I NUOVI PRINCIPI DI REVISIONE ISA ITALIA Gaspare Insaudo Dottore Commercialista, Revisore Legale 1
il contesto - Importanza dei principi di revisione quali regole di controllo del bilancio - La storia moderna dei principi di revisione - 1 USA 1917 AICPA inizia a pubblicare documenti su bilancio e revisione 1929 AICPA - Verification of Financial Statement 1936 AICPA - Examination of F.S. by indipendent P.A. + prima versione US GAAS 1939 Committee on Auditing Procedure in AICPA 2
il contesto - La storia moderna dei principi di revisione - 2 Fine anni 30, inizio anni 40 un processo analogo nei paesi europei In Italia a partire dai più evoluti a scendere (lentamente) verso il mediterraneo 1977 - CNDDCC inizia ad emettere principi di revisione + concomitanza DPR 136/1975 1982 - CN Rag si affianca al CNDDCC e riconosce tutti i principi fino ad allora emessi 1977-1995 - Vengono emessi 23 (21+2) documenti la CONSOB ne dispone l adozione alle società di revisione vigilate, per la revisione dei bilanci delle quotate fatta eccezione per il N.18 sulla relazione finale 3
il contesto - La storia moderna dei principi di revisione - 3 In ambito internazionale IFAC 1978 International Auditing Practices Committee - IAPC emette documenti di revisione 1991 i documenti dell IAPC assumono il nome di International Standards of Auditing ISAs 2002 lo standard setter cambia nome in IAASB International Auditing and Assurance Standard Board si amplia l ambito di regolazione cambia la filosofia dei principi di revisione 4
il contesto - Intanto in Europa 1978 - Direttiva CEE 78/660/CEE (c.d. IV Direttiva) regole comuni per il bilancio c.d. d esercizio 1983 - Direttiva CEE 83/349/CEE (c.d. VII Direttiva) obblighi e regole comuni per il bilancio consolidato 1984 - Direttiva CEE 84/253/CEE (c.d. VIII Direttiva) regole per la revisione legale dei conti 5
il contesto - Intanto in Italia 1991 - D.Lgs 127/1991 recepimento della IV e VII Direttiva due forme di controllo legale dei conti 1992 - D.Lgs 88/1992 recepimento della VIII Direttiva 1992 - L. 159/1992 riforma delle società cooperative obbligo di certificazione del bilancio per cooperative maggiori 1998 - D.Lgs 58/1998 - TUF riforma delle società quotate nuove regole per il controllo 6
il contesto - Una piccola rivoluzione nei principi di revisione all inizio del 2002 In sede IAASB Da principi-procedure a veri principi Da un approccio statico ad un approccio incentrato sulla valutazione del rischio Un nuovo corpo di regole ripensato - In Italia la professione sceglie di allinearsi all orientamento IAASB 2002 Un nuovo corpo di principi, traduzione e adattamento degli ISAs raccomandato da CONSOB 2002-2009 - Il processo continua traducendo ed adattando i nuovi ISAs, con un ritardo rispetto a IAASB di circa 12 mesi (con raccomandazione CONSOB) 7
il contesto - Ma intanto in sede IAASB 2004 - Si avvia il Clarity Project ristrutturazione di tutti gli ISAs per renderli in forma più comprensibile revisione del contenuto di alcuni 2009 - Il nuovo corpo di ISAs Clarified 36 nuovi ISAs 1 nuovo ISQC - In Italia il CNDCEC a valere per i bilanci iniziati post 15/12/2009 2010 - Ne cura la traduzione tecnica, con l accordo di Assirevi e CONSOB li pubblica sul sito del CNDCEC ma non li emette 2012 - L applicazione dei principi di revisione internazionali alle imprese di dimensioni minori - Linee Guida 8
il contesto - Intanto in Europa Direttiva 2003/51/CE modifica le Direttive IV e VII introduce uno schema obbligatorio per la relazione di revisione legale Direttiva 2006/43/CE abroga e sostituisce la VIII Direttiva sul controllo legale dei conti 9
il contesto - Intanto in Italia 2004 - Entra in vigore la riforma del diritto societario che: prevede il controllo contabile per tutte le SpA e, sotto certe condizioni, per le Srl e le cooperative è affidabile, sotto certe condizioni, al collegio sindacale Una controversia nella Professione sul contenuto sostanziale del controllo contabile D.Lgs 32/2007 - Recepisce la Direttiva 2003/51/CE e definisce, tra l altro, il contenuto della relazione di controllo contabile (chiudendo la controversia) D.Lgs 39/2010 - Recepisce la Direttiva 2006/43/CE quasi un testo unico sulla revisione legale dei conti 2012-2013 - 5 Regolamenti applicativi del D.Lgs 39/2010 emessi dal MEF sulla revisione legale 10
