C I R C O L A R E D I S T U D I O N. 8/2007 A: Da: V e z z a n i & A s s o c i a t i C/a: Pagine: 8 Fax: Data: 31 Agosto 2007 AUTOVETTURE DI IMPRESE E PROFESSIONISTI LE NUOVE REGOLE FISCALI (post L. 127/2007 pubblicata in G.U. del 17 agosto 2007) Il mondo delle autovetture aziendali e dei professionisti ha subito, nel corso dell ultimo anno, una serie infinita di modifiche finalizzate a limitare (se non ad abbattere del tutto) la deducibilità fiscale dei relativi costi in capo alle aziende od ai lavoratori autonomi. Con la recente Legge n. 127/2007 pubblicata in Gazzetta Ufficiale lo scorso 17 agosto 2007, l Amministrazione finanziaria ha nuovamente modificato lo state dell arte relativo alla deducibilià fiscale dei veicoli di società e di professionisti, con una serie di interventi che andremo ad illustrare nel seguito. La presente Circolare di Studio, pertanto, ha lo scopo di fornire un quadro completo e riassuntivo dell attuale scenario normativo inerente il segmento delle autovetture di aziende e professionisti sia in termini di deducibilità dei relativi costi ai fini Irap ed imposte dirette, sia con riguardo al diritto di detrazione dei medesimi ai fini Iva. Prima, però, di procedere alla disamina di tali nuovi disposti normativi, risulta opportuno procedere ad un breve excursus normativo dei provvedimenti che hanno apportato, a decorrere dal 4 luglio 2006, modifiche, semimodifiche e contromodifiche alla deducibilità fiscale dei costi relativi a talune categorie di veicoli: PUNTO A : il DL 4 luglio 2006, n. 223 ha dilatato i tempi dell ammortamento fiscale, di alcune categorie di veicoli, siano essi: 1
acquisiti in proprietà, in quanto la norma abroga la facoltà di procedere all ammortamento anticipato (in precedenza riconosciuta alle sole imprese, mentre ai professionisti non è mai stata concessa); ovvero detenuti in leasing, poiché la norma stabilisce che, affinché le imprese possano dedurre i canoni di leasing, la durata minima dei contratti non possa essere inferiore all intero periodo di ammortamento, calcolato sulla base del coefficiente stabilito con il DM 31.12.1988 (in precedenza, la durata minima era fissata nella metà di tale periodo). Il comma 334 della Finanziaria 2007 ha esteso tale regola ai professionisti, a partire dal 2007. PUNTO B: il DL 3 ottobre 2006, n. 262 è intervenuto a piedi uniti sulla deducibilità dei costi dei veicoli, disponendo che, a partire dal periodo di imposta in corso il 3 ottobre 2006: i costi relativi ad autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, che le imprese, diverse da quelle esercitanti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio, potevano in precedenza dedurre nella misura del 50%, fossero completamente indeducibili. i costi relativi ad autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, che gli esercenti arti e professioni potevano in precedenza dedurre nella misura del 50%, divenissero deducibili nella misura del 25% i costi relativi ai veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti non fossero più deducibili per intero (come avveniva in precedenza, a condizione che l assegnazione avvenisse per la maggior parte del periodo d imposta), ma solo per l importo che costituisce reddito di lavoro per il dipendente. La recente e sopramenzionata Legge 127/2007 modifica nuovamente la deducibilità fiscale dei suddetti veicoli a partire dal periodo di imposta in corso alla data del 27 giugno 2007, con effetti retroattivi all esercizio 2006. Nel seguente schema si pongono a confronto le nuove norme di deducibilità dei costi relativi ai veicoli in esame, introdotte dalla L. 127/2007, con quelle originariamente disposte dal DL 262/2006 ed utilizzate dal contribuente per la determinazione delle imposte dell esercizio 2006. Tabella riportante le nuove regole applicabili retroattivamente SOLO per l anno 2006: 2
