L APPLICAZIONE DELL IVA E DELL IMPOSTA DI REGISTRO PER LE CESSIONI DI FABBRICATI Sommario Introduzione... 2 Il principio generale di esenzione dall Iva... 2 La nozione di impresa costruttrice... 3 Fabbricati abitativi e strumentali per natura... 4 Le cessioni di fabbricati abitativi... 5 Cessione di un fabbricato abitativo da un impresa costruttrice... 5 Le cessioni dei fabbricati strumentali per natura... 7 Cessione di un fabbricato strumentale per natura (ad esempio un ufficio) da un impresa costruttrice.. 8 Il trattamento fiscale delle pertinenze... 9 Cessione di un fabbricato abitativo e di una pertinenza (con atto separato)... 10 La cessione di fabbricato in corso di costruzione... 11 Il meccanismo del reverse charge... 11 1
Introduzione Nel corso degli ultimi anni il legislatore è intervenuto a più riprese modificando la disciplina dell Iva sui trasferimenti immobiliari aventi ad oggetto i fabbricati di tipo abitativo e quelli c.d. strumentali per natura (uffici, capannoni industriali, etc). L ultimo intervento normativo è stato realizzato con l approvazione del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 ed ora sembra più agevole individuare il corretto trattamento fiscale riservato alle predette cessioni. Il quadro delle disposizioni in vigore è comunque articolato in quanto gli operatori, nell individuare le imposte applicabili ai trasferimenti, dovranno tra l altro considerare, oltre all Iva, anche l imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali. Il principio generale di esenzione dall Iva Il legislatore, anche a seguito dell ultimo intervento realizzato con il citato D.L. n. 83/2012, ha mantenuto fermo il principio generale dell esenzione dall Iva per le cessioni di fabbricati abitativi e strumentali per natura. In pratica si prevede che: 1) tutte le cessioni di fabbricati (abitativi e non abitativi) sono esenti da Iva; 2) alcune cessioni, prevalentemente effettuate dalle imprese costruttrici o che hanno effettuato lavori radicali di ristrutturazione (c.d. imprese ristrutturatrici), sono imponibili. Le disposizioni di riferimento sono costituite dall art. 10, comma 1, nn. 8 bis) e 8 ter) del D.P.R. n. 633/1972. La maggior parte delle deroghe, cioè l applicazione dell Iva, è prevista per le cessioni dei fabbricati effettuate dalle imprese costruttrici (o ristrutturatrici); quindi la prima esigenza è quella di fornire una definizione di queste imprese. Successivamente dovranno essere individuati i fabbricati abitativi, le cui cessioni sono soggette all applicazione della disciplina di cui al n. 8 bis) rispetto ai fabbricati strumentali per natura alle cui cessioni si applica la previsione di cui al successivo n. 8 ter). 2
La nozione di impresa costruttrice L impresa costruttrice è l impresa che ha costruito direttamente, o a seguito di un contratto di appalto, il fabbricato oggetto di cessione. E dunque irrilevante, ai fini di tale nozione, che l impresa abbia per oggetto sociale la costruzione di fabbricati e che la stessa impresa abbia comunicato al Fisco l esercizio di tale attività individuando il corrispondente codice Ateco 2007 in sede di attribuzione del numero di partita Iva o presentando una domanda di variazione dati ai sensi dell art. 35 del D.P.R. n. 633/1972. E possibile, infatti, pur esercitando professionalmente tale attività, che l impresa in questione intenda cedere un fabbricato non costruito, ad esempio acquistato. Conseguentemente il trasferimento dell immobile deve considerarsi come se fosse effettuato da un impresa che non esercita la predetta attività. Simmetricamente se un impresa svolge abitualmente un altra attività quale, ad esempio, la produzione di scarpe, e costruisce l immobile oggetto di cessione, anche appaltando la costruzione ad un impresa appaltatrice, deve considerarsi ai fini Iva quale impresa costruttrice. Invece l impresa appaltatrice, che effettua prestazioni di servizi nei confronti dell impresa appaltante (la materiale costruzione dell immobile) non può considerarsi impresa costruttrice. In buona sostanza riveste tale qualifica non solo l impresa che costruisce il fabbricato