OPERAZIONI CON L ESTERO: TEMPI E MODALITA EMISONE E REGISTRAZIONE FATTURE Bologna, 2 Ottobre 2014 D.ssa Nadia Gentina SERVIZI ESTERO: MOMENTO DI EFFETTUAZIONE (ART. 6 DPR 633/72 LEGGE 217/2011) SERVIZI «GENERICI» SERVIZI «SPOT»: ultimazione servizio: la ricezione della può considerarsi prova dell avvenuta ultimazione, salvo prova contraria (circ. 35/E/2012) acconto: è rilevante emissione (non è rilevante) NEW: Chiarimenti circolare 16/E/2013 SERVIZI «CONTINUATIVI»: Data maturazione dei corrispettivi SERVIZI «SPECIFICI» Pagamento del corrispettivo Emissione di una anticipata 1
SERVIZI ESTERO: MOMENTO DI EFFETTUAZIONE (ART. 6 DPR 633/72 LEGGE 217/2011) Acconti Fatturazione anticipata La prestazione si considera eseguita se prima dell'ultimazione vi è il pagamento parziale o totale Non comporta l'anticipazione del momento di effettuazione dell'operazione in quanto è necessario far riferimento all'ultimazione della prestazione Operazioni effettuate in modo continuativo Le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo nell'arco di un periodo superiore a un anno e se non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino all'ultimazione delle prestazioni medesime SERVIZI: ESEMPIO 1 SERVIZIO «GENERICO» Prestatore IT Cliente UE Termine titolo INTRA Ultimazione prestazione o pagamento successivo all ultimazione art. 7 ter «inversione contabile» Un azienda IT effettua una servizio generico (art. 7 ter) nei confronti di un cliente UE ed emette anticipata rispetto all ultimazione: la prestazione dovrebbe essere dichiarata nel modello INTRA dopo l ultimazione 2
SERVIZI: ESEMPIO 2 SERVIZIO «GENERICO» Prestatore IT Cliente extra UE Termine titolo INTRA Ultimazione prestazione o pagamento successivo all ultimazione art. 7 ter «operazione non soggetta» Un azienda IT effettua una servizio generico (art. 7 ter) nei confronti di un cliente extra UE: la deve essere emessa entro il successivo all ultimazione del servizio o del pagamento SERVIZI: ESEMPIO 3 SERVIZIO «SPECIFICO» Prestatore IT Cliente UE Termine titolo INTRA o pagamento data pagamento soggetta IVA Un azienda IT effettua una locazione di un immobile che si trova in Italia nei confronti di un cliente UE: in questo caso, la deve essere emessa come termine ultimo entro la data di pagamento 3
SERVIZI: ESEMPIO 4 Prestatore IT SERVIZIO «CONTINUATIVO» o «PERIODICO» Cliente UE Fattura Termine titolo INTRA Maturazione corrispettivi successivo alla maturazione corrispettivi art. 7 ter «inversione contabile» Un azienda IT ha stipulato un contratto di noleggio con un cliente UE: in questo caso, la deve essere emessa al momento delle scadenze contrattualmente concordate SERVIZI: ESEMPIO 5 SERVIZIO «GENERICO» Prestatore UE Cliente IT Integrazione titolo INTRA Ultimazione prestazione o pagamento Entro il 15 del mese successivo al ricevimento Artt. 46/47 DL 331/93 Un azienda IT riceve servizio generico (art. 7 ter) da un fornitore UE: deve integrare la ai sensi degli artt. 46/47 DL 331/93 entro il mese successivo al ricevimento. Se non riceve la entro il secondo mese successivo all ultimazione del servizio Auto entro il 15 del terzo mese successivo 4
SERVIZI: ESEMPIO 6 SERVIZIO «GENERICO» Prestatore extra UE Cliente IT Auto titolo INTRA Ultimazione prestazione o pagamento successivo all ultimazione/ pagamento art. 17 «auto» Un azienda IT riceve un servizio generico (art. 7 ter) da un fornitore extra UE: l auto deve essere emessa entro il successivo all ultimazione del servizio o al pagamento (se precedente). SERVIZI: ESEMPIO 7 SERVIZIO «SPECIFICO» Prestatore UE Cliente IT Integrazione titolo INTRA o pagamento Entro il 15 del mese successivo al ricevimento Artt. 46/47 DL 331/93 Un azienda IT riceve un servizio relativo a un immobile che si trova in Italia da parte di un fornitore UE. Deve integrare la ai sensi degli artt. 46/47 DL 331/93 entro il mese successivo al ricevimento. Se non riceve la entro il secondo mese successivo al pagamento Auto entro il 15 del terzo mese successivo. 5
