CORTE DI CASSAZIONE Sentenza 18 settembre 2015, n. 18370 Ritenuto in fatto 1. - Con sentenza n. 20/33/08, depositata il 16 aprile 2008 e non notificata, la Commissione tributaria regionale della Toscana accoglieva parzialmente l appello proposto dall Agenzia delle entrate nei confronti del notaio dottor P.A. avverso la sentenza n. 62/04/2006 della Commissione tributaria provinciale di Prato compensando tra le parti le spese di entrambi i gradi di giudizio. Il giudice di appello premetteva, per quanto interessa in questa sede, che: a) il contribuente aveva impugnato davanti alla CTP l avviso di accertamento con cui l ufficio di Prato dell Agenzia delle entrate aveva recuperato a tassazione vari importi a titolo di maggior IVA, IRPEF ed IRAP per l anno 1998, tra cui quello di lire 260.050.000, indicato al punto F dell avviso; b) l adita CTP aveva accolto il ricorso, affermando l illegittimità delle indagini bancarie su cui era basato l impugnato avviso, sia perché non era stata tempestivamente notificata al P. l estensione agli anni 1997 e 1998 della verifica effettuata nei suoi confronti dalla Guardia di finanza per gli anni successivi, sia perché l amministrazione finanziaria non avrebbe potuto prendere in considerazione il conto corrente n. X esistente presso la «BCI», in quanto non era provato che fosse cointestato alla moglie (C.P.) e alla suocera (R.B., vedova P. del contribuente, anziché alla sola suocera; c) l Agenzia delle entrate aveva interposto appello, osservando che: c.1.) la verifica era stata sospesa dal 22 aprile al 28 ottobre 2002 e l autorizzazione ad estendere le indagini bancarie agli anni 1997 e 1998 in relazione ai conti correnti bancari del P. e della coniuge (rilasciata il 28 marzo 2002, con provvedimenti n. 38219 e n. 3822/221) era stata comunicata all interessato con la ripresa della verifica, come da verbale del 28 ottobre 2002; c.2) erano utilizzabili dall amministrazione finanziaria anche i dati derivanti da conti correnti di terzi, ove, come nella specie, risultassero elementi indiziari (gli ordinanti di molti bonifici erano nomi corrispondenti ai clienti del contribuente; il patrimonio della P. non giustificava i flussi finanziari rilevati sul suo conto, dati i redditi solo fondiari da lei percepiti, senza che nel periodo fossero stati rilevati disinvestimenti o locazioni); c.3.) il conto corrente n. X era cointestato anche alla moglie del contribuente, sia perché i dati erano stati forniti dalla banca dopo la richiesta di fornire quelli comunque pertinenti a C.P., sia perché lo stesso contribuente aveva ammesso tale co-intestazione nel processo verbale di constatazione (hinc: «PVC») del 15 novembre 2002; d.) il P. aveva resistito opponendo che: d.1.) la comunicazione dell autorizzazione poteva essere data indipendentemente dalla sospensione della verifica (del resto, tale sospensione era atto meramente discrezionale) e, comunque, con verbali del 22 aprile e del 28 maggio 2002; d.2.) contrariamente a quanto affermato dall Agenzia delle entrate, nessun bonifico sul conto corrente n. X era riferibile a propri clienti; d.3.) nel PVC del 15 novembre 2002 aveva dichiarato solo che il predetto conto corrente era intestato esclusivamente alla suocera; d.4.) la moglie era titolare di altro conto corrente (n. 6703747); d.5.) nonostante l espressa richiesta formulata in primo grado, l Agenzia non aveva documentato l asserita co-intestazione del conto tra moglie e suocera; e) il contribuente riproponeva la deduzione di nullità dell avviso di accertamento per difetto di motivazione, prospettata nel ricorso introduttivo ed assorbita dalla decisione di primo grado.