Imprese diverse, da quelle esercitanti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio Esercenti arti e professioni Veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d imposta Nuova normativa L.127/2007 applicabile solo per il 2006 20% 30% 65% 3 DL 262/2006 regole originarie Indeducibilità 25% Deducibilità nei limiti dell importo che costituisce reddito di lavoro per il dipendente L effetto retroattivo della nuova normativa di cui alla L. 127/2007 consente al contribuente, indipendentemente dal fatto di avere già presentato o meno il Modello Unico 2007, di portare in deduzione nel periodo di imposta in corso alla data del 27 Giugno 2007 i maggiori importi deducibili e di essi dovrà tenere conto al fine del calcolo della seconda o unica rata di acconto relativa a tale esercizio. In pratica, il contribuente dovrà calcolare la differenza tra la deduzione complessiva, spettante alla luce delle nuove regole (corrette dalla Legge 127/2007) e quella operata originariamente, applicando il disposto del DL 262/2006: tale differenza verrà indicata, come variazione in diminuzione nel modello Unico 2008. Il bilancio interessato sarà quello dell esercizio 2007, ove sarà contabilmente indicata una sopravvenienza attiva per le minori imposte relative all annualità precedente, o più semplicemente verrà rilevato un minore onere fiscale complessivo, a seguito della variazione in diminuzione operata nel modello Unico. Quanto ai pagamenti, il contribuente potrà tenere conto di detta variazione in diminuzione già in sede di versamento dell acconto relativo al periodo 2007: ad esempio, si supponga che l imponibile del 2006 sia stato pari ad Euro 100.000,00 con conseguente liquidazione dell Ires nella misura di 33.000,00 e dell Irap nella misura di 4.250,00; se la variazione in diminuzione derivante dalle nuove disposizioni fosse pari ad Euro 10.000,00 l acconto complessivo relativo al 2007 sarebbe (ri)calcolato sulla base di: (100.000,00 10.000,00) x 33% = Euro 29.700,00 per l Ires (risparmio di Euro 3.300,00);
(100.000,00 10.000,00) x 4,25% = Euro 3.825,00 per l Irap (risparmio di Euro 425,00). PUNTO C: il DL 262/2006 aveva inizialmente colpito anche i dipendenti, ai quali il datore di lavoro ha assegnato un veicolo ad uso promiscuo (da impiegare cioè sia nell ambito dell attività lavorativa, che per fini personali e familiari): la tassazione sul compenso in natura (fringe benefit), a seguito dell assegnazione, era stata aumentata da tale decreto, dal 30% al 50% dell importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 km annui. L inasprimento fiscale di cui al precedente punto C) non è però mai entrato in vigore, in quanto: il comma 324 della Finanziaria 2007 ha differito l entrata in vigore al 2007, cioè al periodo d imposta successivo a quello di entrata in vigore del DL 262/2006; in vista del previsto ripristino della vecchia percentuale del 30%, già a decorrere dall esercizio 2007, il chiarimento diffuso il 21 marzo 2007 dal Ministero dell economia e delle finanze invitava i datori di lavoro a continuare ad effettuare i calcoli, per effettuare le ritenute, sulla base della percentuale del 30%, e non del 50%; la L. 127/2007 ha posto la parola fine alla vicenda, disponendo che, a partire dal periodo d imposta in corso alla data del 27 giugno 2007 (quindi dall anno solare 2007) la percentuale torna ad essere è il 30%. PUNTO D: a partire dal periodo d imposta in corso alla data del 27 giugno 2007, la Legge 127/2007 ha innalzato la % di deducibilità delle spese relative ai veicoli, che è ora la seguente: Tabella riportante le nuove regole applicabili a regime a partire dall anno 2007: Imprese diverse, da quelle esercitanti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio Esercenti arti e professioni Veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d imposta Nuova normativa L. 127/2007 applicabili dal 2007 in poi 40% 40% 90% 4 DL 262/2006 regole originarie Indeducibilità 25% Deducibilità nei limiti dell importo che costituisce reddito di lavoro per il dipendente
