A tutti i clienti Circolare Bolzano, 16 luglio 2012 n. 32/2012 Oggetto: Decreto Sviluppo Modifiche del regime IVA per le cessioni e le locazioni di immobili abitativi e strumentali Con la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale del 26 giugno 2012 è entrato in vigore il DL n. 83/2012, c.d Decreto Sviluppo (Misure urgenti per la Sviluppo del Paese). Come già anticipato nella nostra circolare n. 30/2012, il decreto ha introdotto principalmente novitá fiscali per il settore edile. Dell aumento della detrazione per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio e per gli interventi di risparmio energetico, Vi abbiamo giá informato nella suindicata circolare. Ma l impatto maggiore del decreto in materia fiscale riguarda il regime IVA applicabile al settore edile: l art. 9 del Decreto, consente infatti alle imprese di costruzione di effettuare locazioni e cessioni di immobili abitativi in regime di imponibilitá Iva, senza vincoli temporali. Pertanto verranno meno per queste imprese gli svantaggi derivanti dall indetraibilitá dell Iva conseguente alle locazioni/cessioni in esenzione Iva. Inoltre è stato abrogato l'obbligo di applicare l IVA alle cessioni ed alle locazioni di immobili strumentali a soggetti privati e ad imprese con diritto alla detrazione iva in misura limitata (in particolare banche, assicurazioni, medici). Di seguito Vi forniamo una panoramica iniziale della riforma, il cui impatto sarà accolto appieno solo dopo la diramazione delle relative istruzioni ufficiali. Per una migliore comprensione delle novità introdotte Vi illustriamo innazitutto la situazione giuridica esistente prima dell'entrata in vigore della riforma, per poi illustrare le novità intervenute con il Decreto Sviluppo.
Situazione giuridica esistente prima del D.L. n. 83/2012 Sino al 25 giugno 2012 la normativa applicabile era la seguente: - la cessione di immobili abitativi dal 2006 era fondamentalmente esente da IVA (art. 10, comma 8-bis legge IVA), ad eccezione delle cessioni da parte del costruttore entro cinque anni dall ultimazione della costruzione o della ristrutturazione. Altra eccezione all esenzione è stata introdotta da gennaio di quest'anno e riguardava la cessione dei cosiddetti alloggi sociali individuati dal D.M. 22 aprile 2008; - la locazione di immobili abitativi invece era sempre esente dall IVA. Unica eccezione era costituita dalla locazione di immobili abitativi di durata non inferiore a 4 anni effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa agevolata e da gennaio di quest'anno dalla locazione dei cosiddetti alloggi sociali individuati dal D.M. di cui sopra. Le conseguenze dell applicazione di questo particolare regime IVA sono particolarmente gravose, soprattutto in questo periodo di crisi in cui non sempre le imprese edili riescono a vendere tutti gli immobili abitativi entro cinque anni dalla loro costruzione. Infatti la vendita in regime di esenzione IVA ha, per il venditore, implicazioni sulla detraibilità dell imposta a credito: a) se l immobile abitativo viene venduto in regime di esenzione IVA, ciò si ripercuote sulla detraibilità dell IVA relativa a tutti gli acquisti effettuati dell anno (applicazione del pro-rata di detraibilità IVA: rapporto tra ricavi imponibili [esclusi i ricavi esenti] / tutti i ricavi) (Art. 19 D.P.R. 663/72); b) se l immobile abitativo viene venduto in regime di esenzione IVA nel periodo di osservazione di dieci anni dall acquisto o dall ultimazione, si deve procedere alla rettifica dell IVA detratta a partire dalla costruzione dell immobile stesso (successiva rettifica della detrazione dell IVA a credito). Andranno confrontati l ammontare dell IVA portata in detrazione a suo tempo e quello corrispondente alla suddetta percentuale di detrazione (pro-rata) dell anno in questione; la differenza dovrà essere divisa per dieci. I decimi per ogni anno fino al termine del periodo decennale dovranno essere sommati al (o eventualmente detratti dal) relativo saldo nella dichiarazione IVA (16 marzo) (Art. 19-bis2 co. 6 D.P.R. 663/72); c) se, in seguito alla vendita dell immobile abitativo in esenzione, il pro-rata di detraibilità varia più del 10% rispetto all anno precedente, allora si deve rettificare l IVA detratta relativa a tutti i beni strumentali per cui il periodo di osservazione non