Su queste premesse in punto di fatto, la CTR, nel pronunciare sull appello, osservava, in punto di diritto (sempre per quanto qui interessa), che: a) il ritardo nella comunicazione al contribuente dell estensione delle indagini (anche bancarie) agli anni 1997 e 1998 non comportava alcuna nullità dell avviso, non prevista dalla legge né con previsione specifica né, in generale, dall art. 12 della legge n. 212 del 2000; b) in difetto di prove decisive fomite dalle parti (come la dichiarazione della banca circa l intestazione del conto a C.P.), il conto corrente bancario n. X doveva ritenersi co-intestato alla moglie ed alla suocera del contribuente, perché, di fronte agli elementi fomiti dall ufficio tributario (il dato era stato fornito a séguito della richiesta della Guardia di finanza alla banca di informazioni sui conti bancari intestati al P. ed a C.P. v era la dichiarazione di cointestazione rilasciata dal contribuente, «pur prestandosi a duplice interpretazione»), il contribuente non aveva adempiuto l onere di fornire la prova contraria; c) con riguardo al conto co-intestato (come tale, oggetto dell autorizzazione alla indagine bancaria), erano rimasti privi di giustificazione i versamenti effettuati da soggetti con nome corrispondente a quello di clienti del P. e, «d altra parte», la «liquidità della P. non giustificava il movimento del conto»; d) era perciò legittima la ripresa a tassazione della voce sub F dell avviso, con rigetto dell appello relativo ad altra voce contenuta nell'avviso di accertamento (indicata sub E). 2. - Avverso la sentenza di appello il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a 6 motivi e notificato con plico spedito il 24 ottobre 2008. 3. - L Agenzia delle entrate resiste con controricorso notificato il 3-4 dicembre 2008. Considerato in diritto 1. - In base ad un ordine di priorità logica, occorre esaminare preliminarmente il quinto tra i sei motivi di ricorso. Con detto quinto motivo, corredato da quesito di diritto, il ricorrente denuncia la violazione dell art. 12, comma 2, della legge n. 212 del 2000, in relazione all art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per la mancata tempestiva comunicazione al contribuente dell estensione della verifica bancaria agli anni 1997 e 1998, laddove l originario ordine di accesso e verifica consegnato il 26 febbraio 2002 riguardava solo il periodo compreso tra il 1 gennaio 1999 al 26 febbraio 2002. La comunicazione al contribuente solo in data 28 ottobre 2002 dell autorizzazione a detta estensione (autorizzazione rilasciata dal Comandante regionale della Guardia di finanza) avrebbe comportato, ad avviso del ricorrente, la nullità della verifica relativa a tali anni. 1.1. - Il motivo non è fondato. Va innanzitutto rilevato che l evocato art. 12, comma 2, della legge n. 212 del 2000, nello stabilire obblighi informativi «quando viene iniziata la verifica», non li contempla espressamente a pena di nullità. A ciò deve aggiungersi che, anche in materia tributaria, vale la regola generale della tassatività delle nullità (Cass. sezioni unite, n. 3676 del 2010). Né ricorrono motivi per ritenere sussistente un ipotesi di nullità virtuale: la comunicazione dell autorizzazione (effettivamente rilasciata) alle indagini bancarie per ulteriori periodi d imposta rispetto a quelli originari non risponde, infatti, ad esigenze essenziali alla funzione assegnata alla verifica e non vale a tutelare apprezzabili ragioni di difesa del contribuente. È opportuno richiamare in proposito il criterio della cosiddetta «strumentalità delle forma», particolarmente utilizzato dalla giurisprudenza eurounitaria, in forza del quale l inadempimento di una prescrizione formale può comportare invalidità solo nel caso in cui l esito del procedimento sarebbe stato diverso ove tale prescrizione fosse stata rispettata (CGUE 3 luglio 2014, in cause riunite C-
129/13 e C-130/213, rispettivamente, K. International Logistìcs BV e D. Hellmann Worldwide Logistics BW vedi anche Cass. n. 5518 del 2013). Appare perciò corretta la decisione della CTR, secondo cui il ritardo nella comunicazione al contribuente dell estensione delle indagini (anche bancarie) agli anni 1997 e 1998 non comporta alcuna nullità dell avviso, non prevista dalla legge né con previsione specifica né, in generale, dall art. 12 della legge n. 212 del 2000. Tali osservazioni assorbono la considerazione (in punto di rilevanza e di autosufficienza della censura) che non risulta chiaramente (dal ricorso) se le indagini bancarie relative agli anni 1997 e 1998 siano state effettuate in concreto prima o dopo la comunicazione del 28 ottobre 2002. 2. - Esclusa la nullità della verifica, è necessario ora procedere all esame dei primi due motivi di ricorso. 