Il trattamento fiscale degli impianti fotovoltaici

Il trattamento fiscale degli impianti fotovoltaici di ALESSANDRO FELICIONI Lo sviluppo della produzione di energia mediante l impiego di fonti diverse da quelle tradizionali è, ormai avviato da diverso tempo; spingono verso una massiccia incidenza di tali forme alternative le istituzioni internazionali, europee e nazionali. In tale scenario si collocano i vari provvedimenti di incentivazione di tali strumenti volti a favorirne la diffusione. Il primo provvedimento concreto in tal senso è stato il decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387, emanato in attuazione della direttiva comunitaria 2001/77/Ce del 27 settembre 2001, concernente la promozione dell energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili nel mercato interno dell elettricità. Le fonti rinnovabili sono normativamente definite dall articolo 2, comma 1, lettera a), che le individua come «le fonti energetiche rinnovabili non fossili (eolica, solare, geotermica, del moto ondoso, maremotrice, idraulica, biomasse, gas di discarica, gas residuati dai processi di depurazione e biogas)». Caratteristica fondamentale delle fonti rinnovabili rispetto a quelle energetiche fossili (carbone, petrolio, gas), è la natura di sorgenti 11 Marzo 2013 di energia non esauribili. Anche in sede fiscale la politica di incentivazione ha determinato una particolare disciplina, ai fini delle imposte dirette e indirette, anch essa finalizzata a favorire lo sviluppo dell elettricità generata per conversione fotovoltaica della fonte solare. ASPETTI GENERALI La tariffa incentivante La fonte principale che definisce la tariffa incentivante è l articolo 7 del dlgs n. 387/2003 che, al comma 2, nell individuare i criteri per l erogazione degli incentivi, alla lettera d) precisa che essi consistono in una «specifica tariffa incentivante, di importo decrescente e di durata tali da garantire una equa remunerazione dei costi di investimento e di esercizio». I criteri di erogazione della tariffa incentivante, differenziata a seconda della potenza dell impianto fotovoltaico, sono stati definiti, in primis dai decreti ministeriali 28 luglio 2005 e 6 febbraio 2006 e, da ultimo, dal decreto ministeriale del 19 febbraio 2007, pubblicato nella G.U. 23 febbraio

2007, n. 45 (di seguito «decreto ministeriale»). Il meccanismo introdotto dai citati decreti per la corresponsione di tale tariffa prevede che l incentivo venga erogato per un periodo di venti anni in ragione dell energia fotovoltaica prodotta annualmente dall impianto medesimo, mentre la tariffa in parola non viene corrisposta quando l impianto non produce energia. Ne deriva che la ratio di tale incentivo, denominato anche «Conto Energia», non è tanto quella di favorire la realizzazione dell investimento, bensì quella di sostenere la produzione di energia mediante lo sfruttamento dell impianto fotovoltaico. L investimento iniziale, pertanto, non viene ridotto per effetto della corresponsione dei predetti incentivi, ma può solo essere recuperato nel tempo attraverso la produzione di energia che, come detto, viene «premiata» mediante la corresponsione di una somma pari alla tariffa incentivante, che varia in base alla potenza dell impianto, moltiplicata per l energia prodotta nell anno. Possono accedere all incentivazione per la produzione dell energia elettrica mediante conversione fotovoltaica dell energia solare, gli impianti fotovoltaici, realizzati nel rispetto delle norme tecniche previste (v. articolo 4 del decreto ministeriale), aventi una potenza nominale non inferiore a 1 Kw. La tariffa incentivante è determinata in relazione alla potenza nominale e alla tipologia dell impianto, così individuata dall articolo 2, comma 1, lettere b1), b2) e b3) del decreto ministeriale: b1) impianto fotovoltaico non integrato: impianto con moduli ubicati al suolo, ovvero con moduli collocati, con modalità diverse dalle tipologie di cui agli allegati 2 e 3 al decreto, sugli elementi di arredo urbano e viario, sulle superfici esterne degli involucri di edifici, di fabbricati e strutture edilizie di qualsiasi funzione e destinazione; b2) impianto fotovoltaico parzialmente integrato: impianto i cui moduli sono posizionati, secondo le tipologie elencate in allegato 2 al decreto, su elementi di arredo urbano e viario, superfici esterne degli involucri di edifici, fabbricati, strutture edilizie di qualsiasi funzione e destinazione; 2 b3) impianto fotovoltaico con integrazione architettonica: impianto fotovoltaico i cui moduli sono integrati, secondo le tipologie elencate in allegato 3 al decreto, in elementi di arredo urbano e viario, superfici esterne degli involucri di edifici, fabbricati, strutture edilizie di qualsiasi funzione e destinazione. Sono riconosciuti, inoltre, incrementi della tariffa in presenza di determinate condizioni, ovvero l erogazione di un premio aggiuntivo secondo quanto disposto dall articolo 7 del medesimo decreto. L elettricità che viene remunerata con le tariffe incentivanti è quella prodotta dall impianto, misurata da un apposito contatore posto all uscita dell impianto medesimo. Gli impianti di potenza fino a 20 Kw, possono accedere al c.d. servizio di «scambio sul posto» (anche detto Net Metering), facendone richiesta all impresa distributrice competente per il territorio ove l impianto è ubicato o, in alternativa, possono cedere al gestore della rete elettrica l energia prodotta. Nel primo caso, la tariffa incentivante spetta solo in relazione all energia prodotta e consumata in loco dall utente, mentre l energia prodotta in eccesso rispetto ai consumi è assorbita dalla rete e l utente può successivamente prelevarne la medesima quantità in caso di consumi superiori alla produzione. Nel secondo caso, la tariffa spetta per tutta la produzione, anche per l energia eccedente i consumi dell utenza e ceduta sia al mercato libero, sia al gestore di rete cui l impianto è collegato, ai sensi di quanto previsto dall art. 13, commi 3 e 4, del dlgs n. 387 del 2003. Il servizio di «scambio sul posto», come chiarito dalla Autorità per l energia elettrica e il gas, si configura come modalità di «immagazzinamento» di un bene (l energia) che per le sue caratteristiche non potrebbe altrimenti essere conservato. Lo «scambio sul posto» consente, quindi, all utente di «immagazzinare» l energia elettrica prodotta e non consumata e di prelevarla dalla rete in caso di necessità. L energia fotovoltaica immessa dall utente nella rete costituisce un credito nei confronti del gestore - in termini di energia, non in termini economici - utilizzabile nel corso dei tre anni successivi a quello in cui matura. Al termine dei tre anni, l eventuale credito residuo è annullato. L eventuale quantità di energia elettrica immessa in rete e non consumata non potrà mai essere remunerata, poiché nell ambito della disciplina dello «scambio sul posto» non è consentita la vendita. L Autorità per l energia elettrica e il gas, con la delibera n. 188 del 14 settembre 2005, (successivamente integrata e modificata dalla delibera n. 40 del 24 febbraio 2006) ha individuato nella società «Gestore dei Servizi Elettrici GSE S.p.A.» (precedentemente denominata GRTN Gestore della rete di trasmissione nazionale S.p.a.), il soggetto attuatore del programma di incentivazione della produzione di energia fotovoltaica, stabilendo anche le modalità e le condizioni di erogazione della tariffa incentivante per gli impianti fotovoltaici, nonché le modalità di presentazione delle domande di accesso all agevolazione e le necessarie verifiche. I soggetti interessati devono quindi inviare alla società GSE-S.P.A. le domande per l ammissione agli incentivi secondo lo schema predisposto dall Autorità. A seguito delle domande presentate, GSE-S.P.A., previa verifica delle condizioni di ammissibilità, redige l elenco e le graduatorie. I beneficiari dell incentivo alla produzione di energia elettrica ottenuta dagli impianti fotovoltaici sono le persone fisiche e giuridiche, compresi i soggetti pubblici e i condomini di edifici responsabili dell impianto.