è ancora terminato. Anche in questo caso si deve confrontate il prorata di detraibilità dell anno con l IVA originariamente detratta e dividere la differenza per dieci, ma va versato solo il decimo relativo all anno in corso. Con il Decreto Liberalizzazioni del gennaio di quest anno, gli effetti negativi di questo regime iva sono stati attenuati, in quanto è stata introdotta la possibilità di tenere una contabilità Iva separata anche per l attività di cessione di immobili abitativi in regime di esenzione IVA, e non solo per l attività di locazione esente. - Gli immobili strumentali, fino al 25 giugno 2012, potevano essere ceduti o locati con IVA, solamente se l'acquirente o il locatario erano un ente o un soggetto privato oppure un soggetto con diritto alla detrazione in misura non superiore al 25%; in questi due casi la locazione o la cessione erano imponibili IVA. Per una migliore comprensione della recente riforma Iva, alla presente circolare alleghiamo una panoramica della vecchia normativa, in vigore fino al 25 giugno 2012 (Allegato A). Pagina 2
La riforma introdotta dal Decreto Sviluppo D.L. n. 83/2012: Soprattutto per mitigare gli effetti negativi appena illustrati, derivanti dall applicazione dell attuale regime Iva nel settore edile, con l'articolo 9 del Decreto Legge n. 83/2012 si prevede la possibilità di applicare l IVA sia per le cessioni, che per le locazioni di fabbricati abitativi. Il Decreto prevede la possibilità per le imprese di costruzione e solo per queste di esercitare, senza limiti temporali, l'opzione per l'imponibilità IVA, sia per la locazione, che per la cessione di fabbricati abitativi. Per impresa di costruzione si intende l impresa costruttrice dell immobile stesso o l impresa che abbia ristrutturato l immobile (interventi di recupero di cui all articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del DPR 380/2011) direttamente, oppure anche parzialmente o intramente tramite imprese appaltatrici, cioè soggetti terzi, l immobile di cui si tratta. 1. Novità in tema di vendita di immobili Novità per la vendita di immobili abitativi Di seguito le nuove regole per la vendita di immobili abitativi: - come già in passato la cessione di immobili abitativi da parte delle imprese di costruzione entro cinque anni dalla costruzione o dalla ristrutturazione (interventi di restauro e di risanamento conservativo, interventi di ristrutturazione edilizia e interventi di ristrutturazione urbanistica) è soggetta ad IVA; - ora, anche oltre i cinque anni dall ultimazione della costruzione o dell intervento, la società di costruzione può assoggettare la cessione ad IVA se nel contratto di compravendita opta espressamente per l'applicazione dell'iva. Avvertenza: Per l'acquirente di regola è piú vantaggioso acquistare l immobile abitativo in esenzione da IVA, e pagare l imposta di registro in quanto quest ultima si puó applicare dietro espressa opzione sul valore catastale dell immobile, mentre in caso di applicazione dell IVA, questa é dovuta necessariamente sul prezzo di vendita. Sarà pertanto necessario discutere e valutare caso per caso tra le parti, quale delle due possibilitá sia la piú conveniente. Se l acquirente è un impresa ed il cedente opta per l assoggettamento dell IVA, va applicato il regime del reverse charge (inversione contabile) ai sensi dell'articolo 17, comma 6 del DPR 633/1972. Perciò il cedente emette fattura senza IVA, mentre l acquirente deve emettere autofattura e diventa debitore d imposta. - Se invece la cessione di fabbricati abitativi viene effettuata da soggetti diversi dalle imprese costruttrici, l operazione è sempre esente da IVA ai sensi dell'articolo 10 8-bis del DPR 633 1972. Pertanto viene meno l applicabilitá dell IVA su opzione per la vendita di immobili abitativi convenzionati che sono stati locati per almeno 4 anni; queste cessioni saranno pertanto soggette ad IVA solo se il venditore è un impresa costruttrice. Viene cosí abolita anche l applicabilitá dell IVA, introdotta nel gennaio di quest anno, per la vendita degli alloggi sociali individuati dal D.M. 22 aprile 2008; anche per queste cessioni vale la regola per cui saranno imponibili IVA solo se il cedente è un impresa costruttrice. Cosí per lo meno sembra di capire dal tenore Pagina 3