2.1. - Con il primo motivo di ricorso, corredato da una "sintesi finale", il ricorrente P. denuncia l'insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudizio (costituito dalla co-intestazione a C.P. del conto corrente bancario n. X presso la «BCI»), in relazione all art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. Il ricorrente (in specie nelle pagg. da 27 a 29 del ricorso) censura la pronuncia della CTR nella parte in cui si limita ad affermare che, sul punto, le parti non avevano fornito «elementi probatori decisivi» (come sarebbe stata, invece, la dichiarazione della banca circa l intestazione del conto a C.P.), nonostante che risultasse agli atti del fascicolo d ufficio sin dal giudizio di primo grado: 1.- la lettera del 20 maggio 2002 di risposta della filiale di Alcamo della BCI alla Guardia di finanza (lettera allegata senza numero alle controdeduzioni dell Agenzia delle entrate davanti alla CTP), nella quale si precisava che, presso quella filiale, risultava solo che C.P. era «procuratore sul deposito titoli intestati a B.R. a far data dal 18 gennaio 1999 al 17 aprile 2001, in relazione al «Deposito a custodia ordinario n. X aperto il 20/10/1998 ed estinto il 18/04/2001», nonché «Deposito a custodia ordinario n. X aperto il 20/10/1998 ed estintori 18/04/2001»; 2.- il cartellino di firma (specimen) per deposito in conto corrente sul conto n. 31014010129, indicante l intestataria B. e recante la firma di C.P. con la dicitura «P.T.» (cioè di "Procuratore su Titoli"); 3.- la procura ad operare sul conto «in parola» (secondo l espressione usata a pag. 28 del ricorso per cassazione) in data 11 novembre 1999. 2.2. - Con il secondo motivo, corredato da "sintesi finale", il ricorrente denuncia l insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudizio (costituito dalla cointestazione a C.P. del conto corrente bancario n. X presso la «BCI»), in relazione all art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. II ricorrente rileva che la motivazione della CTR per affermare la co-intestazione del conto non considera né che la risposta della banca ai verificatori con lettera del 20 maggio 2002 riguarda la «P.», cognome che può riferirsi sia alla madre che alla figlia, né che le dichiarazioni del P. al riguardo non hanno il significato ad esse attribuito dall ente impositore. 2.3. - I primi due motivi di ricorso sono fondati La CTR incentra la sua motivazione, per la parte relativa alla co-intestazione alla moglie ed alla suocera del contribuente del conto bancario n. X susseguente argomentazione: a) sono riferibili al contribuente, oltre ai conti bancari a lui intestati o a lui co-intestati (nella specie con la moglie), anche quelli co-intestati tra la moglie del contribuente (C.P.) e la madre di questa (R.P.); b) il conto n. X deve ritenersi co-intestato tra la moglie e la
madre di questa, in ragione sia (b.1.) della risposta fornita dalla banca alla richiesta della Guardia di finanza di informazioni sui conti bancari intestati al P. ed a C.P., sia (b.2.) della dichiarazione di co-intestazione del conto rilasciata dallo stesso contribuente, sia (b.3.) del mancato adempimento del contribuente all onere di provare che il conto non era cointestato; c) sussistono ragioni per escludere che i conti bancari relativi alla sola affine B.P. siano riferibili al contribuente. Il punto della suddetta co-intestazione, nel percorso argomentativo della sentenza, è decisivo e controverso (dedotto sin dal primo grado e trattato nei giudizi di merito, cosi da escludere l ipotesi di errore revocatorio, adombrata dall Agenzia delle entrate), ma insufficiente motivato sotto vari profili. Quanto al punto sub b.1.), la CTR ha omesso di prendere in considerazione l obiezione del contribuente secondo cui la banca ha solo affermato che CP era «procuratore sul deposito titoli intestati a B.R.» a far data dal 18 gennaio 1999 al 17 aprile 2001, in relazione al «Deposito a custodia ordinario n. X aperto il 20/10/1998 ed estinto il 18/04/2001», nonché «Deposito a custodia ordinario n. X aperto il 20/10/1998 ed estinto il 18/04/2001». Tali dati numerici non corrispondono (almeno apparentemente) al conto bancario esaminato dal giudice di appello (n. X ). Inoltre, l eventuale riferimento, per la co-intestazione, al solo cognome «P.» esigeva di chiarire se le informazioni ad esso relative si riferivano a C.P. (co-intestazione con altri, ivi compresa la madre R.B.) ovvero a R.B. (co-intestazione con altri, diversi dalla figlia C.). A ciò si aggiunge che le parti in giudizio hanno entrambe fatto riferimento ad una procura in atti della figlia sul conto della madre; procura che, però, l Agenzia definisce amplissima, mentre la parte privata afferma che essa riguarda esclusivamente i titoli e che ha data solo a partire dall anno 1999 (periodo estraneo al 1998, anno d imposta per cui è causa). In proposito