Le modifiche apportate con la deliberazione 74/2008 hanno cambiato le modalità e le condizioni tecnico economiche previste dalla vecchia disciplina introducendo, a decorrere dal primo gennaio 2009, le seguenti novità: - l energia prodotta dal titolare dell impianto fotovoltaico viene conferita nel sistema del gestore dei servizi elettrici; - il gestore vende l energia sul mercato; - l utente acquista l energia per il proprio fabbisogno; - il gestore corrisponde all utente un contributo in conto scambio per rimborsarlo del costo sostenuto per l acquisto dell energia che in realtà, essendo autoprodotta, non avrebbe dovuto sostenere. In sostanza, l utente che opta per il servizio di scambio sul posto, paga l energia prelevata presso il fornitore esterno, ma viene rimborsato del costo sostenuto. Si viene pertanto a configurare un contratto di vendita in base al quale l utente conferisce al gestore tutta l energia prodotta e questi corrisponde al primo un importo detto «contributo in conto scambio». L energia inutilizzata dal titolare di un impianto fotovoltaico può da questi essere venduta al distributore o resa disponibile attraverso il servizio di scambio sul posto, scelta che è operata a seconda se il titolare della struttura intende porre in essere un attività commerciale oppure voglia semplicemente utilizzare l energia per i propri bisogni. Le modalità di erogazione della tariffa incentivante cambiano, senza alcun effetto fiscale, a seconda che gli impianti siano stati incentivati ai sensi del decreto ministeriale del 28 luglio 2005 o sulla base del dm 19 febbraio 2007. Inizialmente gli impianti di potenza fino a 20 Kw, potevano accedere al servizio di scambio sul posto, facendone richiesta all impresa distributrice competente per il territorio ove l impianto è ubicato o, in alternativa potevano cedere al gestore della rete elettrica l energia prodotta. Nel primo caso, la tariffa incentivante spettava solo in relazione all energia prodotta e consumata in loco dall utente, mentre l energia prodotta in eccesso rispetto ai consumi è assorbita dalla rete per poter essere successivamente riprelevata dall utente medesimo in caso di consumi superiori alla produzione. Nel secondo caso, la tariffa spettava per tutta la produzione, anche per l energia eccedente i consumi dell utenza e ceduta sia al mercato libero, sia al gestore di rete cui l impianto è collegato. Tale limitazione è stata abolita dal dm 19 febbraio 2007, che, nel definire condizioni e modalità del nuovo conto energia, non ha previsto un trattamento differenziato per i soggetti che si avvalgono del servizio di «scambio sul posto» rispetto a coloro che optano invece per la cessione dell energia al gestore della rete. In entrambi i casi, cioè, la tariffa incentivante è riconosciuta su tutta l energia elettrica prodotta dall impianto fotovoltaico, indipendentemente dal fatto che sia stata consumata o immessa in rete nell ambito dello scambio sul posto. Tali modifiche non hanno alcuna rilevanza dal punto di vista fiscale. Cumulabilità dell incentivo L articolo 9 del decreto ministeriale prevede specifiche condizioni per l applicabilità della tariffa incentivante di cui all articolo 6 e del premio aggiuntivo di cui all articolo 7. In particolare la tariffa e il premio aggiuntivo: non sono applicabili all elettricità prodotta da impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano o siano stati concessi incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto capitale e/o in conto interessi con capitalizzazione anticipata, eccedenti il 20% del costo dell investimento, salvo il caso in cui il soggetto responsabile dell edificio sia una scuola pubblica o paritaria di qualunque ordine e grado o una struttura sanitaria pubblica e non si tratti di incentivi pubblici di natura nazionale; non sono applicabili all elettricità prodotta da impianti fotovoltaici realizzati ai fini del rispetto di obblighi discendenti dal decreto legislativo 19 agosto 2005, n. 192, e successive modificazioni e integrazioni, o dalla legge 27 dicembre 2006, n. 296, e che entreranno in esercizio in data successiva al 31 dicembre 2010; non sono applicabili all elettricità prodotta da impianti fotovoltaici per i quali sia stata riconosciuta o richiesta la detrazione fiscale richiamata all articolo 2, comma 5, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, anche nel caso di proroghe e modificazioni della medesima detrazione; il credito di imposta previsto dalla legge 289/2006 potrà essere riconosciuto insieme alla tariffa incentivante solo nella misura del 20%, essendo soggetto al limite previsto dal Dm 6 febbraio 2006 concernente la cumulabilità degli incentivi. Se il credito è utilizzato in misura superiore, viene meno il beneficio della tariffa incentivante. Il medesimo articolo prevede che la tariffa incentivante e il premio aggiuntivo non sono cumulabili con i seguenti incentivi: i «certificati verdi» di cui all articolo 2, comma 1, lettera o), del decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387 (2); i certificati verdi sono titoli emessi dal Gse per certificare la qualità e quantità di energia generata da fonti rinnovabili, negoziabili in un apposito mercato elettrico. Questi titoli sono considerati beni immateriali strumentali così come, per esempio, le licenze e le concessioni. Di conseguenza, il loro trasferimento da parte degli agricoltori sconta l Iva con aliquota ordinaria. Sul fronte delle imposte dirette, gli introiti derivanti dalla cessione dei certificati verdi rientrano nel reddito calcolato su base catastale se il produttore agricolo è titolare di reddito agrario, mentre sono considerati plusvalenze se riferibili a una produzione energetica che va oltre i parametri indicati dal Mipaaf e che, quindi, genera reddito d impresa. 3

4 i «titoli» (3) derivanti dall applicazione delle disposizioni attuative dell articolo 9, comma 1, del decreto legislativo 16 marzo 1999, n. 79 e dell articolo 16, comma 4, del decreto legislativo 23 maggio 2000, n. 164. Resta fermo, invece, il diritto al beneficio della riduzione dell imposta sul valore aggiunto per gli impianti facenti uso dell energia solare per la produzione di calore o energia che, ai sensi del n. 127-quinquies) e n. 127- septies) della Tabella A parte III, allegata al dpr n. 633 del 1972, fruiscono dell aliquota del 10%. Lo sconto fiscale del 55% previsto per gli interventi di risparmio energetico (articolo 1, comma 344, legge 296/2006) non è applicabile ai costi sostenuti per l acquisto di pannelli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico finalizzato alla produzione di energia elettrica, ma solo alle altre spese di riqualificazione energetica (isolamento del tetto, manodopera). Per l impianto spettano invece gli incentivi (tariffa incentivante e premio aggiuntivo) per la produzione di energia