Con riferimento alle misure restrittive introdotte dal DL 262/2006, sopra contrassegnate con le lettere b) e c), il comma 72 dell articolo 2 della L.286/2006 e, successivamente, la legge 127/2007 dettano alcune disposizioni riguardanti le modalità di calcolo degli acconti d imposta: l articolo 2, comma 72 L.286/2006 ha previsto che, ai fini dei versamenti in acconto delle imposte sui redditi e dell Irap, relativi non solo al periodo in corso in data 3 ottobre 2006, ma anche ai periodi d imposta successivi, i contribuenti potessero continuare ad applicare le previgenti disposizioni, senza tenere quindi conto della stangata; il comma 10 dell articolo 15-bis L.127/2007 riafferma che ai soli fini dei versamenti in acconto delle imposte sui redditi e dell imposta regionale sulle attività produttive relativi al periodo d imposta successivo a quello in corso alla data del 3 ottobre 2006 (generalmente il 2007), il contribuente può continuare ad applicare le disposizioni previgenti all articolo 2, comma 71, del DL 3 ottobre 2006, n.262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n.286. Nuovo regime di detrazione Iva sulle autovetture Dal 27 giugno 2007 è in vigore la nuova detrazione limitata al 40% per l'iva su acquisti di autovetture e di spese relative; tale regime sostituisce quello basato sulla detrazione in base alla quota di utilizzo aziendale, in vigore dal 14 settembre 2006. Il Consiglio Ue, infatti, con decisione del 18 giugno 2007, pubblicata nella G.u.ue del 27 giugno scorso, ed in vigore dalla stessa data, ha autorizzato l'italia ad introdurre una detraibilità dell'iva relativa agli acquisti di auto ad uso non esclusivamente aziendale, limitata al 40 per cento. Sono esclusi dalla detrazione al 40 per cento, e possono pertanto usufruire del recupero integrale dell'iva, le spese relative ai seguenti veicoli: beni strumentali utilizzati dal contribuente nell'esercizio della sua attività; autovetture utilizzate da taxisti, scuole guida, ovvero date a noleggio o in leasing; auto degli agenti e rappresentanti di commercio. Dubbi permangono sul concetto di auto utilizzate come "beni strumentali" nell'esercizio dell attività: l Agenzia delle Entrate adotta un criterio estremamente restrittivo (noleggiatori, scuole guida, ecc.), mentre il provvedimento Ue parrebbe aprire ed estendere la detrazione integrale ad ulteriori situazioni. 5
La decisione Ue che prevede la detrazione uniforme al 40% si applica agli acquisti di beni e servizi "effettuati" a partire dal 27 giugno 2007 compreso; in generale, si tratterà di acquisti risultanti da fatture portanti data di emissione a partire dal 27 giugno 2007, non essendo invece rilevante il momento in cui la fattura viene registrata (art. 25 D.P.R. 633/1972) nella contabilità dell'acquirente ai fini della detrazione, e neppure la competenza economica del costo sottostante. Per gli acquisti effettuati dal 14 settembre 2006 al 26 giugno 2007, il D.L. 258/2006 consentiva la detrazione secondo le ordinarie regole dell'art. 19 D.P.R. 633/1972; pertanto: se l'auto era usata esclusivamente per l'attività del contribuente (e ciò era documentabile), l'iva poteva essere recuperata al 100%; diversamente, occorreva individuare, in base a criteri oggettivi, la quota di impiego aziendale ed effettuare conseguentemente la detrazione. La tabella che segue riepiloga i diversi regimi dell'iva sulle auto aziendali a seconda della data dell'acquisto: Acquisti effettuati tra il 1 gennaio 2003 ed Possibile rimborso forfetario del 40% (od integrale) il 13 settembre 2006 mediante istanza telematica entro il 20 settembre 2007 Acquisti effettuati tra il 14 settembre 2006 Detrazione secondo la quota di effettivo utilizzo ed il 6 giugno 2007 professionale del veicolo Acquisti effettuati dal 27 giugno 2007 Detrazione al 40% Deducibilità degli ammortamenti Ricordiamo da ultimo l argomento della diminuzione della percentuale di deducibilità degli ammortamenti, relativi ai veicoli in esame, che nell esercizio 2006 ha interessato direttamente