui i beni sono stati acquistati dalla società scissa. In particolare, la società può procedere alla rettifica come descritto nella tabella che segue. 30
regime Iva di detrazione degli acquisti in capo alla società scissa Iva non detratta, in quanto l acquisto era finalizzato esclusivamente all effettuazione di operazioni esenti Iva parzialmente detratta, in base al pro rata, in quanto l acquisto era finalizzata alla effettuazione promiscua di operazioni con Iva ed esenti Operazione scatenante la rettifica Iva Scissione parziale proporzionale con attribuzione dei fabbricati ad una società di gestione immobiliare che li affitta con Iva Tipo di rettifica effettuata dalla beneficiaria rettifica dell'imposta per i decimi non ancora divenuti definitivi rettifica solo se si verifica una variazione di tale percentuale superiore a dieci punti, secondo tanti decimi della differenza di pro-rata per quanti sono gli anni che mancano al compimento del decennio. Le modalità di effettuazione della rettifica La rettifica deve essere effettuata come segue: tenendo conto del momento di acquisto o ultimazione dei beni immobili da parte delle società scisse; a nulla rilevando le modalità di acquisizione degli stessi (acquisto-costruzione, in appalto-acquisizione, in leasing); conteggiando il periodo di tutela fiscale dal momento dell'ultimazione degli interventi concernenti ampliamento, ristrutturazione, ammodernamento, nonché, sostituzioni e migliorie di alcune parti del fabbricato, da parte della scissa; esponendola nella dichiarazione Iva relativa all'anno in cui si verificano gli eventi che la determinano, sulla base delle risultanze delle scritture contabili obbligatorie. In particolare, secondo quanto indicato nella C.M. n.50/96 e nelle Istruzioni ai modelli di dichiarazione Iva 2009, ragguagliando il calcolo al numero di mesi (o trimestri) cui si riferisce ciascun modulo. Il trattamento delle operazioni a cavallo e delle variazioni di imposta ex art.26 Il regime degli adempimenti procedurali ante e post scissione è stato già analizzato dall Amministrazione Finanziaria nella R.M. n.183/95. Nel documento di prassi è stato chiarito che: le operazioni passive; gli obblighi e i diritti relativi, a cominciare da quello concernente l'esercizio della detrazione; spettano: alla società scissa, per le operazioni registrate ante scissione; alla società beneficiaria, in relazione alle fatture registrate a partire dalla data di efficacia dell'operazione straordinaria. 31
Da ciò deriva che la detrazione compete direttamente alla società beneficiaria (con le regole per essa previste) in relazione agli acquisti di beni e servizi incrementativi del costo dei beni scissi, posti in essere nel corso del 2008, ossia anche prima della data di efficacia della scissione, ma registrati successivamente a tale data. Inoltre, per le eventuali variazioni dell'imponibile o dell'imposta, inerenti a rapporti pregressi trasferiti alla società beneficiaria, la procedura di rettifica prevista dall'art.26 del DPR n.633/72 dovrà essere posta in essere dalla stessa beneficiaria, in quanto subentrata nei diritti e negli obblighi della società scissa. Riflessi della rettifica ai fini delle imposte dirette Secondo le indicazioni fornite: dal documento Oic n.16 e dall art.110 del Tuir aspetto contabile aspetto fiscale l'iva integralmente non detratta può essere capitalizzata ad incremento del costo del bene a cui afferisce nei soli casi di: indetraibilità oggettiva indetraibilità specifica indetraibilità per dispensa dagli adempimenti 39. Diversamente, nei casi di indetraibilità da pro rata, la quota parte di imposta non detraibile rientra tra gli oneri diversi di gestione (voce B14 del Conto economico) e, fiscalmente, viene trattata secondo le indicazioni dell art.99 del Tuir. La società beneficiaria delle scissioni, a seguito della rettifica, evidenzierà un credito Iva nella dichiarazione annuale che provocherà le ricadute contabili e fiscali riassunte nella tabella che segue. regime Iva di detrazione degli acquisti in capo alla società scissa Iva non detratta, in quanto l acquisto era finalizzato esclusivamente all effettuazione di operazioni esenti, capitalizzata sul costo del bene Iva parzialmente detratta, in base al pro rata, in quanto l acquisto era finalizzata all effettuazione promiscua di operazioni con Iva ed esenti, con imputazione a oneri diversi di gestione Operazione scatenante la rettifica contabile ed ai fini delle imposte dirette Scissione parziale proporzionale con attribuzione dei fabbricati ad una società di gestione immobiliare che li affitta con Iva Conseguenze della rettifica Iva Riduzione del valore fiscalmente riconosciuto del bene Evidenza di una sopravvenienza attiva tassata, (voce E21 del Conto economico), fermo restando il valore fiscalmente riconosciuto del bene 39 Vedi R.M. n.344/e/02. 32
Il salvagente dell abuso di diritto Con la solita formula di salvaguardia, l Agenzia conclude la risposta all interpello con le seguenti precisazioni: il parere è riferito esclusivamente all'interpretazione della disposizione di cui dell'art.19-bis2 del DPR n.633/72; resta impregiudicata la potestà dell'amministrazione Finanziaria di sindacare, ai sensi dell'art.37-bis, co.2, del DPR n.600/73, eventuali profili di elusività dell'operazione prospettata; resta impregiudicata la possibilità, in sede di controllo, di addivenire ad una diversa qualificazione delle operazioni descritte qualora gli uffici, sulla base dell'esame degli specifici elementi di fatto, dovessero riscontrare che le modalità operative abbiano come unico intento quello di procurarsi un indebito vantaggio fiscale. A tal fine, infatti, si rammenta che la Corte di Giustizia in più occasioni 40, ha posto in evidenza come l'applicazione della normativa comunitaria non può estendersi fino a comprendere i comportamenti abusivi degli operatori economici 41. 40 41 In particolare nel procedimento C-255 del 21 febbraio 2006, sentenza Halifax. Cfr. C.M. n.67/07 in tema di abuso del diritto. 33