La rivalutazione dei valori di acquisto dei terreni

Pubblicata su FiscoOggi.it (http://www.fiscooggi.it) Attualità La rivalutazione dei valori di acquisto dei terreni Le previsioni contenute nei commi 376 e 428 L'articolo 1 della legge 24.12.2004, n. 311, con i commi 376 e 428, interviene in merito alla normativa riguardante la rideterminazione dei valori d'acquisto delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e dei terreni edificabili e con destinazione agricola. Con l'intervento normativo in commento: è prorogato al 30 giugno 2005 il termine ultimo, già scaduto il 30 settembre 2004, per procedere alla rivalutazione, secondo le previsioni degli articoli 5 e 7 della legge 28.12.2001, n. 448, e successive modificazioni e integrazioni, dei valori di acquisto delle partecipazioni "non quotate" e dei terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1 luglio 2003 (comma 376) è concessa una ulteriore possibilità per sanare omissioni da parte dei contribuenti che hanno comunque provveduto al versamento della imposta sostitutiva entro il termine del 30 settembre 2004; per tali contribuenti, infatti, i soli termini previsti per la redazione e il giuramento delle perizie di cui agli articoli 5 e 7 della legge n. 448/2001, e successive modificazioni e integrazioni, sono fissati alla data del 31 marzo 2005. Tra i soggetti abilitati alla redazione e giuramento delle perizie vengono ricompresi i periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, ai sensi del testo unico di cui al regio decreto 20 settembre 1934, n. 2011 (comma 428). Al fine di meglio comprendere le disposizioni normative in commento, avendo riguardo ai terreni edificabili e con destinazione agricola (secondo quella che è la materia di interesse del presente contributo), appare opportuno richiamare i vari passaggi normativi che hanno regolamentato la possibilità di rivalutare i loro valori di acquisto, ricostruendone la disciplina. Un richiamo alla normativa di riferimento La prima occasione per poter procedere alla rideterminazione del valore di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola è stata offerta dall'articolo 7 della legge n. 448 del 28.12.2001 (Finanziaria 2002). La norma prevedeva la possibilità di rivalutare il valore, al 1 gennaio 2002, dei terreni edificabili e con destinazione agricola, posseduti a tale data, prevedendo quale termine ultimo, per l'asseverazione della perizia e per l'effettuazione del versamento dell'imposta sostitutiva, il 30 settembre 2002 (poi prorogato al 16 dicembre 2002). Il valore rivalutato poteva essere assunto in luogo del costo o valore di acquisto nella determinazione delle plusvalenze di cui all'articolo 81, comma 1, lettere a) e b) del Tuir (articolo 1

67 del Testo unico in vigore dall'1.1.2004), a condizione che il predetto valore venisse assoggettato a una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 4 per cento del valore periziato(1). E' intervenuto, poi, l'articolo 2, comma 2, del decreto legge 24.12.2002, n. 282, convertito dalla legge 21.2.2003, n. 27, che ha previsto che le disposizioni dell'articolo 7 della legge 448/2001 si applicano anche per la rideterminazione dei valori d'acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data dell'1.1.2003, stabilendo al 16 maggio 2003 il termine di asseverazione della perizia e di versamento dell'imposta sostitutiva. Successivamente, l'articolo 39, comma 14-undecies del decreto legge n. 269/2003, convertito dalla legge 24.11.2003, n. 326, ha ulteriormente fissato al 16 marzo 2004 il termine per avvalersi delle disposizioni in commento. L'articolo 6-bis del decreto legge 24.12.2003, n. 355, modificando l'articolo 2, comma 2, del decreto legge 282/2002, così come convertito, ha esteso ai terreni edificabili e con destinazione agricola, posseduti alla data del 1 luglio 2003, l'applicabilità delle disposizioni dell'articolo 7 della legge n. 448 del 2001 per la rideterminazione del valore di acquisto a tale data. Con tale ultima disposizione normativa è stata fissata al 30 settembre 2004 la scadenza per la redazione e il giuramento della relativa perizia di stima e per il versamento dell'imposta sostitutiva. Richiamiamo, ora, brevemente gli aspetti essenziali dell'istituto, così come regolato prima dell'entrata in vigore della Finanziaria 2005. I presupposti soggettivi e oggettivi per provvedere alla rivalutazione Nell'impianto normativo sopra richiamato rimangono fermi, stante il rinvio alla disciplina del predetto articolo 7 della legge 448/2001, i requisiti e le condizioni previsti da tale norma (fermi restando gli opportuni adattamenti che occorre operare per le successive disposizioni normative a motivo dello spostamento dei termini di riferimento), che di seguito vengono sinteticamente riassunti. Ambito soggettivo In base alle disposizioni di cui all'articolo 7 citato, sono interessati alla rivalutazione i soggetti che possiedono terreni al di fuori del regime di impresa, vale a dire i contribuenti che effettuano operazioni suscettibili di generare redditi diversi di cui all'articolo 67 del Tuir (già articolo 81 del "vecchio" Tuir, in vigore sino al 31.12.2003). Tali contribuenti possono sinteticamente così individuarsi: persone fisiche, per le operazioni estranee all'esercizio di attività d'impresa società semplici e società e associazioni a esse equiparate ai sensi dell'articolo 5 del Tuir (ad esempio, società di fatto che non abbiano per oggetto l'esercizio di attività commerciali) enti non commerciali, per le operazioni realizzate al di fuori dell'attività commerciale eventualmente esercitata. Ambito oggettivo - I terreni interessati dalla normativa I terreni suscettibili di rivalutazione, qualora non siano posseduti da imprese commerciali (secondo le precisazioni della circolare n. 15/E del 1 febbraio 2002) sono: 2