i principi di revisione nel D.Lgs 39/2010 - Art. 11 - Principi di revisione A regime si utilizzano gli ISAs come saranno recepiti dalla CE Facoltà di deroghe aggiuntive/omissive da parte del MEF per ottemperare alla legge nazionale Intanto principi elaborati da ordini/associazioni e da CONSOB - Art. 12 - elaborazione dei principi Ordini e associazioni convenzionati con MEF Elaborazione tenendo conto degli ISAs - Art. 14 - Relazione di revisione e giudizio sul bilancio Obbligo di indicare i principi osservati (c.2, punto b) - Art. 43 - Norme transitorie Nella fase transitoria i principi emanati (disposti/raccomandati) da CONSOB restano in vigore 11
i principi di revisione nel D.Lgs 39/2010 - Una controversia nella Professione sui principi di revisione in fase transitoria (da entrata in vigore D.Lgs 39/2010 a entrata in vigore principi di ordini/associazioni) La tesi CNDCEC - La norma transitoria vale solo per la revisione degli EIP - Quindi per le altre revisioni non ci sono principi di revisione ufficiali. La tesi Assirevi - La norma transitoria vale per tutte le revisioni legali La tesi ODCEC Mi - La norma transitoria vale solo per la revisione degli EIP, ma per le altre revisioni occorre riferirsi ai vecchi principi emessi, fino al 2011, dal CNDCEC. - Comunque l orientamento pratico è stato di utilizzare gli ISAs tradotti, ad eccezione di quelli sulla revisione finale, sostituti dal PR 001 e PR 002, dichiarando in relazione di aver applicato gli statuiti principi di revisione 12
il processo di emissione degli ISA Italia - Luglio 2011 - Invito del MEF per la convenzione ex art.12 D.Lgs 39/2010 - Tavolo tecnico CNDCEC, Assirevi, INRL, CONSOB Lavoro sulla versione degli ISAs tradotti, pubblicati dal CNDCEC Lavoro su altri principi necessari da leggi nazionali verifiche in corso d esercizio giudizio di coerenza relazione sulla gestione con il bilancio - 24 settembre 2014 - Convenzione definitiva - 10 dicembre 2014 - Versione definitiva al MEF - 12 dicembre 2014 - Parere favorevole di CONSOB - 23 dicembre 2014 - Determina RGS ed emissione ufficiale 13
i principi emessi - 33 Principi ISA Italia - per la revisione legale - 1 Principio ISQC1 Italia - sul controllo della qualità (negli incarichi di assurance) - 2 Principi SA Italia - per la revisione legale, non internazionali, ma necessari per ottemperare alla legislazione nazionale 250 B - Le verifiche per la regolare tenuta della contabilità 720 B - L espressione del giudizio di coerenza - Tempistiche applicative ISQC1 Italia e 250B - in vigore dall 1/1/2015 Tutti gli altri - applicabili alla revisione di bilanci il cui esercizio inizia dall 1/1/2015 14
i 33 principi ISA Italia - Principi generali e responsabilità 200 Obiettivi generali della revisione 210 Accordi relativi ai termini degli incarichi 220 Controllo della qualità dell incarico di revisione contabile del bilancio 230 La documentazione della revisione 240 Responsabilità del revisore relativamente alle frodi 250 Considerazione di leggi e regolamenti 260 Comunicazione con i responsabili della governance 265 Comunicazione delle carenze nel controllo interno 15
i 33 principi ISA Italia - Identificazione dei rischi e risposte ai rischi identificati e valutati 300 Pianificazione della revisione 315 Identificazione e valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell impresa e del contesto in cui opera 320 La significatività 330 Le risposte ai rischi identificati e valutati 402 Considerazioni sulla revisione di imprese che esternalizzano attività 450 Valutazione degli errori identificati nel corso della revisione 16
i 33 principi ISA Italia - Elementi probativi 500 Elementi probativi 501 Elementi probativi - considerazioni specifiche su determinate voci 505 Conferme esterne 510 Primi incarichi di revisione - saldi iniziali 520 Procedure di analisi comparativa 530 Campionamento di revisione 540 Revisione delle stime contabili (incluso il fair value) 550 Parti correlate 560 Eventi successivi 570 Continuità aziendale 580 Attestazioni scritte 17