da fonti rinnovabili. Questi i chiarimenti forniti dall agenzia delle entrate con la risoluzione n. 207/E del 20 maggio 2008, in risposta all istanza di interpello presentata da un contribuente che, durante i lavori di ristrutturazione della sua abitazione, ha installato un impianto fotovoltaico integrato nel tetto e chiede l applicazione della detrazione del 55% prevista per gli interventi di risparmio energetico in relazione ai costi di isolamento del tetto, di acquisto dei pannelli fotovoltaici e ai costi di manodopera e degli incentivi definiti dagli articoli 6 e 7 del decreto ministeriale del 19 febbraio 2007 consistenti in una tariffa incentivante e in un premio aggiuntivo applicabile all elettricità prodotta da impianti fotovoltaici. Considerato che le due agevolazioni operano in due ambiti differenti e che attraverso la tariffa incentivante l investimento iniziale relativo all impianto fotovoltaico viene interamente recuperato nel tempo (di conseguenza, la spesa sulla quale il contribuente intenderebbe far valere la detrazione d imposta verrebbe interamente restituita con la tariffa incentivante), le stesse non possono essere cumulate in relazione all acquisto dell impianto fotovoltaico. L IMPIANTO FOTOVOLTAICO: NATURA GIURIDICA Un problema preliminare alle questioni fiscali è la corretta definizione giuridica dell impianto fotovoltaico, ossia se si tratti di un bene mobile ovvero un immobile. L Agenzia delle entrate nella circolare n. 46/E del 19 luglio 2007 (paragrafo 9.2.1.2) ha sostenuto che: «si ritiene, infine, che l impianto fotovoltaico situato su un terreno, non costituisce impianto infisso al suolo, in quanto normalmente i moduli che lo compongono (i pannelli solari) possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità», l orientamento è stato di recente confermato dalla circolare n. 38/E del 23 giugno 2010 (paragrafo1.8) dove è stato precisato che: «A parere della scrivente, pertanto, si è in presenza di beni immobili quando non è possibile separare il bene mobile dall immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità dello stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbono essere effettuati antieconomici interventi di adattamento». In base a tale orientamento, considerando che gli impianti fotovoltaici sono costituiti da pannelli amovibili che - tra l altro - rappresentano il costo maggiore dell investimento, gli impianti sono da considerare beni mobili. Il coefficiente di ammortamento da applicare è del 9% (corrispondente ai coefficienti previsti per le «Centrali termoelettriche»- tabella allegata al dm 31 dicembre 1988). Tale orientamento non è però condiviso dall Agenzia del Territorio, la quale, con la risoluzione n. 3/T del 6 novembre 2008, ha invece ritenuto che gli impianti fotovoltaici hanno una natura immobiliare e che gli stessi debbano essere accatastati nella categoria «D/1 - opifici», con dirette ricadute in ambito Ici. Ciò posto, la differenza incide sulla percentuale di ammortamento, sulla fiscalità dell acquisizione in leasing. Qualora l impianto fotovoltaico venga considerato un bene mobile la percentuale d ammortamento è del 9%, diversamente, nel caso di bene immobile la percentuale è del 4% (prevista per i fabbricati utilizzati nell ambito dell industria termoelettrica). Quanto al leasing la distinzione ha riflessi sulla durata minima dei contratti di leasing, disciplinata dall art. 102, comma 7, del Tuir, la quale è diversa a seconda del fatto che un bene sia considerato un bene mobile ovvero immobile. La posizione dell Agenzia del territorio, non ha riflessi ai fini delle imposte dirette e dell Iva, è quindi da ritenere che per il comparto impositivo appena citato, l impianto fotovoltaico sia da considerarsi, in ossequio a quanto sostenuto dall Agenzia delle entrate, un bene mobile, nel rispetto delle condizioni indicate dall Agenzia stessa nelle circolari 46/E del 2007 e 38/E del 2010. DISCIPLINA IVA Tariffa incentivante Nel caso in cui la tariffa incentivante sia percepita dal responsabile dell impianto nello svolgimento di un attività d impresa, arte o professione, ai fini dell imposta sul valore aggiunto la tariffa medesima è esclusa dal campo di applicazione dell imposta. Detta tariffa, infatti, configura un contributo a fondo perduto, percepito dal soggetto responsabile in assenza di alcuna controprestazione resa al soggetto erogatore. Il contributo in questione non può essere considerato, inoltre, nemmeno come «integrazione di corrispettivo» ai sensi dell articolo 13, primo comma, ultima parte, del dpr n. 633 del 1972, in quanto detto contributo per essere soggetto a Iva dovrebbe costituire parte integrante dei corrispettivi dovuti da altri soggetti ovvero una vera

e propria integrazione dei prezzi praticati all atto della cessione del bene o della prestazione del servizio. La tariffa incentivante, invece, viene erogata per favorire la produzione di energia elettrica, anche se destinata a esclusivo consumo del percipiente. Acquisto e realizzazione dell impianto All acquisto o alla realizzazione dell impianto è applicabile l aliquota agevolata del 10%, come espressamente previsto dal n. 127-quinquies) della Tabella A, parte III, allegata al dpr n. 633 del 1972, che prevede l applicazione di detta aliquota, fra l altro, per «impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica». La detrazione dell Iva assolta è ammessa in funzione dell utilizzo dell impianto nell esercizio di impresa, arte o professione. Ove l impianto sia in parte utilizzato per fini privati o comunque estranei all esercizio di impresa, arte o professione, non è ammessa in detrazione l Iva corrispondente alla quota imputabile a tali utilizzi. La detraibilità dell Iva pagata all atto dell acquisto o della realizzazione dell impianto fotovoltaico, da parte di un soggetto che agisca nell esercizio di impresa, arte o professione, non risulta influenzata dalla percezione degli incentivi di cui trattasi ed è, quindi, detraibile nella misura in cui il soggetto utilizzi l impianto per l effettuazione di operazioni soggette all imposta sul valore aggiunto. Ulteriori chiarimenti in tema di Iva sono stati forniti con la risoluzione n. 474/E del 5 dicembre 2008 emanata in risposta a un interpello volto a conoscere il corretto trattamento Iva da applicare alla fornitura e istallazione di impianti fotovoltaici ed eolici. Innanzitutto è stato precisato che le cessioni relative ai beni finiti, da destinarsi alla costruzione degli impianti fotovoltaici o eolici, scontano l Iva al 10% purché l acquirente rilasci una dichiarazione al cedente dalla quale risulti che i beni verranno utilizzati per l installazione delle suddette strutture. Secondariamente è stato chiarito che l aliquota agevolata prevista per le prestazioni di servizi relative a contratti di appalto può essere applicata