i soli professionisti (per i quali la percentuale deducibile è scesa dal 50% al 25%), ma che a partire dal 2007 interessa anche le imprese (anche retroattivamente per il 2006, in relazione al fatto che la L.127/2007 ha concesso che, per tale esercizio, il 20% dell ammortamento possa essere dedotto). Nel corso di un Forum fiscale organizzato il 19 maggio 2007 da un quotidiano di carattere economico, ad alcuni funzionari dell Agenzia delle Entrate, è stato esposta la fattispecie di un professionista che, dopo avere acquistato nel 2004 una vettura per 18.000 euro, aveva proceduto ad effettuare i seguenti ammortamenti: 6 civilistico Fiscale
Anno 2004 4.500 2.250 Anno 2005 4.500 2.250 Totale 9.000 4.500 Si noti che, al termine del 2005, la deduzione fiscale complessivamente effettuata è pari al 25% (4.500 / 18.000) del costo della vettura: l ammortamento fiscale cumulativo ha cioè già raggiunto la percentuale massima di deducibilità (25%), fissata dal DL 262/2006 relativamente all esercizio 2006. Nel caso specifico, ed in molti altri analoghi, il problema è quello di comprendere se, per l anno 2006 e seguenti: l ammontare della deduzione fiscale riconosciuta passasse semplicemente dall originaria percentuale deducibile del 50% a quella del 25%, per cui il piano di ammortamento complessivo sarebbe il seguente: 7 civilistico fiscale Anno 2004 4.500 2.250 Anno 2005 4.500 2.250 Anno 2006 4.500 1.125 Anno 2007 4.500 1.125 Totale 18.000 6.750 oppure se, in relazione al fatto che con l esercizio 2005 si era raggiunto il limite dell ammortamento fiscalmente riconosciuto, sulla base della nuova percentuale del 25%, per il 2006 e gli anni successivi non vi fosse più la possibilità di dedurre fiscalmente l ammortamento dell automezzo. Coerenza vuole che si possa propendere per la prima risposta: diversamente si attribuirebbe alla stretta fiscale una efficacia retroattiva, non espressamente prevista della legge medesima. I funzionari dell Agenzia delle entrate hanno invece risposto che la soluzione corretta sarebbe la seconda: si evidenzia tuttavia che, ad oggi, tale risposta non è stata ufficializzata in alcun modo, né con una risoluzione, né con una circolare ministeriale.
Si evidenzia inoltre che la CM 48/1998 propende decisamente per la prima tesi: le nuove disposizioni trovano applicazione per le residue quote di ammortamento, mentre restano salvi gli effetti prodotti, in materia di ammortamento, dalle disposizioni vigenti anteriormente. La circolare propone l esempio di una vettura, acquistata nel 1997 per l equivalente di 30.000 euro, che è stata attribuita in uso promiscuo ad un dipendente, con conseguente facoltà di dedurre integralmente l ammortamento, come segue: civilistico fiscale Anno 1997 3.750 3.750 Anno 1998 7.500 7.500 Totale 11.250 11.250 Nel 1999 avviene un cambio di destinazione, che porta la vettura ad essere classificata tra quelle i cui costi sono deducibili nella misura del 50%, con un limite massimo degli ammortamenti pari a 18.076 x 50% = 9.038. Se la CM 48/1998 avesse dato al caso una soluzione analoga, a quella proposta dal funzionario dell Agenzia delle entrate il 19 maggio 2007, essa avrebbe dovuto evidentemente concludere che, essendo 11.250,00 superiore a 9.038,00, per la vettura in esame nel 1999 non vi era più la possibilità di stanziare ammortamenti con rilevanza fiscale. La circolare ha invece proposto una soluzione diversa: qualora nel terzo esercizio (il 1999) venga modificata l utilizzazione dell autovettura, nel senso che detto utilizzo rientri in una delle fattispecie per cui trova applicazione il criterio di deduzione indicato dalla lettera b) del comma 1 dell articolo 121-bis (ora 164) del Tuir, la quota di ammortamento che in tale esercizio l impresa potrà dedurre verrà determinata applicando il criterio testé richiamato al costo del veicolo, che rileverà entro il limite di euro 18.076. Lo Studio rimane a disposizione per ogni ulteriore chiarimento. Cordiali saluti. 8