i 33 principi ISA Italia - L utilizzo del lavoro di terzi 600 La revisione del bilancio di gruppo 610 Utilizzo del lavoro dei revisori interni 620 Utilizzo del lavoro dell esperto del revisore - Conclusioni di revisione e relazione del revisore 700 Formazione del giudizio e relazione sul bilancio 705 Modifiche al giudizio nella relazione del revisore 706 Richiami di informativa nella relazione del revisore 710 Informazioni comparative 720 Le responsabilità del revisore relativamente alle altre informazioni presenti in documenti che contengono il bilancio oggetto di revisione 720B L espressione del giudizio sulla coerenza 18
la struttura dei nuovi principi emessi - Introduzione Oggetto Data di entrata in vigore - Obiettivo - Definizione dei concetti chiave utilizzati - Regole Cosa il revisore DEVE fare - Linee Guida e altro materiale esplicativo Spiegazione delle regole Esempi e altri aspetti - Appendici ulteriormente esplicative/esemplificative - Considerazioni sulla numerazione dei paragrafi 19
differenze rispetto agli IASs Clarified (traduzione CNDCEC) - Pochissime differenze Vengono interpolati dei paragrafi N(I) peculiarità del sistema nazionale Vengono inserite delle note N bis, ter, ecc. su aspetti peculiari nazionali Vengono evidenziati dei paragrafi da non applicare perché non pertinenti la realtà nazionale trattano aspetti regolati da fonti specifiche nazionali Vengono omessi i paragrafi pertinenti le PA viene indicato il numero del paragrafo con la dizione omissis Appendici aggiunte/sostituite 20
differenze rispetto agli IASs Clarified (traduzione CNDCEC) - La traduzione CNDCEC degli ISAs Clarified comprendeva anche altri principi che non fanno ora parte degli ISA Italia ISA 800 - Revisione di un bilancio redatto con scopi specifici ISA 805 - Revisione di un singolo prospetto/conto/voce ISA 810 - Relazione sulla sintesi di bilancio 21
cosa stiamo aspettando ancora? - Principi di deontologia professionale, di riservatezza e segreto professionale (art.9, D.Lgs 39/2010) - Principi di indipendenza e obiettività (art.10, c.12, D.Lgs.39/2010) Il principio N.100 - Definizione della estensione di rete (art.10, c.13, D.Lgs 39/2010) - Regolamenti sul controllo della qualità MEF (ex art. 20, c.8, D.Lgs. 39/2010) CONSOB (ex art. 20, c.9, D.Lgs. 39/2010) - Regolamento sulla formazione continua (art.5, D.Lgs 39/2010) Problema sovrapposizioni Problema inattivi - Ripresa dell esame di stato Con soluzione definitiva del problema equipollenza Con attivazione esame integrativo per revisori UE 22
minacce dall Europa alla revisione legale - Direttiva 2013/34/UE del 26/6/2013 da recepire entro 20/7/2015 SP R Milioni di Euro MICRO 0,350 700 10 PICCOLE 4-6 8-12 50 MEDIE 20 40 250 GRANDI > 20 > 40 > 250 D - Obbligo di revisione solo per le medie e grandi - Principio di minima regolazione ex L 234/2012 23
minacce dall Europa alla revisione legale - Il possibile impatto della Direttiva Attualmente tutte le SpA hanno la revisione legale sarebbero soggette circa il 30% Attualmente circa il 30% delle Srl hanno la revisione legale sarebbero soggette circa il 20% Attualmente la totalità delle COOP-Spa hanno la revisione legale sarebbero soggette circa il 30% - Conseguenze sul sistema paese/impatto sul C.S. - Il dibattito di consultazione sul sito del Dipartimento del Tesoro Con la posizione della Professione (CNDCEC, ODCEC MI) Con la posizione delle associazioni imprenditoriali - Considerazioni autocritiche 24
principi immediatamente operativi (ISQC1 Italia) - Il revisore deve istituire e mantenere al suo interno un sistema di controllo della qualità Responsabilità apicali Principi etici/indipendenza Accettazione/mantenimento del cliente Risorse umane/assegnazione ai team Svolgimento dell incarico supervisione consultazione riesame della qualità gestione delle divergenze documentazione completamento gestione sicura conservazione Monitoraggio 25
il contenuto (ISQC1 Italia) - Il principio non distingue le diverse tipologie di organo di controllo ma è chiaramente pensato per la società di revisione prevede considerazioni specifiche per quelle di piccole dimensioni ed alcune esplicite esclusioni per il revisore individuale - In sede di controllo qualità la verifica della sua applicazione è esplicitamente prevista solo per le società di revisione; tuttavia molti suoi aspetti sono applicabili anche dal revisore e dal collegio sindacale avendo cura di ricorrere a soggetti esterni per: consultazione riesame della qualità - Urgono linee guida applicative per il collegio sindacale Sarebbe consigliabile che gli ordini locali attivassero linee di servizio per: consultazione riesame della qualità archiviazione sicura e conservazione 26