Novità per la vendita di immobili strumentali letterale della norma! Altrettanto significative sono le novità introdotte per la cessione di immobili strumentali: - dal 26 giugno 2012 la cessione di immobili strumentali da parte del costruttore entro cinque anni dall ultimazione della costruzione o della ristrutturazione (interventi di restauro e di risanamento conservativo, interventi di ristrutturazione edilizia e interventi di ristrutturazione urbanistica) è soggetta ad IVA; il termine di quattro anni previsto anteriormente è stato quindi esteso di un anno e perciò assimilato a quello degli immobili abitativi; - trascorsi i cinque anni, la cessione di immobili strumentali è generalmente esente IVA ex art. 10 comma 8-ter del DPR 633/1972, a meno che il venditore non opti per l assoggettamento ad IVA. Per esercitare l'opzione, tuttavia, non sono necessari requisiti soggettivi o temporali, come per gli immobili abitativi; tale opzione può essere esercitata anche dai soggetti diversi dalle imprese costrittrici. Se l acquirente è un impresa ed il cedente opta per l assoggettamento dell IVA, è necessario l applicazione del regime del reverse charge (inversione contabile) ai sensi dell'articolo 17, comma 6 del DPR 633/1972. Perciò il cedente emette fattura senza IVA, mentre l acquirente deve emettere autofattura con IVA, con conseguente spostamento degli obblighi fiscali in capo al cessionario. - Viene eliminata la regola secondo la quale le vendite di immobili strumentali a soggetti iva con pro-rata inferiore al 25%, ad enti non commerciali ed a persone private devono essere in ogni caso assoggettate ad IVA. Pertanto dal 26 giugno 2012 la cessione per esempio di un ufficio ad un dentista, ad un istituto di credito o ad un ente non commerciale, trascorso il termine quinquennale, avviene in esenzione da IVA, se il venditore non opta espressivamente per l assoggettamento dell IVA. Avvertenza: questa ultima novità potrebbe portare vantaggi significativi se la cessione a persone fisiche private avviene dopo il trascorrere del periodo di monitoraggio della detrazione pari a 10 anni, in quanto la somma delle imposte di registro, ipotecarie e catastali (10%) è generalmente inferiore all IVA dovuta, di solito pari al 21% e gli effetti della rettifica della detrazione dopo i 10 anni sono ridotti. 2. Novità in tema di locazione di immobili Novità in tema di locazione di immobili abitativi Anche le disposizioni in tema di locazione di immobili abitativi sono state modificate. Segue una panoramica della nuova situazione giuridica applicabile a partire dal 26 giugno 2012: - le imprese costruttrici (per impresa costruttrice si intende sempre l impresa costruttrice dell immobile stesso o l impresa che lo ha ristrutturato) possono assoggettare la locazione di immobili abitativi ad IVA sempre, cioé senza limiti temporali. Viene peró richiesta una apposita opzione che deve essere espressa dal locatore nel contratto di locazione; Pagina 4
- indipendentemente dal fatto che il locatore sia l impresa costruttrice o meno, esso puó sempre optare per l imponibilitá IVA per i contratti aventi ad oggetto alloggi sociali ex DM 22.04.2008; - in tutti gli altri casi invece la locazione di immobili abitativi é esente da imposta ai sensi dell'articolo 10 comma 8 DPR 633/1972. Per la locazione di immobili abitativi convenzionati con una durata di almeno 4 anni non vi sono piú disposizioni particolari. In altre parole: la locazione di immobili abitativi da parte di soggetti diversi dalle imprese di costruzione rimane esente IVA; unica esclusione è la locazione degli alloggi sociali per i quali si é optato per l imponibilitá Iva. Se la locazione di immobili abitativi è imponibile IVA, perché l impresa di costruzione o il locatore di alloggi sociali hanno optato per tale l imponibilitá IVA, sul canone viene applicata l'aliquota ridotta del 10%, per effetto di quanto previsto dalla nuova versione del numero 127-duodevicies della parte III della tabella A allegata al DPR n. 633/72. Avvertenza: Le novità, come già anticipato, si applicano alle operazioni effettuate dal 26 giugno 2012. Per assoggettare ad IVA i canoni di locazione a decorrere da questa data, le imprese di costruzione, secondo un interpretazione letterale della normativa, avrebbero dovuto esprimere una apposita opzione nel contratto di locazione, anche se ció non