con mezzi propri, ma anche quella che si avvale di imprese terze per l esecuzione dei lavori. In pratica la qualificazione di impresa costruttrice è una qualità ricollegata ad un dato di fatto, cioè alla costruzione dell immobile e non a particolari riconoscimenti formali (ad esempio iscrizione in Camera di Commercio). La qualificazione di impresa costruttrice può spettare, quindi, anche in relazione alle attività di costruzione svolte occasionalmente. La nozione di impresa costruttrice può essere trasferita all avente causa in caso di conferimento di azienda, di fusione, ma anche per le operazioni di scissione, le trasformazioni, cessioni o donazioni di azienda, successioni ereditarie, etc. Ciò in quanto vengono trasferiti tutti i rapporti attivi e passivi già facenti capo all impresa conferente e relativi all attività svolta con il complesso aziendale ceduto. Al contrario, la cessione del fabbricato (non del complesso aziendale) non costituisce un operazione in grado di determinare la trasmissione della qualità di impresa costruttrice all avente causa. La medesima soluzione deve ritenersi valida qualora un impresa, dopo aver costruito un fabbricato, effettui la cessione del cespite per poi acquistarlo nuovamente. In questo caso, laddove l impresa effettui una seconda cessione del fabbricato nel frattempo riacquistato, non potrà considerarsi costruttrice in quanto cede un bene entrato nella sua disponibilità per effetto di un acquisto. NOZIONE DI IMPRESA COSTRUTTRICE Impresa costruttrice Impresa non costruttrice Impresa che ha quale oggetto sociale ed è iscritta Impresa che ha quale oggetto sociale ed è iscritta nel registro delle imprese come esercente nel registro delle imprese come esercente professionalmente l attività di costruzione e di professionalmente l attività di costruzione e di vendita di immobili a condizione che l immobile vendita di immobili nel caso in cui l immobile oggetto di cessione sia stato costruito direttamente oggetto di cessione non sia stato costruito 3
o appaltando la costruzione a terzi Impresa che non ha per oggetto sociale la costruzione e vendita di immobili, ma che ha costruito occasionalmente, anche tramite un contratto di appalto, l immobile oggetto di cessione Impresa conferitaria di un ramo d azienda, incorporante, scissa, etc. In questi casi la costruzione del fabbricato è stata materialmente effettuata dalla società conferente, incorporante, etc. In buona sostanza lo status di impresa costruttrice si trasferisce per effetto dell operazione straordinaria direttamente o appaltando la costruzione a terzi (ad esempio nel caso in cui l immobile sia stato acquistato) Impresa appaltatrice (questa impresa svolge un attività di prestazione di servizi) Fabbricati abitativi e strumentali per natura Al fine di distinguere i fabbricati abitativi rispetto a quelli strumentali per natura si deve fare riferimento alla destinazione catastale e non all utilizzo effettivo. La distinzione è necessaria per comprendere in quali casi applicare la disciplina dell art.10, comma 1, n. 8 bis) rispetto a quella di cui al successivo n. 8 ter). Ad esempio se un immobile è classificabile, dal punto di vista catastale, nella categoria A/2 (civile abitazione), è irrilevante che il cespite sia effettivamente utilizzato da una società come ufficio. Nel caso di specie l immobile dovrà essere considerato di tipo abitativo con la conseguente applicazione della previsione di cui al citato n. 8 bis). CLASSIFICAZIONE CATASTALE DEGLI IMMOBILI Immobili abitativi Immobili strumentali per natura Tutti gli immobili inclusi nella categoria A, esclusa la categoria A/10 Immobili rientranti nelle categorie C/2, C/6 o C/7, etc che costituiscono pertinenze di immobili di tipo abitativo Immobili inclusi nella categorie A/10, B, C, D ed E Gli immobili strumentali per natura sono costituiti dai fabbricati non suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. 4