terreni lottizzati o sui quali sono state costruite opere per renderli edificabili terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria terreni agricoli. La perizia giurata di stima I soggetti interessati, in possesso di terreni edificabili e con destinazione agricola alla data del 1 luglio 2003 (secondo l'ultima previsione normativa in vigore prima della Finanziaria 2005), possono tenere conto, agli effetti della determinazione delle plusvalenze di cui all'articolo 67, comma 1, lettere a) e b), del Dpr 917/1986, del valore di acquisto rideterminato sulla base di una perizia giurata di stima; quest'ultima andava redatta e giurata entro il 30 settembre 2004 (secondo l'articolo 2, comma 2, del decreto legge 24.12.2002, così come modificato dall'articolo 6-bisdel decreto legge 355/2002) dai soggetti iscritti negli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari e dei periti industriali edili. Alla perizia si applicano le particolari responsabilità previste dall'articolo 64 del codice di procedura civile per il consulente tecnico nominato dal giudice. Quantificazione dell'imposta sostitutiva Come ricorda la circolare n. 35/E del 4.8.2004, l'utilizzo del valore rideterminato (riferito al 1 luglio 2003), quale valore iniziale nel calcolo della plusvalenza ai fini delle imposte dirette, è condizionato al pagamento dell'imposta sostitutiva pari al 4 per cento del valore che scaturisce dalla perizia, ovvero della prima rata nel caso venga scelto il pagamento rateale. Versamento Il versamento dell'imposta sostitutiva, da effettuare con modello F24 con le modalità previste dal capo III del Dlgs 241/1997, doveva essere effettuato entro il 30 settembre 2004. Con la risoluzione n. 119/E del 15 settembre 2004, l'agenzia delle Entrate ha fissato le modalità di tale versamento, istituendo l'apposito codice tributo "8054" denominato "imposta sostitutiva delle imposte sui redditi per la rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola - articolo 6-bis del decreto legge 24 dicembre 2003, n. 355". Viene precisato nella risoluzione che il codice tributo citato deve essere esposto nella "sezione Erario" del modello F24, con l'indicazione, quale periodo di riferimento, dell'anno d'imposta cui si riferisce il versamento. La circolare 35/2004 precisa che il versamento dell'intera imposta sostitutiva (ovvero della prima rata) oltre il termine previsto dalla norma non consente l'utilizzo del valore rideterminato ai fini del calcolo della plusvalenza realizzata (in tal caso rimane fermo il diritto al rimborso dell'imposta sostitutiva versata). Come detto il versamento doveva essere eseguito entro il 30 settembre 2004 secondo una delle due seguenti alternative: in un'unica soluzione ratealmente, fino a un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere sempre dal 30 settembre 2004. Le rate successive alla prima vanno maggiorate degli interessi nella misura del 3 per cento annuo. 3