anche ai contratti d opera volti a realizzare le strutture beneficiarie dell agevolazione. Inoltre, il diritto alla detraibilità dell Iva su beni e servizi acquistati è riconosciuto qualunque sia l aliquota, purché gli stessi siano impiegati in operazioni soggette all imposta, siano cioè importati o acquistati nell esercizio di impresa, arte o professione. Pertanto, a nulla rileva il fatto che l aliquota applicata sia quella ordinaria o quella agevolata, l importante è che non sia inficiato il principio che presiede alla detraibilità dell Iva. Infine l Agenzia ricorda tutti i presupposti che devono sussistere per l applicazione del regime del reverse charge. Nel caso in esame, la società istante si potrà avvalere dello specifico meccanismo solo se provvede non solo all acquisto dei componenti dell impianto ma anche all installazione dello stesso incaricando artigiani o aziende specializzate. Solo in tale ipotesi, infatti, saranno soddisfatti tutti i requisiti di legge, ossia l esistenza di un appaltatore (l istante) e un subappaltatore (artigiano o altra azienda), lo svolgimento di un attività edile riconducibile a quelle elencate nella sezione «Costruzioni» della tabella Ateco 2007 e una prestazione di servizi, nel caso specifico l installazione presso il cliente dell impianto fotovoltaico richiesto. RITENUTE ALLA FONTE In tema di applicazione delle ritenute alla fonte trova spazio l articolo 28, secondo comma, del dpr n. 600 del 1973 che dispone «Le regioni, le province, i comuni, gli altri enti pubblici e privati devono operare una ritenuta del 4% a titolo di acconto delle imposte indicate nel comma precedente e con obbligo di rivalsa sull ammontare dei contributi corrisposti a imprese, esclusi quelli per l acquisto di beni strumentali». Il gestore GSE-S.P.A. rientri nel campo di applicazione della norma in esame in quanto incaricata della gestione di un contributo pubblico in forza di provvedimenti legislativi e regolamentari, illustrati nei paragrafi 2 e 3, che ne stabiliscono anche il finanziamento, le condizioni per l accesso e le modalità di erogazione. Per quanto concerne l ambito oggettivo di applicazione della ritenuta, con la citata risoluzione n. 193/E del 2002 è stato sottolineato che l articolo 28, secondo comma, stabilisce solo un limite negativo, assoggettando in via generale alla ritenuta alla fonte a titolo d acconto nella misura del 4% qualsiasi forma di contributo corrisposto a imprese, a eccezione dei contributi per l acquisto di beni strumentali. Con riguardo a quest ultimo profilo, come si chiarirà nei successivi paragrafi, si ritiene che i contributi in esame - diretti a compensare i costi derivanti dall utilizzo degli impianti fotovoltaici installati - hanno natura di contributi in conto esercizio e quindi non ricadono nell ambito di esclusione dall applicazione della ritenuta riservato ai contributi destinati all acquisto di beni strumentali. I soggetto attuatore GSE-S.P.A. è tenuto, pertanto, a effettuare la ritenuta sul contributo erogato a titolo di tariffa incentivante alle imprese, o agli enti non commerciali se gli impianti attengono all attività commerciale esercitata, mentre non è tenuto a effettuare la ritenuta nei confronti di soggetti che non svolgono attività commerciale. L IMPOSTA DI REGISTRO SULLA CESSIONE DEL CREDITO DA GSE Con riferimento all imposta di registro la risoluzione 29/E del 3 aprile 2012 ha stabilito che ai contratti di cessione di crediti vantati nei confronti del Gse, stipulati a garanzia del rimborso di finanziamenti bancari, a medio e lungo termine, non si applica l imposta di registro e rientrano 5

6 invece nell ambito di applicazione dell imposta sostitutiva sui finanziamenti (articoli 15 e seguenti del dpr 601/1973) in quanto inerenti all estinzione delle operazioni di finanziamento. Il comma 1 dell articolo 15 dispone che «Le operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine e tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate sono esenti dall imposta di registro, dall imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative». La cessione pro solvendo di tutti i diritti di credito, presenti e futuri, di cui la società è titolare nei confronti del Gse, a garanzia del rimborso delle somme ricevute a titolo di mutuo dalla banca, rappresenta un atto giuridico volto a garantire l estinzione del debito assunto nei confronti della banca. Una particolare situazione è quella legata all ipotesi in cui l impianto sia utilizzato in leasing e venga stipulato tra l imprenditore e la società di leasing un contratto di cessione dei crediti vantati nei confronti del Gestore dei servizi energetici a garanzia del puntuale pagamento dei canoni di leasing. L atto è soggetto a imposta proporzionale di registro, con aliquota dello 0,50%, da calcolarsi sulla base del «valore dei crediti dichiarato» dalla parte in via presuntiva, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva dell ammontare degli stessi. Con la risoluzione n. 95/E del 17 ottobre 2012, l Agenzia delle entrate, in risposta al quesito posto da una società di produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili, ha risolto in maniera pesante una questione che, da un punto di vista operativo riveste grande importanza. La società istante aveva realizzato un campo fotovoltaico «a terra» e stipulato con il Gse una convenzione per il riconoscimento delle tariffe incentivanti, spettanti per la produzione di energia elettrica derivante dal medesimo impianto. La stessa, inoltre, ha ceduto l impianto fotovoltaico a una società di leasing, stipulando, nel contempo, un contratto di locazione finanziaria per la durata di diciotto anni. A garanzia del pagamento dei canoni derivanti dal contratto di locazione finanziaria, la società istante si era impegnata a cedere alla società di leasing, mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata, i crediti costituiti dalle tariffe incentivanti erogate dal Gse. Oltre alla tassazione proporzionale, visto che l importo dei crediti ceduti non è stabilito al momento della registrazione dell atto di cessione, l Agenzia ha ritenuto possibile applicare le stesse modalità di tassazione previste per i contratti a prezzo indeterminato. La base imponibile va, quindi, calcolata sul valore dei crediti dichiarato in via presuntiva dalla parte, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva dell ammontare delle somme maturate. Una ulteriore casistica esaminata dalla prassi è la costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo per la realizzazione di un impianto di produzione di energia da fonte fotovoltaica. L agenzia delle entrate con risoluzione n. 122/E del 28 aprile 2009 ha chiarito che tale fattispecie non sconta l Iva ma l imposta di registro nella misura del 15% e le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale. Il