principi immediatamente operativi (SA 250B) - Il dovere di verifica in corso d esercizio della regolare tenuta della contabilità e della corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili è visto come un dovere non autonomo, ma complementare al dovere di esprimere un giudizio sul bilancio basato sulla revisione contabile - Le fonti pregresse Comunicazione CONSOB: DAC/99023932 del 23/3/1999 Assirevi, Doc. ricerca 160-1/2011 27
SA 250B il contenuto (parte 1) - Pianificazione Frequenza in funzione delle dimensioni e complessità - Decorrenza Periodo da data conferimento dell incarico Ultima verifica a data prossima cessazione incarico assemblea convocata per approvazione bilancio ultimo esercizio - Verifiche Aggiornamento info procedure pertinenti libri obbligatori loro tenuta adempimenti fiscali/previdenziali 28
SA 250B il contenuto (parte 2) Verifica a campione su: libri loro aggiornamento Verifica a campione adempimenti fiscali/previdenziali Verifica sistemazione carenze da verifiche precedenti procedure adempimenti errori - Procedure suggerite Indagini Analisi comparativa Carte di lavoro revisore uscente (I incarico) 29
SA 250B il contenuto (parte 3) - Risultati Valutare circostanze che impattano su: pianificazione della revisione valutazione del rischio Comunicare rilievi pertinenti - Documentare separatamente dalla altre carte della revisione legale Frequenza pianificata Procedure di revisione svolte in ciascuna verifica Risultati impatto sulla revisione legale comunicazione di rilievi - Procedure di revisione periodiche non menzionate nel principio Procedure di conformità sui controlli chiave Confronti e colloqui con gli organi di governance (specie su operazioni straordinarie/rilevanti/inusuali) 30
SA 250B considerazioni sui sindaci/revisori - I sindaci revisori hanno anche l obbligo di riunione periodica trimestrale - Cercare/creare sinergie di efficienza su tutti i doveri da adempiere nel corso dell esercizio Verifiche di vigilanza sul controllo interno Verifiche su operazioni straordinarie/rilevanti/inusuali Adempimenti ex SA 250 B Procedure di conformità sul controllo interno ai fini revisione legale Procedure di validità su voci di bilancio anticipabili nel corso dell esercizio 31
cosa va fatto subito? Considerazioni generali - I due pilastri del controllo societario nazionale e la revisione legale dei sindaci-revisori - La progressiva erosione del ruolo sindacale nelle Srl (e cooperative) e le ulteriori minacce per Spa, Srl e cooperative D.L.5/2012, art.35, convertito con modifiche L.35/2012 organo di controllo o revisore sindaco unico D.L.91/2012, art. 20, convertito con modifiche L. 116/2014 soppressione del parametro del capitale per l obbligo di nomina - Considerazioni autocritiche sulla pratica professionale per i sindaci-revisori - Ultima chiamata per i sindaci-revisori? 32
cosa va fatto subito? Chiusura della revisione bilancio 2014 - Non si applicano i nuovi principi, salvo ISQC1 e SA 250B - La revisione dovrebbe essere comunque stata fatta applicando i vecchi principi nazionali sostanzialmente uguali, sebbene meno chiari, ad eccezione di quelli della classe 700 sulla relazione finale, sostituiti da: PR 001-2/2009 Giudizio di coerenza PR 002-4/2011 Relazione di revisione - La relazione finale si predispone quindi applicando i PR 001, PR 002, dichiarando l osservanza degli statuiti principi di revisione. Eventuali rilievi giocano anche sulla relazione che si dovrà emettere sul bilancio del 2015, sulla base dell ISA Italia 710 e sulle informazioni comparative nella relazione,quindi niente sconti. 33