Le previsioni del comma 376: la riapertura dei termini Il comma 376 dell'articolo unico della Finanziaria 2005 interviene modificando l'articolo 2, comma 2, del decreto legge 24.12.2002, n. 282, già modificato dall'articolo 6-bis del decreto legge 355/2003, inserito in sede di conversione dalla legge 47/2004(2). In particolare, la modificazione apportata consiste nella sostituzione delle parole "30 settembre 2004", ovunque ricorrano, con le parole "30 giugno 2005". Riportando la norma così come modificata e integrata con le variazioni, si avrà che: le disposizioni degli articoli 5 e 7 della legge 448/2001 si applicano anche per la rideterminazione dei valori d'acquisto delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e dei terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1o luglio 2003 le imposte sostitutive possono essere rateizzate fino a un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dalla data del 30 giugno 2005 sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per cento annuo, da versarsi contestualmente. La redazione e il giuramento della perizia devono essere effettuati entro la predetta data del 30 giugno 2005. L'agevolazione in commento continua ad applicarsi, quindi, così come avveniva dopo le modificazioni apportate dal decreto legge 355/2003 all'impianto normativo che la disciplina, esclusivamente ai terreni posseduti alla data del 1o luglio 2003, motivo per cui il comma 376 in trattazione non dispone altro che una proroga dei termini precedentemente fissati al 30 settembre 2004. In definitiva, le date di riferimento e i termini concessi dal legislatore sono ora quelli indicati nella tabella che segue. Rideterminazione del valore di terreni e partecipazioni - date di riferimento Possesso delle partecipazioni e dei terreni alla data del... Redazione e giuramento della perizia entro il... Massimo di tre rate annuali, decorrenti dal... 1.7.2003 30.6.2005 30.6.2005 Rimane quindi ferma la data di riferimento per il possesso dei beni rivalutabili, mentre sono riaperti i termini entro i quali predisporre la perizia e versare la prima (o unica) rata dell'imposta sostitutiva. Evidentemente, rimane ferma la possibilità di versare ratealmente l'imposta sostitutiva, fino a un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dal 30 giugno 2005. Le rate successive alla prima vanno maggiorate degli interessi nella misura del 3 per cento annuo, da versarsi contestualmente, e le scadenze saranno così determinate: - 30 giugno 2005 (1a rata) - 30 giugno 2006 (2 a rata) - 30 giugno 2007 (3a rata). A motivo dell'ampia stratificazione normativa e interpretativa formatasi sull'argomento appare opportuno proporre in questa sede una tabella di sintesi che contiene i numerosi interventi normativi di proroga, integrativi, ecc., e la relativa prassi ufficiale. La tabella che si propone prende le mosse dalla tabella di sintesi contenuta nella più volte citata circolare n. 35/E/2004 dell'agenzia delle Entrate debitamente integrata con gli interventi a questa successivi, fino alle 4

modificazioni ad opera della legge 311/2004. Rideterminazione del valore d'acquisto di terreni e partecipazioni Riferimenti normativi Interventi interpretativi Art. 5 L. 28.12.2001, n. 448 Circolare n. 12/E del 31.1.2002 Circolare n. 47/E del 5.6.2002 Risoluzione n. 31/E del 31.1.2002 Art. 7 L. 28.12.2001, n. 448 Art. 4, co. 3, D.L. 24.9.2002, n. 209, conv. dalla L. 22.11.2002, n. 265 Art. 2, co. 2, D.L. 24.12.2002, n. 282, conv. dalla L. 21.2.2003, n. 27 Art. 39, co. 14 - undecies, D.L. 30.9.2003, n. 269, conv. dalla L. 24.11.2003, n. 326 Art. 6 - bis, D.L. 24.12.2003, n. 355, conv. dalla L. 27.2.2004, n. 47 Art. 1, co. 376, L. 24.12.2004, n. 311 Art..1, co. 428, L. 24.12.2004, n. 311 Circolare n. 9/E del 30.1.2002, par. 7.1 e 7.2 Circolare n. 15/E dell'1.2.2002, par. 3 Circolare n. 55/E del 20.6.2002, par. 12 Risoluzione n. 31/E del 31.1.2002 Circolare n. 81/E del 6.11.2002 Risoluzione n. 372/E del 26.11.2002 Risoluzione n. 48/E del 27.2.2003 Circolare n. 27/E del 9.5.2003 Comunicato stampa dell'11.3.2004 Circolare n. 35/E del 4.8.2004 Risoluzione n. 119/E del 15.9.2004 Rideterminazione del valore d'acquisto e rivalutazione dei beni d'impresa Pur incidentalmente, vale la pena di rammentare che con le norme sulla rideterminazione del valore concorrono quelle sulla rivalutazione dei beni d'impresa, che possono riguardare gli stessi cespiti. Ai sensi dell'articolo 10 della legge 21.11.2000, n. 342, richiamato dall'articolo 2, comma 25, della legge 24.12.2003, n. 350, i soggetti Irpeg (ora Ires) residenti, con esclusione degli enti non commerciali, potevano, anche in deroga all'articolo 2426 del codice civile e a ogni altra disposizione di legge, effettuare la rivalutazione dei beni materiali e immateriali strumentali, nonché delle partecipazioni in società controllate e collegate costituenti immobilizzazioni, risultanti dal bilancio relativo all'esercizio chiuso entro il 31.12.2002. La rivalutazione doveva essere eseguita nel bilancio dell'esercizio successivo, per il quale il termine di approvazione scadeva dopo l'entrata in vigore della legge 24.12.2003, n. 350 (ovvero successivamente all'1.1.2004). Sui maggiori valori emersi a seguito della rivalutazione andava applicata un'imposta sostitutiva corrispondente al 19 per cento del valore dei beni ammortizzabili, e al 15 per cento di quello dei beni non ammortizzabili. Le scadenze previste da tale normativa sono riassunte nella tabella che segue. Rivalutazione dei beni - adempimenti e scadenze 5