Le cessioni di fabbricati abitativi In linea di principio, come già ricordato, tutte le cessioni di fabbricati abitativi e relative pertinenze sono esenti da Iva, fatte salve alcune limitate eccezioni riguardanti le sole imprese costruttrici o che hanno ristrutturato l immobile oggetto di cessione. Conseguentemente, ai sensi dell art. 10, comma 1, n. 8 bis) del Decreto Iva, sono imponibili (in quanto escluse dal regime di esenzione): le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricati diversi da quelli strumentali per natura (quindi abitativi) effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione; le cessioni dei medesimi fabbricati di cui al punto precedente effettuate dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all art. 3, lett. c), d), e f) del D.P.R. n. 380/2001 (lavori di ristrutturazione straordinaria), entro cinque anni dalla data di ultimazione dell intervento; cessioni effettuate dalle stesse imprese, ossia quelle costruttrici o quelle che hanno effettuato gli interventi citati, anche dopo cinque anni, nel caso in cui il cedente abbia manifestato espressamente l opzione nell atto. L ultimo punto rappresenta, però, una novità prevista dal D.L. n. 83/2012. Infatti, fino al 25 giugno 2012, cioè anteriormente all entrata in vigore del predetto decreto, le imprese costruttrici (o di ristrutturazione) che effettuavano le cessioni dei predetti fabbricati dopo il decorso di cinque anni non potevano optare per l applicazione dell Iva. In sostanza le predette operazioni dovevano considerarsi in ogni caso esenti. Cessione di un fabbricato abitativo da un impresa costruttrice Esempio Una società ha ceduto un fabbricato oggetto di costruzione la cui realizzazione è stata ultimata da oltre cinque anni. L operazione è stata effettuata entro il 25 giugno 2012. Il corrispettivo è esente da Iva ai sensi dell art. 10, comma 1, n. 8 bis) del Decreto Iva. Esempio La stessa operazione di cessione è posta in essere dal 26 giugno 2012 in avanti. Il regime Iva dipende dal comportamento che in concreto assumerà l impresa costruttrice. In particolare: nel silenzio dell atto di compravendita l operazione è esente naturalmente; nel caso in cui l impresa cedente eserciti l opzione nell atto si applicherà l Iva. Per le fattispecie imponibili Iva le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa, in ragione del principio di alternatività; mentre per le cessioni esenti le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano, in deroga al principio di alternatività, in misura proporzionale, ovvero in misura fissa laddove l acquirente sia in possesso delle condizioni per fruire delle agevolazioni per l acquisto della prima casa. 5
CESSIONI FABBRICATI ABITATIVI ALTERNATIVITA IVA IMPOSTA DI REGISTRO Cessione imponibile Iva Imposta di registro fissa euro 168 Imposta ipotecaria e catastale fissa euro 168 Cessione esente da Iva Imposta di registro 7% Imposta ipotecaria e catastale 2% + 1% (totale 3%) Nel caso in cui l acquirente sia in possesso delle condizioni per fruire delle agevolazioni previste per l acquisto della prima casa, l imposta di registro è pari a 3% e l imposta ipotecaria e catastale è dovuta nella misura fissa di euro 168. 6
Le cessioni dei fabbricati strumentali per natura Preliminarmente deve essere rilevato come il D.L. n. 83/2012 abbia previsto alcune novità anche per le cessioni di fabbricati strumentali per natura. Il legislatore ha esteso a cinque anni, quindi come per gli immobili di tipo abitativo, il periodo entro il quale le cessioni di fabbricati strumentali (per natura) da parte delle imprese costruttrici o di quelle che hanno effettuato i predetti interventi di ristrutturazione, costituiscono operazioni imponibili ai fini Iva. Inoltre sono state modificate le altre eccezioni alla regola dell esenzione dall Iva. In particolare, con decorrenza dal 26 giugno 2012 è irrilevante, al fine di stabilire se l operazione sia o meno imponibile, la posizione in cui si trova l acquirente. Infatti, prima delle recenti novità, se l acquirente non poteva considerare in detrazione l Iva, ovvero se il tributo era detraibile in misura non superiore al 25 per cento, l operazione doveva considerarsi obbligatoriamente imponibile senza che vi fosse la necessità di esercitare l opzione. Ora, cioè dopo il 26 giugno, l operazione è