la CTR non ha fornito alcun chiarimento. Quanto al punto sub b.2.), la stessa sentenza ammette espressamente che le dichiarazioni del contribuente sulla suddetta co-intestazione madre-figlia si prestano a «duplice interpretazione»: è dunque illogico fondare una presunzione su un dato dichiaratamente incerto. Quanto al punto sub b.3.), le malsicure risultanze di cui ai precedenti punti sub b.1. e sub b.2. non valgono a trasferire l onere probatorio sul contribuente, posto che è onere dell ente impositore dimostrare (anche con presunzioni gravi precise e concordanti) che un conto corrente bancario di cui non è provata l intestazione al contribuente è riferibile al contribuente medesimo. Va sottolineato che la stessa sentenza impugnata premette che le parti non avevano offerto al riguardo «elementi probatori decisivi» sulla cointestazione, per poi contraddittoriamente affermare che il fisco aveva presentato «una serie di elementi gravi, precisi e concordanti atti a giustificare la presunzione di cointestazione». Occorre precisare che la CTR, nel rilevare che sul conto cointestato compaiono «i versamenti di soggetti il cui nome corrispondeva a clienti del notaio», ha inteso riferirsi (nonostante il precedente ed immediato riferimento alla co-intestazione del conto madre-figlia) al conto co-intestato marito-moglie: solo in tal modo, infatti, trova spiegazione l osservazione della Commissione regionale che erano rimasti privi di giustificazione i versamenti effettuati da soggetti con nome corrispondente a quello di clienti del P. e che, «d altra parte», la «liquidità della P. non giustificava il movimento del conto (dove per P. deve intendersi C.P. e non R.B. posto che, altrimenti, la CTR avrebbe dovuto menzionare «le» P. ed avrebbe dovuto specificare a quale patrimonio delle due P. voleva riferirsi: si noti che tale interpretazione della sentenza è presupposta dallo stesso ricorrente, nel quarto motivo di ricorso).
In questo quadro, va tuttavia inserito il preliminare rilievo (ancorché non in linea con l intento del ricorrente) che l argomentazione sub c) (sussistono ragioni per escludere che i conti bancari relativi alla sola affine R.B. siano riferibili al contribuente) è del tutto inespressa e non motivata con riferimento al caso concreto. Occorreva, invero, evidenziare l incidenza del conto della B. sulle risultanze complessive a carico del contribuente, chiarendo se è rilevante la co-intestazione madre-figlia di cui si discute e precisando le ragioni per cui (in base agli atti di causa) un conto bancario intestato esclusivamente alla suocera del contribuente non è idoneo ad innescare alcuna valida presunzione (basata sul rapporto familiare di affinità di primo grado) di riferibilità al contribuente stesso. In proposito deve essere sottolineato, sotto un primo profilo, che, anche ove fosse mancata l autorizzazione ad indagare (oltre che sui conti cointestati appartenenti al contribuente o alla moglie) sui conti di "terzi", non vi sarebbero stati ostacoli decisivi per l utilizzazione delle risultanze delle indagini, in quanto il difetto di autorizzazione costituisce fatto solo interno (Cass. n. 4987 del 2003; n. 4001 del 2009), rilevante ai fini dell invalidità della verifica esclusivamente nel caso in cui sia dimostrato che abbia prodotto un concreto pregiudizio per il contribuente (Cass. n. 16874 del 2009), sempre che sia provata (anche presuntivamente) la riferibilità di tali conti al contribuente. Sotto un secondo profilo, occorre ricordare che, in linea di principio, l intestazione (ancorché esclusiva) dei conti bancari ai più stretti familiari del contribuente è suscettibile di integrare una valida presunzione di riferibilità di detti conti al medesimo contribuente (in tal senso si sta orientando, infatti, la più recente giurisprudenza di questa Corte: ex plurimis, Cass. n. 26173 del 2011; n. 20668 del 2014). La prova contraria a tale riferibilità compete al contribuente (come più volte precisato da questa Corte: vedi, ad esempio, le decisioni n. 374 del 2009; n. 18083 del 2010; n. 20449 del 2011). Tutto ciò apre uno specifico tema al contraddittorio delle parti, non affrontato dalla CTR (la sentenza motiva sulla riferibilità dei conti al contribuente od a sua moglie per intestazione diretta o co-intestazione con terzi, non prendendo in considerazione i conti intestati esclusivamente alla suocera): ma proprio questo thema probandum è stato sottratto al contraddittorio e non è mai stata data la possibilità al contribuente di fornire siffatta prova contraria in relazione alla suocera. Né è sufficiente il fugace accenno della sentenza al fatto che la «liquidità della P. non giustificava il movimento del conto», in quanto tale passo, come visto, si riferisce solo alla moglie del contribuente e, comunque, non è stato posto a tema della decisione, al fine di fondare la presunzione della riferibilità al contribuente dei movimenti bancari sul conto eventualmente intestato alla sola R.B. In conclusione, la sentenza è insufficientemente motivata ed il giudice di rinvio dovrà prendere in esame tutti gli elementi sopra indicati. 