corrispettivo percepito dal proprietario del terreno rappresenta una plusvalenza imponibile, che potrà essere rateizzata se il fondo è stato posseduto per un periodo non inferiore a tre anni (articolo 86, comma 4, del Tuir). La stessa, inoltre, concorre alla formazione del valore della produzione netta ai fini Irap. Ai fini fiscali, secondo il quadro normativo suesposto, la costruzione dell impianto fotovoltaico non è sufficiente a classificare il terreno come area edificabile, disconoscendo così la possibilità dell utilizzo agricolo del bene, statuito dallo stesso Piano regolatore comunale. Relativamente ai tributi indiretti, pertanto, il contratto sconterà l imposta di registro del 15% e le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale. Riguardo invece le imposte dirette, le somme conseguite a seguito di costituzione del diritto di superficie sono da considerarsi plusvalenze al pari di quelle realizzate con le cessioni a titolo oneroso e, di conseguenza, sono soggette ai principi del reddito d impresa. La plusvalenza in parola rappresenta quindi un componente positivo di reddito, che, in presenza dei presupposti previsti dall articolo 86, comma 4, del Tuir (possesso del bene per un periodo non inferiore a tre anni), potrà essere rateizzata. La stessa, peraltro, concorre al valore della produzione ai fini Irap, come componente di reddito proveniente da cessione di beni strumentali. IMPOSTE DIRETTE Con riferimento alle possibili implicazioni di natura fiscale relativamente alle imposte dirette, va premesso che si crea materia imponibile ogni qualvolta il soggetto che acquista o realizza l impianto fotovoltaico non utilizzi direttamente, in tutto o in parte, l energia prodotta. In tal caso, infatti il produttore può rendere disponibile nel sistema elettrico l energia rimasta inutilizzata, attraverso due modalità: la vendita dell energia al distributore, oppure (se l impianto ha una potenza fino a 20 Kw) il c.d. «servizio di scambio sul posto». La disciplina ai fini delle imposte dirette della tariffa incentivante e dell eventuale premio aggiuntivo è diversificata in funzione della natura del soggetto che percepisce tali introiti. In linea generale la tariffa incentivante, quale contributo per la realizzazione e la gestione dell impianto fotovoltaico rileva ai fini delle imposte dirette solo nel caso in cui l impianto medesimo si possa considerare utilizzato nell ambito di un attività di impresa. In tale ipotesi, quale contributo concesso a soggetto imprenditore, la tariffa erogata deve essere altresì, come visto sopra, assoggettata a ritenuta d acconto.

Utilizzo dell impianto a soli fini privati da parte di persona fisica o ente non commerciale, al di fuori dell esercizio di attività di impresa L utilizzo dell impianto a soli fini privati offre il duplice vantaggio legato sia alla riduzione del costo per l approvvigionamento dell energia sia alla percezione del contributo in ragione dell energia prodotta. Dal punto di vista tributario, in tale fattispecie la tariffa incentivante percepita dal responsabile dell impianto non assume alcuna ai fini delle imposte dirette, configurando un contributo a fondo perduto non riconducibile ad alcuna delle categorie reddituali previste dal Tuir. Tale impostazione vale altresì in relazione a un impianto fotovoltaico realizzato da un condominio che produce energia elettrica destinata esclusivamente a soddisfare i consumi condominiali. Peraltro l immissione in rete per effetto dello «scambio sul posto» dell energia prodotta da un ente pubblico, «soggetto responsabile» di impianti fotovoltaici, collocati in sedi diverse, ma tutti con potenza inferiore ai 20 Kw, non è considerata un operazione commerciale e, quindi, non è rilevante ai fini Iva. Lo ha chiarito l Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 32/E del 4 aprile 2012. Nel caso in esame ogni impianto solare è strettamente collegato al consumo della struttura in cui è posto, ragione per cui rientra nelle ipotesi riguardanti l energia fotovoltaica prodotta dagli enti non commerciali. In pratica, per questi ultimi, a patto che la potenza dei singoli generatori non vada oltre i 20 Kw, non viene considerata venduta l energia in più «passata» al Gestore dei servizi energetici (Gse). Superato il limite, l operazione diventa commerciale e richiede l emissione di fattura. Non si configura come attività commerciale la gestione di più impianti fotovoltaici, se ciascuno di essi è a servizio di una sede e ha potenza non superiore a 20 Kw, anche quando, considerati invece complessivamente, quel limite viene superato. Utilizzo dell impianto con produzione eccedente rispetto ai consumi privati da parte di persona fisica o ente non commerciale, al di fuori dell esercizio di attività di impresa Come detto, laddove il soggetto privato, produca, con impianto fino a 20 Kw, energia eccedente rispetto a quella autoconsumata, può usufruire del servizio di «scambio sul posto» o vendere l energia in esubero. Nel primo caso non si ha alcun riflesso ai fini delle imposte dirette. Nell ipotesi di vendita dell energia occorre verificare la destinazione dell impianto. Se l impianto, per la sua collocazione (per esempio, sul tetto dell abitazione o su un area di pertinenza), è inequivocabilmente destinato a fare fronte ai bisogni energetici dell abitazione o sede lo stesso può considerarsi utilizzato in un contesto sostanzialmente privatistico e, quindi, che la vendita dell energia prodotta in esubero da parte del responsabile dell impianto non concretizza lo svolgimento di una attività commerciale abituale. Da qui la conseguenza che i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante, sono irrilevanti fiscalmente mentre i proventi derivanti dalla vendita dell energia risultata esuberante rispetto al fabbisogno dell utente rilevano fiscalmente come redditi diversi. Peraltro il costo relativo all acquisto o realizzazione dell impianto non può essere considerato come spesa specificamente inerente alla produzione del suddetto reddito. Il trattamento fiscale sopra individuato si rende applicabile anche nell ipotesi in cui l impianto con le caratteristiche in esame sia realizzato da un condominio, per esempio sul tetto dell edificio. In tale ipotesi, i proventi derivanti dalla vendita di energia costituiscono reddito da imputare direttamente in capo ai singoli condomini in proporzione ai millesimi di proprietà. Tale reddito può assumere per i singoli condomini la natura di reddito diverso o di reddito d impresa in funzione della natura privata o imprenditoriale del condomino. Quando l impianto fotovoltaico non risulti posto al servizio dell abitazione o della sede dell utente (per esempio, perché situato su un area separata dall abitazione e non di pertinenza della stessa), l energia prodotta in misura esuberante dovrà essere considerata