imponibile e l Iva può essere applicata solo a seguito dell esercizio dell opzione. In mancanza dell opzione l operazione resta esente dal tributo. In linea di principio tutte le cessioni di fabbricati strumentali per natura (ad esempio un ufficio, un negozio, etc.) e relative pertinenze sono esenti da Iva, fatte salve alcune limitate eccezioni riguardanti le sole imprese costruttrici o che hanno ristrutturato l immobile oggetto di cessione. Conseguentemente, ai sensi dell art. 10, comma 1, n. 8 ter) del Decreto Iva, sono imponibili (in quanto escluse dal regime di esenzione): le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricati strumentali per natura effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione; le cessioni dei medesimi fabbricati di cui al punto precedente effettuate dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all art. 3, lett. c), d), e f) del D.P.R. n. 380/2001 (lavori di ristrutturazione straordinaria), entro cinque anni dalla data di ultimazione dell intervento; le cessioni effettuate dalle stesse imprese, ossia quelle costruttrici o quelle che hanno effettuato gli interventi citati, anche dopo cinque anni, oppure non costruttrici, nel caso in cui il cedente abbia manifestato espressamente l opzione nell atto. Con riferimento all ultimo punto deve essere rilevato come, diversamente dalle cessioni degli immobili abitativi, l opzione per l applicazione dell Iva possa essere effettuata da qualsiasi impresa cedente, quindi anche non costruttrice. Tuttavia tale previsione non rappresenta una novità entrata in vigore dopo il 26 giugno scorso. Pertanto i soggetti eventualmente interessati all opzione sono gli stessi che erano interessati prima dell approvazione del citato D.L. n. 83/2012. Invece, come già ricordato, dal 26 giugno scorso è completamente irrilevante la posizione in cui si trova l acquirente in ordine alla detraibilità o indetraibilità (totale o parziale) del tributo. 7
Cessione di un fabbricato strumentale per natura (ad esempio un ufficio) da un impresa costruttrice Esempio Una società ha ceduto un ufficio oggetto di costruzione la cui realizzazione è stata ultimata da oltre cinque anni. L operazione è stata effettuata entro il 25 giugno 2012. Il soggetto acquirente era un soggetto privato, quindi l Iva era completamente indetraibile. Il corrispettivo era obbligatoriamente imponibile Iva ai sensi dell art. 10, comma 1, n. 8 ter) del Decreto Iva. Esempio La stessa operazione di cessione è posta in essere dal 26 giugno 2012 in avanti. Il regime Iva dipende dal comportamento che in concreto assumerà l impresa costruttrice. In particolare: nel silenzio dell atto di compravendita l operazione è esente naturalmente; nel caso in cui l impresa cedente eserciti l opzione nell atto si applicherà l Iva. In pratica, diversamente rispetto al passato, l applicazione dell Iva dipenderà dal comportamento concretamente assunto dal soggetto acquirente. Invece prima dell approvazione del D.L. n. 83/2012 l operazione era naturalmente imponibile senza che il soggetto cedente potesse di fatto effettuare una scelta diversa. Restano invariate le regole di alternatività con le imposte di registro, ipotecaria e catastale. Pertanto in ogni caso, quindi sia per le cessioni imponibili che per quelle esenti, l imposta di registro è dovuta in misura fissa, l imposta ipotecaria è dovuta nella misura del 3 per cento, quella catastale nella misura dell 1 per cento. CESSIONI FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA (AD ESEMPIO UN UFFICIO) ALTERNATIVITA IVA IMPOSTA DI REGISTRO Cessione imponibile Iva Imposta di registro fissa euro 168 Imposta ipotecaria e catastale fissa 3% + 1% (totale 4%) Cessione esente da Iva Imposta di registro fissa euro 168 Imposta ipotecaria e catastale fissa 3% + 1% (totale 4%) Si osservi che, se da una parte l imposta di registro è in ogni caso fissa, l imposta ipotecaria e catastale è sempre dovuta in misura proporzionale anche laddove l atto sia imponibile ai fini dell Iva. Non trova quindi applicazione in questo caso il principio di alternatività. 8