entro il 20.6.2004 entro il 31.10.2004 entro il 20.6.2005 entro il 20.6.2006 pagamento del 50% dell'imposta sostitutiva comunicazione in dichiarazione dei redditi pagamento del 25% dell'imposta sostitutiva pagamento del rimanente 25% dell'imposta sostitutiva La rivalutazione doveva riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea, con obbligo di annotazione nell'inventario e nella nota integrativa. Gli immobili andavano considerati separatamente dai beni mobili registrati (articolo 4, comma 5, decreto ministeriale 13.4.2001, n. 162); ai fini della classificazione in categorie omogenee, dovevano distinguersi: aree fabbricabili con la stessa destinazione urbanistica aree non fabbricabili fabbricati non strumentali fabbricati strumentali per destinazione fabbricati strumentali per natura. La previsione del comma 428: un'ultima occasione per chi ha già effettuato il versamento entro il 30 settembre 2004 Secondo il comma 428 della Finanziaria 2005: se l'imposta sostitutiva per la rideterminazione del valore di terreni e partecipazioni era stata versata entro il 30 settembre 2004, i termini previsti per la redazione e il giuramento delle perizie sono stabiliti alla data del 31 marzo 2005 tra i soggetti abilitati per tale attività di redazione e giuramento delle perizie vengono ricompresi i periti iscritti alle Camere di commercio ai sensi del Testo unico di cui al regio decreto 20.9.1934, n. 2011. La riapertura non riguarda il termine per il pagamento e la rateizzazione delle imposte sostitutive (che devono essere già stati effettuati entro il termine del 30.9.2004), ma solamente quello per la predisposizione delle perizie. Si tratta quindi di una sorta di "sanatoria" riservata a quanti, pur avendo già adempiuto nei termini precedentemente concessi, avevano trascurato di formalizzare la perizia. È inoltre previsto l'ampliamento del novero dei soggetti abilitati alla redazione e al giuramento delle perizie di stima, con l'inclusione tra gli stessi anche dei periti iscritti presso le Camere di commercio, ai sensi del regio decreto 2011/1934. Il regolamento attuativo della risalente normativa richiamata è stato approvato con decreto ministeriale 4.1.1954, a norma del quale possono chiedere l'iscrizione nel ruolo dei periti e degli esperti coloro che, in presenza dei requisiti previsti, abbiano raggiunto una rilevante esperienza in uno o più settori particolari. NOTE: 1 TUCCI, "Rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni. Ancora pochi giorni per 6

provvedere alla perizia di stima e al pagamento" su FISCOoggi del 27 settembre 2004. 2 Come precisato dapprima nel comunicato stampa dell'agenzia delle Entrate dell'11.3.2004, e quindi riaffermato nella circolare dell'agenzia delle Entrate 4.8.2004, n. 35/E, la disposizione modificativa non andava intesa come proroga dei precedenti termini; pertanto, il contribuente che avesse proceduto a rideterminare il valore delle partecipazioni e/o dei terreni alla data dell'1.1.2003 (ovvero alla data dell'1.1.2002), se lo avesse ritenuto opportuno, avrebbe potuto usufruire della nuova norma agevolativa, ma avrebbe dovuto in tal caso determinare mediante una nuova perizia giurata di stima il valore delle partecipazioni e/o dei terreni all'1.7.2003, oltre a procedere al versamento dell'imposta sostitutiva su questi valori, richiedendo il rimborso dell'importo precedentemente versato. Fabio Carrirolo Giuseppe Tucci pubblicato Lunedì 7 Marzo 2005 7