ceduta alla rete nell ambito di un attività commerciale, perciò rilevante sia ai fini dell Iva che delle imposte dirette. In particolare, i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante hanno rilevanza fiscale e concorrono alla determinazione del reddito di impresa in misura proporzionale alla quantità di energia ceduta. Si tratta di un contributo in conto esercizio che quindi concorre alla formazione del reddito nell esercizio di competenza, ovvero nell esercizio in cui sorge con certezza il diritto alla sua percezione. La tariffa incentivante, in misura proporzionale alla quantità di energia ceduta, rileva anche ai fini Irap, sempre come contributo in conto esercizio. I ricavi derivanti dalla vendita dell energia prodotta in eccesso concorrono come componenti positivi alla determinazione del reddito d impresa. L impianto fotovoltaico utilizzato costituisce bene strumentale all attività svolta e conseguentemente sono deducibili le quote di ammortamento commisurate al costo d acquisto o di realizzazione. Peraltro l impianto fotovoltaico situato su un terreno, non costituisce impianto infisso al suolo, in quanto normalmente i moduli che lo compongono (i pannelli solari) possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità. I ricavi derivanti dalla vendita dell energia sono rilevanti anche ai fini Irap. Impianti di potenza superiore a 20 Kw Se l impianto è di potenza superiore a 20 Kw, le persone fisiche e gli enti non commerciali che producono energia in misura eccedente i propri 7

8 fabbisogni, possono solo vendere l energia esuberante alla rete locale. Il che determina un attività di tipo commerciale. In tal modo la tariffa incentivante concorre alla determinazione del reddito d impresa come contributo in conto esercizio in misura proporzionale alla quantità di energia venduta. Tale tariffa rileva anche ai fini Irap. Se l impianto non è posto al servizio dell abitazione o della sede dell utente il trattamento fiscale è identico all ipotesi di impianti di potenza fino a 20 Kw. La risoluzione 84/E del 10 agosto 2012 ha chiarito il trattamento fiscale degli impianti con potenza superiore ai 20 Kw nell ipotesi di condominio. Ciò perché se da un lato si è in presenza di attività commerciale dall altro si ha la figura del condominio che non può configurarsi come soggetto che svolge l attività di produzione e vendita dell energia. La risoluzione evidenzia che anche in presenza del solo accordo verbale di esercitare un attività commerciale, o con un comportamento idoneo a dimostrare l intenzione di stipulare tale accordo, si può individuare una società di fatto. In tal modo si configura la sussistenza di reddito d impresa per i condòmini. Nel caso specifico, però, restano esclusi dalla società di fatto i condòmini che non hanno approvato la decisione e che non traggono vantaggio dall investimento. La società di fatto che gestisce un impianto di produzione di energia è un soggetto commerciale, deve quindi emettere fattura al Gestore per l elettricità immessa in rete e il Gse deve operare nei suoi confronti la ritenuta del 4% (articolo 28, dpr 600/73). Impianti realizzati nell ambito di un attività commerciale Il trattamento fiscale di tali fattispecie è identico sia nel caso in cui la produzione di energia tramite un impianto fotovoltaico costituisca l oggetto principale dell attività commerciale svolta, sia nel caso di esercizio di diversa attività commerciale e utilizzo dell energia nell ambito di tale attività, con cessione di quella eventualmente prodotta in eccesso. Per tali soggetti la tariffa incentivante costituisce sempre un contributo in conto esercizio fiscalmente rilevante. In tale circostanza, l impianto realizzato viene ad assumere la qualifica di bene strumentale e quale bene relativo all impresa (al pari di un qualsiasi altro bene) parteciperà alla determinazione del reddito d impresa sia dal lato dei componenti negativi, sotto forma di quote di ammortamento, sia da quello dei componenti positivi. Nell ambito di tali componenti positivi vanno inclusi sia la tariffa incentivante, sia i ricavi derivanti dalla vendita dell energia. Per la tariffa incentivante i contributi concorrono interamente alla determinazione del reddito d impresa come contributo in conto esercizio. La tariffa incentivante rileva con la stessa qualifica anche ai fini Irap. Con riferimento ai ricavi derivanti dalla vendita dell energia prodotta valgono le medesime considerazioni svolte per le cessioni di energia derivanti dall utilizzazione di impianti di potenza fino a 20 Kw che non risultano posti al servizio dell abitazione o della sede dell utente. Conseguentemente i ricavi della cessione dell energia concorrono come componenti positivi di reddito alla determinazione della base imponibile sia ai fini Ires che ai fini Irap. L impianto utilizzato costituisce bene strumentale all attività e gli ammortamenti del relativo costo sono deducibili. Impianto utilizzato da lavoratore autonomo. Se a realizzare l investimento è un lavoratore autonomo o una associazione professionale, per inquadrare correttamente il trattamento della tariffa incentivante ai fini dell Irpef occorre far riferimento alla disciplina relativa ai redditi di lavoro autonomo contenuta negli articoli 53 e 54 del Tuir. I contributi, corrisposti a titolo di tariffa incentivante per l energia fotovoltaico prodotta e consumata direttamente dal professionista o dall associazione professionale non possono essere considerati rilevanti nella determinazione del reddito di lavoro autonomo. Tali contributi non possono considerarsi, infatti, compensi ai sensi dell articolo 53 del Tuir, in quanto non costituiscono erogazioni corrisposte a fronte di prestazioni professionali rese nel periodo d imposta considerato. Si tratta, infatti, di contributi erogati per incentivare la produzione di energia da fonti rinnovabili e non a fronte dell attività professionale esercitata. Conseguentemente la tariffa incentivante erogata dal soggetto attuatore GSE-S.P.A. ai professionisti o agli artisti non deve essere assoggettata a tassazione agli effetti dell Irpef. In merito alla possibilità di dedurre le spese relative alla realizzazione dell impianto di produzione dell energia, occorre precisare che si tratta di costi relativi a beni strumentali in relazione ai quali trova applicazione la disposizione di cui all articolo 54, comma 2, del Tuir, secondo cui per i beni mobili strumentali per l esercizio dell arte o professione sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del ministro delle finanze. Se l impianto è adibito dal professionista in modo promiscuo all esercizio della professione o dell arte e all uso personale o familiare il costo relativo a detto bene potrà essere ammortizzato, come previsto dall articolo 54, comma 3, del Tuir, nella misura del 50%. La vendita di energia in esubero da parte di un lavoratore autonomo o di un associazione professionale dà luogo a un attività commerciale. I contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante, concorrono alla determinazione del reddito d impresa come contributo in conto esercizio, in