Il trattamento fiscale delle pertinenze Dal punto di vista fiscale, non esiste alcuna specifica disposizione che fornisca la definizione di pertinenza. Pertanto l interprete dovrà rifarsi alla nozione civilistica. In particolare si dovrà fare riferimento all art.817 del c.c. in base al quale il concetto di pertinenza è configurabile allorquando sussistono congiuntamente: l elemento oggettivo, consistente nel rapporto funzionale corrente tra il bene principale (l abitazione) e le relative pertinenze; l elemento soggettivo, consistente nella volontà effettiva, da parte del proprietario dell unità immobiliare principale, di porre in modo durevole la pertinenza in rapporto di complementarità o strumentalità funzionale con l unità immobiliare adibita ad abitazione principale. Alla luce della definizione sopra riportata è possibile, con riferimento alle unità immobiliari aventi natura di pertinenza, trarre gli ulteriori e seguenti principi. alla pertinenza deve essere riservato lo stesso trattamento fiscale dell abitazione principale, nella considerazione che l abitazione principale deve ritenersi comprensiva di tutte le sue pertinenze, così da configurare un complesso unitario di beni; non è necessario che le pertinenze siano acquistate unitariamente (con lo stesso atto) con l abitazione principale; è possibile, quindi acquistare una o più pertinenze successivamente con atto separato; le pertinenze non devono risultare necessariamente ubicate nel medesimo edificio dell abitazione principale. I primi due punti devono essere chiariti al fine di evitare che l interprete non individui correttamente il trattamento fiscale applicabile. Affermare che alla pertinenza si applica lo stesso trattamento del bene principale non vuol dire che il tributo sia il medesimo. In altre parole, se la cessione dell abitazione principale è stata assoggettata ad Iva, non è affatto detto che alla cessione della pertinenza si applichi ancora l imposta sul valore aggiunto. 9
Cessione di un fabbricato abitativo e di una pertinenza (con atto separato) Esempio Una società ha ceduto un fabbricato abitativo oggetto di costruzione la cui realizzazione è stata ultimata da oltre cinque anni. L operazione è stata effettuata dopo il 25 giugno 2012. Dopo circa un anno dalla vendita, la stessa società ha venduto con atto separato nei confronti dello stesso soggetto un box auto (categoria catastale C/6). In questo caso, però, il box auto oggetto di cessione non è stato costruito dall impresa cedente, ma è stato acquistato. La tassazione dell atto è diversa a seconda se il soggetto acquirente costituisca nell atto di acquisto del box auto il vincolo pertinenziale con l abitazione acquistata precedentemente. Le due soluzioni sono indicate qui di seguito. Costituzione del vincolo pertinenziale: la cessione dell abitazione è soggetta ad Iva in quanto l impresa cedente/costruttrice può optare nell atto di vendita per l applicazione dell imposta sul valore aggiunto; l imposta di registro è dovuta nella misura fissa di 168 euro; l imposta ipotecaria e catastale è dovuta nella misura fissa di 168 euro; la cessione del box auto deve considerarsi, proprio in virtù della costituzione del vincolo pertinenziale, come la cessione di un immobile abitativo, ma trattandosi di un unità immobiliare acquistata e non costruita, non sarà possibile esercitare l opzione per l applicazione dell Iva; l imposta di registro è dovuta in misura proporzionale; l imposta ipotecaria e catastale è dovuta in misura proporzionale (in misura fissa solo per l acquisto della prima casa). Mancata costituzione del vincolo pertinenziale: la cessione dell abitazione è soggetta ad Iva in quanto l impresa cedente/costruttrice può optare nell atto di vendita per l applicazione dell imposta sul valore aggiunto; l imposta di registro è dovuta nella misura fissa di 168 euro; l imposta ipotecaria e catastale è dovuta nella misura fissa di 168 euro; la cessione del box auto rappresenta la cessione di un fabbricato strumentale per natura (mancando la costituzione del vincolo pertinenziale). In questo caso, indipendentemente dalla natura dell impresa (costruttrice o non costruttrice) è