era possibile in quanto la normativa non esisteva ancora. Ciò solleva la seguente questione: per fatturare con iva sará necessario integrare tutti i contratti esistenti? Purtroppo il D.L. n. 83/2012 non prevede un regime transitorio. Nella disposizione 2/E del 4 gennaio 2008 l'agenzia delle Entrate, tuttavia, ha stabilito che, nei casi in cui non era possibile prevedere l opzione nel contratto, questa può essere richiesta tramite invio di una raccomandata con avviso di ricevimento all'agenzia delle Entrate. A meno che non venga emanata una apposita disposizione per regolamentare le situazioni transitorie, si consiglia di seguire questa procedura. Novità in tema di locazione di immobili strumentali Anche la locazione di immobili strumentali è stata modificata: - indipendentemente dal fatto che il locatore sia un impresa costruttrice o meno, e indipendentemente dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione, la locazione di immobili strumentali è sempre esente da IVA ai sensi dell'articolo 10 n. 8-bis del DPR 633 1972, tranne il caso in cui il locatore abbia espressamente optato nel contratto per l'applicazione dell'iva. - Ogni volta in cui il locatore esercita l'opzione per l imponibilitá Iva, il canone di locazione è soggetto ad IVA con aliquota normale, attualmente pari ad 21%. Questa opzione puó quindi essere esercitata da tutte le imprese e non solo dalle imprese costruttrici, come avviene per la locazione degli immobili abitativi. - Inoltre, a differenza di quanto avveniva prima del 25 giugno 2012, la locazione di immobili strumentali ad imprese con diritto alla detrazione Iva in misura limitata (ad esempio, a banche o medici) oppure a soggetti privati, non deve essere necessariamente imponibili IVA; al contrario: se non viene esercitata una apposita opzione nel contratto, la locazione sará esente da IVA e quindi soggetta ad imposta di Pagina 5
registro. Avvertenza: Per le locazioni di immobili strumentali tra imprese, già in passato si esercitava di regola l opzione per l assoggettamento ad IVA e quindi non vi è necessitá di alcun intervento immediato. Ciò non vale invece per le locazioni di immobili strumentali ad enti non commerciali, a privati o ad aziende con detraibilità Iva limitata, come banche, assicurazioni e medici. In questi casi in passato i contratti erano infatti assoggettati ad IVA per legge, e pertanto l'opzione non era prevista. Ora invece, per poter assoggettare ad IVA tali contratti si dovrà esercitare apposita opzione nel contratto. Anche in questo caso, in assenza di una normativa che disciplini il transitorio, c'è da augurarsi che la suddetta disposizione n. 2/E del 4 gennaio 2008 sia applicabile e che si possa pertanto esercitare l opzione inviando una raccomandata con avviso di ricevimento all'agenzia delle Entrate, in modo da poter continuare ad applicare l'iva su tali contratti. Vi abbiamo cosí fornito una prima panoramica sulle novità in vigore dal 26 giugno 2012; quando saranno disponibili le istruzioni ufficiali, Vi informeremo circa i dettagli della riforma. Alla presente circolare alleghiamo due appendici: una prima (Allegato A) che sintetizza la situazione in vigore fino al 25 giugno 2012 ed una seconda (Allegato B) che sintetizza invece la situazione normativa esistente a partire dal 26 giugno 2012. Restiamo a Vostra disposizione per eventuali chiarimenti ed ulteriore documentazione. Cordiali saluti, Dott. Josef Vieider Pagina 6
Allegato A) - Legge in vigore fino al 25 giugno 2012 IVA sulla cessione e sulle locazione di immobili 1. Locazione Tipo di immobile Locatore Locatario IVA Imposta di registro Imposta ipotecaria e catastale Abitativo Imprenditori e liberi professionisti esente IVA Art. 10 n. 8 2% nessuna alloggi sociali, individuati dal D.M. 2008 in caso di opzione per Imprenditori e liberi professionisti IVA 10% 168 Euro nessuna l'imponibilitá IVA immobili convenzionati con durata superiore a 4 anni in caso di opzione Imprenditori e liberi professionisti IVA 10% 168 Euro nessuna per l'imponibilitá IVA strumentale** Imprenditori e liberi professionisti 1. Soggetti IVA con pro-rata fino a 25% 2. Enti non commerciali e persone fisiche 3. altri con opzione esercitata dal locatario 21% 1% nessuna 4. altri in assenza di opzione del locatario esente IVA Art. 10 n. 8 1% nessuna 2. Cessione Tipo