proporzione alla quantità di energia ceduta. La tariffa incentivante, in misura proporzionale alla quantità di energia ceduta, rileva anche ai fini Irap, sempre come contributo in conto esercizio. Ai fini delle II.DD., dell Irap e dell Iva valgono le medesime considerazioni svolte in precedenza per le cessioni di energia derivanti dall utilizzazione di impianti fotovoltaici che si considerano realizzate nell esercizio di attività di impresa. Conseguentemente i ricavi della cessione dell energia concorrono come componenti positivi di reddito alla determinazione della base imponibile sia ai fini Ires che ai fini Irap e sono da assoggettare a Iva. L impianto utilizzato costituisce bene strumentale all attività professionale e a quella di impresa. La deduzione delle quote di ammortamento del costo dell impianto va ripartita, tenendo conto dell effettivo utilizzo, tra l attività di impresa relativa alla vendita dell energia e quella professionale, secondo le regole dell ammortamento proprie di ciascuna categoria di reddito (reddito di impresa e reddito di lavoro autonomo). Un criterio di ripartizione utilizzabile può essere quello che fa riferimento alla proporzione tra energia ceduta ed energia complessivamente prodotta. Qualora nel caso in esame l impianto sia utilizzato anche per uso familiare (o personale), la deduzione del relativo costo di acquisto o di realizzazione spetterà in misura non superiore al 50% (da ripartire tra l attività professionale e quella d impresa); il restante 50% rimarrà, infatti, indeducibile, in quanto il bene viene utilizzato anche a fini privati. Imprenditori agricoli La Finanziaria 2006 ha ricompreso nella categoria delle attività agricole connesse sia la generazione di energia elettrica e calorica da fonti agroforestali e fotovoltaiche sia la realizzazione di carburanti e altri prodotti chimici ottenuti da vegetali provenienti in larga misura dal fondo. In generale, dalle attività agricole connesse deriva un reddito agrario e non d impresa. Ciò significa che il reddito non viene calcolato su base analitica ma su base catastale, applicando tariffe d estimo stabilite per ogni qualità e classe, così come stabilito dall articolo 34 del Tuir. Se fino al 2006 questo sistema fiscale rappresentava il regime naturale esclusivo per le persone fisiche, le società semplici e gli enti non commerciali che svolgono attività agricola, a partire dal 1 gennaio 2007 la determinazione catastale del reddito agrario è stata resa opzionale anche per le società di persone, per quelle a responsabilità limitata e per le cooperative espressamente qualificate come società agricole. La tassazione del reddito su base catastale è però possibile solo se le attività agricole connesse vengono svolte utilizzando prevalentemente beni derivanti dallo svolgimento delle attività agricole principali. Per il fotovoltaico, la produzione e la cessione di energia fotovoltaica da parte degli imprenditori agricoli producono sempre reddito agrario per la parte generata dai primi 200 Kw di potenza nominale installata. La produzione di energia che supera questa soglia è considerata produttiva di reddito agrario solo se ricorre uno dei requisiti seguenti: se deriva da impianti con integrazione architettonica o parzialmente integrati realizzati su strutture aziendali esistenti; se il volume d affari legato all attività agricola (esclusa la produzione di energia fotovoltaica) è superiore al volume d affari della produzione di energia fotovoltaica eccedente i 200 Kw; entro il limite di 1 mw per azienda, per ogni 10 Kw di potenza installata eccedente il limite dei 200 Kw, l agricoltore deve dimostrare di avere almeno un ettaro di terreno riservato all attività agricola. Al di là di questi tre casi, invece, il reddito derivante dalla produzione e vendita di energia costituisce reddito d impresa, anche se solo per la parte eccedente i limiti ministeriali. Per quanto riguarda le imposte dirette, la tariffa incentivante è irrilevante se percepita da un imprenditore agricolo, una società semplice, un ente non commerciale o una società agricola titolare di reddito agrario. La quota di tariffa eventualmente riferibile all energia prodotta oltre i limiti fissati dal ministero risulta, invece, rilevante come contributo in conto esercizio, mentre l incentivo è interamente rilevante se è incassato da società agricole che hanno optato per la determinazione del reddito su base catastale ma producono oltre i limiti fissati dal ministero, o da società di capitali o di persone che non hanno scelto questa modalità di tassazione del reddito. Inoltre, per società di persone, Srl e società cooperative, la tariffa è sempre soggetta alla ritenuta del 4%, anche quando l impresa ha optato per la definizione del reddito su base catastale, mentre nei confronti di persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali, la ritenuta va operata soltanto in relazione alla parte di produzione di energia che va oltre i limiti richiesti affinché l attività possa essere considerata agricola. Per quanto riguarda l Iva, torna applicabile l aliquota ridotta del 10% per le cessioni di energia effettuate: per uso domestico; per uso di imprese estrattive, agricole e manifatturiere; per il funzionamento degli impianti irrigui, di sollevamento e di scolo delle acque; ai clienti grossisti ecc. Con riguardo all Irap, si applica l aliquota ridotta dell 1,9% per la parte di reddito determinata catastalmente, quella ordinaria del 3,9% per la parte di reddito relativa alla produzione e cessione di energia eccedente i parametri prestabiliti. RILEVANZA AI FINI IMU La problematica dell assoggettamento a Imu si pone sia per gli impianti collocati a terra sia per gli impianti collocati sugli edifici. 9