possibile, facoltativamente, optare per l applicazione dell Iva; l imposta di registro è sempre dovuta in misura fissa; l imposta ipotecaria e catastale è sempre dovuta in misura proporzionale nella misura rinforzata del 4% (3% + 1%). Con riferimento all esempio relativo alla cessione, con atto separato, del box auto avente natura di pertinenza del bene principale (l abitazione), è facilmente riscontrabile come, nonostante tale natura, l imposta applicata non sia la medesima. Per la cessione dell abitazione è stata applicata l Iva; invece per la cessione del box auto è stata applicata l imposta di registro. La natura pertinenziale consente più semplicemente di attribuire al box auto la natura di abitazione e quindi di applicare l art. 10, comma 1, n. 8 bis) del Decreto Iva, ma l applicazione dell imposta sul valore aggiunto, in deroga al principio generale di esenzione, richiede comunque l esistenza dei presupposti previsti dalla legge. Nel caso di specie, l abitazione è stata ceduta da un impresa costruttrice, quindi è stato possibile esercitare l opzione. Invece il box auto è stato acquistato dall impresa cedente e quindi, nonostante la natura di immobile abitativo, il trasferimento del cespite è stato correttamente assoggettato all imposta di registro. 10
La cessione di fabbricato in corso di costruzione Una fattispecie che merita un trattamento separato consiste nella cessione di un fabbricato in corso di costruzione. In questo caso il trasferimento deve essere sempre assoggettato ad Iva non essendo riconducibile in alcuna delle disposizione di cui al citato art. 10. Il trattamento fiscale all atto della cessione consiste: nell applicazione dell Iva; nell applicazione dell imposta di registro in misura fissa; nell applicazione dell imposta ipotecaria e catastale in misura fissa. L imposta ipotecaria e catastale sarà dovuta in misura fissa anche qualora il bene immobile in corso di costruzione oggetto di cessione sia costituito da un fabbricato strumentale per natura. Infatti, i predetti tributi si applicano in misura proporzionale e rinforzata (3% + 1%) solo per le cessioni riconducibili nell ambito dell art. 10, n. 8 ter). Invece le cessioni degli immobili in corso di costruzione si collocano al di fuori della disposizione richiamata proprio in quanto l intervento di costruzione (o ristrutturazione) non è ancora stato ultimato. Il meccanismo del reverse charge Il reverse charge o inversione contabile rappresenta una particolare modalità di assolvimento del tributo. A seguito dell applicazione di tale meccanismo una serie di obblighi che solitamente gravano sul cedente o prestatore si trasferiscono sul cessionario. Per quanto riguarda le cessioni dei fabbricati abitativi o strumentali per natura è attualmente prevista una sola ipotesi in cui l inversione contabile deve essere applicata. Si tratta di tutte quelle operazioni per le quali l imposta sul valore aggiunto non è applicata naturalmente, ma solo a seguito dell esercizio di opzione da parte del cedente. Si tratta, quindi: delle cessioni di immobili abitativi e delle relative pertinenze effettuate dopo cinque anni dal termine dei lavori di costruzione o di ristrutturazione da parte delle imprese costruttrici o di ristrutturazione; delle cessioni di immobili strumentali per natura e delle relative pertinenze effettuate dopo cinque anni dal termine dei lavori di costruzione o di ristrutturazione da parte delle imprese costruttrici o di ristrutturazione; delle cessioni di immobili strumentali per natura e delle relative pertinenze effettuate da parte delle imprese non costruttrici. L inversione contabile si applica, però, solo se il soggetto acquirente è in possesso dello status di soggetto passivo ai fini Iva. In questo caso l acquirente deve integrare la fattura ricevuta riportando sul documento la base imponibile, l aliquota Iva e l imposta sul valore aggiunto. La fattura dovrà essere registrata sia nel libro degli acquisti, che in quello delle fatture. Non è ammessa, in luogo dell integrazione della fattura, l emissione di un autofattura. 11
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