cosa va fatto subito? Revisione sul bilancio 2015 - Impostare correttamente la revisione del bilancio 2015 appena chiusa la revisione sul bilancio 2014 (aprile/maggio 2015) applicando gli ISA Italia, l ISQC1 Italia ed i due SA Italia - Documentando correttamente ogni passaggio della revisione con adeguate carte di lavoro utilizzando/adattando le carte di lavoro fac-simile allegate al documento CNDCEC - L applicazione dei principi di revisione internazionali alle imprese di dimensioni minori del 2/2012 - (nel seguito LG) in modo tale da reggere un eventuale controllo di qualità 34
revisione secondo le linee guida (Fase 1) 35
revisione secondo le linee guida (Fase 2) 36
revisione secondo le linee guida (Fase 3) 37
regole pratiche sulla documentazione - 3 macroarchivi delle carte di lavoro: archivio permanente: contiene documenti pertinenti l intero mandato (conferimento, accettazione, organigrammi, bilanci es. precedenti, libri sociali, analisi controllo interno, fiscalità, ecc.) archivio generale: contiene carte relative ad un esercizio, ma non specifiche di voci o aree (indipendenza, strategia, valutazione rischio, pianificazione, riesame, conclusioni) archivio corrente (lavoro su voci, aree specifiche) - Su ogni carta estremi identificativi: nome società, esercizio (generale, corrente), data di redazione, firma esecutore, data riesame, firma riesame codice di classificazione il foglio viene identificato come una voce, sezione, area di uno dei macroarchivi o come un sottofoglio di quanto sopra come un memo, a programma di verifica di quanto sopra 38
gerarchia delle carte di lavoro Archivio Permanente Archivio Corrente Vedi sopra Generale Sezioni di bilancio Vedi sopra SP CE A Cassa e banche B Crediti v/clienti C Magazzino AA Patrimonio netto BB Debiti v/fornitori 100 Ricavi 200 Costi della produz. A-10 Risposta BNL A-20 Risposta BPM A-30 Conta di cassa 110 Mensilizzazione ricavi A-11 Riconciliazione banca BNL A-12 Giustificativi importi in riconcil. 111 Test vendite 39
guida alla corretta documentazione (all inizio) - In caso di nuovo incarico Questionario relativo alla accettazione dell incarico - LG - All.1 Proposta di incarico (sulla falsariga) - LG - All.4 - In caso di rinnovo incarico Questionario relativo al mantenimento dell incarico - LG -All.2 Proposta di incarico (sulla falsariga) LG All.4 - In tutti i casi, prima possibile Modulo di attestazione d indipendenza - LG - All.3 per ogni membro del team (sindaci, collaboratori, ausiliari) Calcolo della significatività sulla falsariga di LG - All.5 Memorandum strategia generale di revisione sulla falsariga di LG - All.6 40
guida alla corretta documentazione (valutazione rischio) - Documentare la valutazione del rischio all inizio del lavoro operativo per la revisione del 2015 (maggio 2015?) attraverso 6 carte di lavoro: Questionario sulla comprensione dell impresa e del contesto in cui opera - LG-All.7 Questionario sui fattori di rischio di errori derivanti da falsa informativa e appropriazioni illecite -LG-All.8 Riepilogo delle analisi effettuate e valutazione del rischio intrinseco complessivo -LG-All.9 Questionario per la comprensione del sistema di controllo interno -LG- All.10.1 Questionario per la comprensione e valutazione del sistema IT-LG- All.10.2 Determinazione dei rischio di errore significativo a livello di bilancio e di singola asserzione -LG-All.11 41
guida alla corretta documentazione (risposte al rischio) - Documentare il piano di revisione alla fine della fase precedente (maggio 2015?), in termini di: procedure di conformità sul controllo interno sulla base delle valutazioni in LG-All.11 procedure di validità per tutte le voci di bilancio sulla base delle valutazioni definitive di LG-All.11 utilizzando come repertorio di possibili procedure LG-All.12 per ogni voce di bilancio predisporre un programma di verifica 42
guida alla corretta documentazione altri aspetti - In prossimità della fine dell anno pianificare la presenza all inventario fisico predisporre i testi delle lettere di conferma sulla falsariga di LG-All.14 pronte per essere completate, stampate e spedite (subito) dopo la chiusura dell esercizio - Le operazioni di chiusura della revisione non sono differenti rispetto al passato valutazione e discussione degli errori rilevati memorandum di sintesi lettera di attestazione - E invece diverso il modello standard di relazione di revisione Di questo si parlerà più avanti in base a eventuali fonti professionali/dottrina 43