Il presupposto per l applicazione dell Imu è il possesso di «fabbricati», oltre che di aree fabbricabili e terreni agricoli, situati nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati. Il fabbricato, ai fini Ici, è l unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta al catasto edilizio urbano. Ai sensi dell articolo 2, dm 8 del 2/1/1998, si qualificano altresì come «unità immobiliari», le «costruzioni ovvero porzioni di esse, ancorate o fisse al suolo, di qualunque materiale costituite». Con la risoluzione 3/T del 6 novembre 2008, l Agenzia del territorio ha precisato che gli impianti fotovoltaici devono essere accatastati nella categoria D/1 Opifici, applicando un criterio interpretativo analogo a quello seguito con riferimento alle centrali elettriche e valorizzando i pannelli come le turbine. Gli impianti collocati sul tetto degli edifici di potenza sino a 20 Kw non hanno alcun rilievo ai fini Imu, gli impianti fissi di maggior potenza comportano un aumento del valore del fabbricato e quindi della relativa rendita, con conseguente incremento della base imponibile Imu. IL QUINTO CONTO ENERGIA Il Quinto conto energia, disciplinato dal dm 5 luglio 2012, diversamente dal sistema precedente che incentivava tutta l energia prodotta, prevede attraverso la corresponsione di una tariffa premio autoconsumo, l incentivazione solo dell energia prodotta e autoconsumata, mentre per l energia prodotta e immessa in rete il nuovo sistema di incentivazione prevede il riconoscimento di una tariffa omnicomprensiva rappresentante sostanzialmente il prezzo di cessione dell energia Alla tariffa premio autoconsumo è applicabile il medesimo trattamento fiscale applicabile alle vecchie tariffe incentivanti. In particolare, il precedente meccanismo di incentivazione, rappresentato dalla tariffa incentivante, era stato qualificato nella circolare 46/E come contributo irrilevante ai fini Iva per il mancato presupposto oggettivo, come contributo in conto esercizio rilevante ai fini delle imposte dirette e dell Irap quando percepito nell ambito di una attività di impresa e come contributo in conto esercizio soggetto alla ritenuta di cui all articolo 28, comma 2 del dpr 29 settembre 1973, numero 600 se ricevuto da imprese o da enti commerciali quanto, per quest ultimi, gli impianti attengono alla attività commerciale esercitata. Peraltro, resta confermato che la produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica non configura lo svolgimento di un attività commerciale, quando la stessa deriva da impianti di potenza fino a 20 Kw posti a servizio dell abitazione o della sede dell ente non commerciale. La medesima fiscalità è stata estesa alla nuova «tariffa premio per autoconsumo», in quanto erogata in assenza di un rapporto sinallagmatico tra Gse e produttore di energia e atta dunque a rimborsare il titolare dell impianto del costo sostenuto nonché a favorire la produzione e l autoconsumo dell energia. 10 Il Gse dovrà effettuare la ritenuta nel caso in cui lo stesso sia erogato al produttore di energia nell ambito dell attività d impresa. La stessa, dunque, se percepita nell ambito di un attività d impresa, indipendentemente dalla potenza dell impianto, costituirà materia imponibile ai fini del reddito di impresa e dell Irap. Quanto alla tariffa omnicomprensiva, che rappresenta nella sostanza il prezzo dell energia immessa in rete, le Entrate hanno ritenuto di poterla assimilare al trattamento già indicato nella risoluzione 88/E del 2010 per le fonti diverse dal fotovoltaico. Pertanto, il Gse in riferimento all erogazione della tariffa omnicomprensiva di cui al quinto conto energia, non dovrà effettuare alcuna ritenuta all atto della corresponsione e dovrà ricevere fattura con Iva se il percettore agisce nell ambito di attività d impresa. La stessa concorrerà dunque alla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell Irap. SITUAZIONI PARTICOLARI Particolari problematiche sorgono laddove il contributo del Gse debba essere trasferito dal soggetto percettore ad altro soggetto, quale corrispettivo per la realizzazione dell impianto. La risoluzione n. 61/E del 22 febbraio 2008 affronta tale problematica in risposta a un interpello del ministero della difesa che aveva bandito una gara per la realizzazione e la manutenzione di un impianto fotovoltaico a servizio di alcune caserme. L istante, per l esecuzione dei lavori, metteva a disposizione della ditta aggiudicataria, i tetti sui quali saranno realizzati gli impianti, per un periodo massimo di 20 anni al termine dei quali entrerà nella piena proprietà dell opera realizzata. L energia elettrica prodotta dall installazione di impianti fotovoltaici, dà diritto, secondo il disposto del decreto ministeriale del 19/02/07, a una tariffa incentivante corrisposta al soggetto responsabile dell opera, per consentirgli di recuperare i costi sostenuti per la realizzazione dei lavori. Il ministero chiede di conoscere se la tariffa a esso spettante, che a sua volta corrisponderà, a titolo di corrispettivo, alla ditta aggiudicataria della gara, è imponibile ai fini Iva e se è soggetta alla ritenuta secondo quanto previsto dall articolo 28 comma 2, dpr 600/1973. Il problema è che, nel caso in esame, il soggetto che utilizza l impianto è diverso da colui che lo realizza. Da una parte, infatti vi è il ministero della Difesa che fruirà dell opera e dall altra la ditta aggiudicataria che metterà a disposizione l impianto costruito. In base al decreto n. 387/2003, il diritto a percepire la tariffa incentivante spetta al responsabile dell impianto fotovoltaico, nel caso in esame al ministero. L istante, tuttavia, fa presente che intende remunerare la ditta per i servizi realizzati e per l uso dell opera, mediante la cessione di un corrispettivo pari alla tariffa incentivante maturata sull energia prodotta. La tariffa incentivante si configura come un contributo a fondo perduto

e pertanto, è esclusa dal campo di applicazione dell Iva. Diversi effetti si produrranno invece per la ditta, che percepirà dal Ministero una somma di denaro inquadrabile come corrispettivo e non come contributo. Di conseguenza la società dovrà emettere fattura nei confronti dell ente pubblico, evidenziando l imposta ai fini Iva. Per quanto riguarda le aliquote da applicare, l Agenzia ritiene che, poiché i lavori realizzati comprendono anche il compimento di altri servizi fra cui la manutenzione dell impianto, si possa assoggettare al 10% il corrispettivo per la realizzazione e progettazione dell opera e ad aliquota ordinaria le ulteriori prestazioni di conservazione. Sul fronte dell imposta sul valore aggiunto, la detraibilità dell Iva sulla realizzazione dell impianto è ammessa solo quando lo stesso è utilizzato per compiere operazioni attive, ossia per produrre energia da cedere al gestore di rete o per dare in locazione il bene. Per quanto riguarda la deducibilità delle quote di ammortamento, sia nel caso di contratto di comodato che di locazione, è necessario dimostrare «l inerenza» tra lo stesso contratto e l attività svolta dalla società fornitrice dell impianto. È ammessa la deducibilità delle spese sostenute dalla società per la manutenzione ordinaria dell impianto. Queste sono imputabili alle spese per servizi (voce B7) del conto economico. Per ciò che attiene l applicabilità della ritenuta d acconto, questa si applica sempre se la tariffa incentivante è corrisposta direttamente alla società fornitrice dell impianto. Non si opera invece se la tariffa è corrisposta al soggetto utilizzatore del bene qualora si tratti di ente non commerciale, a meno che la produzione di energia non configuri un attività commerciale. 11