3. - Con il terzo motivo, corredato da "sintesi finale", il ricorrente denuncia l insufficiente motivazione circa un fatto controverso (nei gradi di merito) e decisivo del giudizio, in relazione all art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. Il ricorrente rileva che la CTR confonde il conto n. 31014010129, in cui non ci sono versamenti di propri clienti, ed il conto comune tra i coniugi (n. 11328), in cui tali versamenti appaiono, come affermato dallo stesso PVC e dall avviso di accertamento, secondo i quali i" versamenti dei clienti risulterebbero nel conto intestato P.P. (pag. 36 ricorso), mentre nel conto B. risulterebbero solo tre versamenti nel 1998, senza riferimenti ai clienti del notaro. 3.1. - Il motivo è inammissibile, perché il momento di sintesi è formulato in modo astratto, senza riferimenti alla fattispecie concreta (v. pag. 38 del ricorso): «se incorra nel
vizio di insufficiente motivazione il giudice d appello il quale, di fronte ad un espresso contrasto tra le parti circa la veridicità di un fatto essenziale ai fini della decisione della controversia, fondi la propria decisione appunto su quel fatto, ancorché quest ultimo sia smentito dall evidenza documentale e, per di più, senza che in sentenza venga chiarito su quali basi Io stesso (fatto) abbia potuto assumersi per veritiero». Inoltre, non è evidenziata la decisività del fatto, posto che i versamenti dei clienti del notaro sul conto co-intestato marito-moglie sarebbero ugualmente riferibili al contribuente. Va comunque rilevato che la questione sarebbe irrilevante una volta interpretata la sentenza nel senso indicato al punto 2.3.: il passo si riferisce al conto moglie-marito e non a quello madre-figlia. 4. - Con il quarto motivo, corredato da "sintesi finale", il ricorrente denuncia la contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudizio, in relazione all art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. Secondo il ricorrente sarebbe contraddittoria l affermazione della CTR secondo cui il conto co-intestato marito moglie contiene i ricavi del notaro perché, da un lato, in esso risultano versamenti dei clienti del contribuente e, dall altro, perché detti movimenti bancari non sono giustificati dall economia della moglie del notaro. 4.1. - Il motivo è inammissibile, perché non coglie la portata della decisione impugnata. Questa, infatti, prospetta due argomentazioni alternative, ciascuna da sola idonea a sorreggere la conclusione: con la prima argomentazione si rileva che sono rimasti privi di giustificazione i versamenti effettuati da soggetti con nome corrispondente a quello di clienti del P ; con la seconda, alternativa, argomentazione si osserva che, comunque («d altra parte»), la «liquidità della P. non giustifica[...] il movimento del conto» (data la sua posizione personale di rentière fondiaria). 6. - Con il sesto motivo, corredato da quesito di diritto, il ricorrente denuncia la violazione degli artt. 37, comma 3, 32, comma 1, n. 2 e n. 7, del d.p.r. n. 600 del 1973, 51, comma 2, n. 2, e n.7, del d.p.r. n. 633 del 1972, in relazione all art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per la mancata tempestiva comunicazione al contribuente dell estensione della verifica agli anni 1997 e 1998. Il ricorrente osserva che, anche ove si dia per accertata la co-intestazione del conto madre- figlia, la presunzione legale relativa in ordine alla movimentazione bancaria presuppone la prova (nella specie non fornita, a parere del ricorrente) della fittizietà dell intestazione dei conti e della loro riferibilità al contribuente, in quanto R.B. e C.P. sono terzi, ancorché legati da vincoli di coniugio o affinità. 6.1. - Il motivo è assorbito dall accoglimento dei primi due motivi. Valgono, comunque, i rilevi di cui al punto 2.3. ed il richiamo alla giurisprudenza in tema di indagini bancarie sui familiari del contribuente e sulla conseguente prova liberatoria. 7. - In conclusione, vanno accolti i primi due motivi di ricorso, rigettato il quinto, dichiarati inammissibili il terzo ed il quarto ed assorbito il sesto. Di conseguenza, occorre cassare la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinviare, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Toscana. P.Q.M. Accoglie i primi due motivi di ricorso; dichiara inammissibili il terzo ed il quarto; rigetta il quinto, assorbito il sesto; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi
accolti e rinvia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Toscana.