di immobile Cedente Cessionario IVA Imposta di registro Imposta ipotecaria e - catastale Abitativo Impresa costruttrice* che vende entro 5 anni dalla costruzione IVA 4% o 10%, a seconda dei presupposti 168 Euro 168 + 168 Euro altri soggetti IVA e imprese costruttrici che vendono dopo 5 anni esente IVA Art. 10 8-bis 3% per pirma casa, 7% per altre abitazioni 168 +168 Euro per pirma casa, 2% + 1% = 3% per altre abitazioni alloggi sociali, individuati dal D.M. 2008 in caso di opzione per l'imponibilitá IVA immobili convenzionati con durata superiore a 4 anni in caso di opzione per l'imponibilitá IVA Imprenditori e liberi professionisti IVA 4% o 10%, a seconda dei presupposti 168 Euro 168 + 168 Euro Imprenditori e liberi professionisti IVA 4% o 10%, a seconda dei presupposti 168 Euro 168 + 168 Euro Impresa costruttrice* che vende entro 4 anni dalla costruzione 10% nel caso di recupero edilizio, 21% negli altri casi 168 Euro 3% + 1% = 4% Strumentale altri soggetti IVA, incluse le imprese costruttrici che hanno ultimato i lavori da oltre 4 anni 1. Soggetti IVA con pro-rata fino a 25% 2. Enti non commerciali e persone private 3. altri con opzione esercitata dal locatario 21% (10% per fabbricati cd. "Tupini") 168 Euro 3% + 1% = 4%* 4. altri in assenza di opzione del locatario esente IVA Art. 10 8-ter 7% 3% + 1 % = 4% Soggeti non IVA - 7% 2% + 1% = 3% * Per impresa costruttrice si intende l impresa costruttrice dell immobile stesso o l impresa che abbia ristrutturato l immobile (interventi di restauro, interventi di ristrutturazione edilizia e interventi di ristrutturazione urbanistica). ** Per immobili strumentali si intendono quelli classificati nel gruppo catastale A/10, C, D e E.
Allegato B) - Legge in vigore dal 26 giugno 2012 IVA sulla cessione e sulle locazione di immobili 1. Locazione Tipo di immobile Locatore Locatario IVA Imposta di registro Imposta ipotecaria e - catastale Imprese costruttrici* con opzione per l'assoggettamento ad IVA IVA 10% 67 Euro nessuna Abitativo Imprese costruttrici* senza opzione per l'assoggettamento ad IVA esente IVA Art. 10 n. 8 2% nessuna Soggetti diversi alle imprese costruttrici (imprese e liberi professionisti) esente IVA Art. 10 n. 8 2% nessuna alloggi sociali Imprenditori e liberi professionisti con opzione per l'assoggettamento ad IVA. IVA 10% 67 Euro nessuna Imprenditori e liberi professionisti senza opzione per l'assoggettamento ad IVA. esente IVA Art. 10 n. 8 2% nessuna Imprenditori e liberi professionisti senza opzione per l'assoggettamento ad IVA. esente IVA Art. 10 n. 8 1% nessuna strumentale** Imprenditori e liberi professionisti con opzione per l'assoggettamento ad IVA. 21% 1% nessuna 2. Cessione Tipo di immobile Cedente Cessionario IVA Imposta di registro Imposta ipotecaria e - catastale Impresa costruttrice che vende entro 5 anni dalla costruzione IVA 4%, 10% o 21%, a seconda dei presupposti*** 168 Euro 168 + 168 Euro Abitativo Impresa costruttrice che vende dopo 5 anni dalla costruzione con opzione per l'assoggettamenti ad IVA IVA 4%, 10% o 21%, a seconda dei presupposti*** 168 Euro Soggetto diverso dall'impresa costruttrice esente IVA Art. 10 8-bis Impresa costruttrice che vende entro 5 anni dalla costruzione 10% per recupero edilizio e fabbricati cd. "Tupin", 21% negli altri casi 3% per la prima casa, 7% per le altre abitazioni 168 Euro 168 +168 Euro per la prima casa, 2% + 1% = 3% per le altre abitazioni 3% + 1% = 4% Strumentale Vendita da un soggetto diverso da un impresa costruttrice o da un'impresa costruttrice che vende oltre 5 anni dalla costruzione 1.Persona privata o soggeto IVA con opzione per l'assoggettamento ad IVA 2. Persona privata o soggeto IVA senza opzione per l'assoggettamento ad IVA 10% per recupero edilizio e fabbricati cd. "Tupin", 21% per gli altri casi*** 168 Euro 3% + 1% = 4%* esente IVA Art. 10 8-ter 7% 3% + 1 % = 4% Soggeti non IVA - 7% 2% + 1% = 3% * Per impresa costruttrice si intende l impresa costruttrice dell immobile stesso o l impresa che abbia ristrutturato l immobile (interventi di restauro, interventi di ristrutturazione edilizia e interventi di ristrutturazione urbanistica). ** Per immobili strumentali si intendono quelli classificati nel gruppo catastale A/10, C, D e E. *** Se l'acquirente è un soggetto IVA, è richiesto l'applicazione del reverse charge.