SERVIZI: ESEMPIO 8 Prestatore UE SERVIZIO «CONTINUATIVO» o «PERIODICO» Cliente IT Fattura Integrazione titolo INTRA Maturazione corrispettivi Entro il 15 del mese successivo al ricevimento Artt. 46/47 DL 331/93 Un azienda IT riceve un servizio continuativo da un fornitore UE. Deve integrare la ai sensi degli artt. 46/47 DL 331/93 entro il successivo al ricevimento. Se non riceve la entro il secondo mese successivo al pagamento Auto entro il 15 del terzo mese successivo SCAMBIO INTRA BENI: MOMENTO DI EFFETTUAZIONE (ART. 39 DL 331/93 IN VIGORE DAL 1/1/2013) 6
FATTURE EMESSE SCAMBIO INTRA BENI: FATTURAZIONE (ART. 46 DL 331/93 IN VIGORE DAL 1/1/2013) per le cessioni intracomunitarie la è emessa entro il giorno successivo a quello di effettuazione dell operazione. FATTURE RICEVUTE in caso di acquisto intracomunitario se il cliente IT non riceve la entro il secondo mese successivo all effettuazione dell operazione (= partenza dei beni), deve emettere la per l acquisto in unico esemplare entro il giorno 15 del terzo mese successivo all effettuazione. L eventuale di integrazione di una ricevuta indicante un corrispettivo inferiore a quello reale, deve essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo alla registrazione della originaria. CESONE BENI: ESEMPIO 1 CESONE BENI INTRA Fornitore IT Cliente UE Termine titolo INTRA Data partenza beni o emissione successivo alla partenza «non imponibile» Un azienda IT fa una cessione intra nei confronti di un cliente UE: deve emettere entro il giorno successivo alla partenza dei beni. L eventuale emissione di una anticipata, rileva ai fini della registrazione IVA, ma non ai fini dei modelli intrastat. 7
CESONE BENI: ESEMPIO 2 CONGMENT STOCK Fornitore IT Cliente UE Termine titolo INTRA All atto del prelievo della merce successivo al prelievo «non imponibile» Un azienda IT stipula un contratto di consigment stock nei confronti di un cliente UE: deve emettere entro il giorno successivo al prelievo dei beni. Quando la merce è inviata è scortata da un documento di trasporto. L eventuale emissione di una anticipata, non rileva ai fini della registrazione IVA e neppure ai fini intrastat. CESONE BENI: ESEMPIO 3 ACQUISTO BENI INTRA Fornitore UE Cliente IT Termine integrazione titolo INTRA partenza beni o emissione successivo al ricevimento Artt. 46/47 DL 331/93 Un azienda IT fa un acquisto da un fornitore UE deve integrare la ai sensi degli artt. 46/47 DL 331/93 entro il mese successivo al ricevimento. Se non riceve la entro il secondo mese successivo alla partenza dei beni Auto entro il 15 del terzo mese successivo. 8
CESONE BENI: ESEMPIO 4 Fornitore UE ACQUISTO CON EFFETTI SOSPE Cliente IT Termine titolo INTRA Al trasferimento della proprietà successivo al prelievo «non imponibile» e «inversione contabile» Un azienda IT fa un acquisto da un fornitore UE deve integrare la ai sensi degli artt. 46/47 DL 331/93 entro il mese successivo al ricevimento. Se non riceve la entro il secondo mese successivo al prelievo dei beni Auto entro il 15 del terzo mese successivo.. VITA EFFETTUAZIONE/FATTURAZIONE ESTERO Operazione Momento effettuazione Adempimento Cessione beni INTRA inizio del trasporto/spedizione dei beni o, se precedente, data emissione/registrazione entro il 15 del mese successivo alla partenza dei beni Acquisti beni INTRA inizio del trasporto/spedizione dei beni o, se precedente, data Integrazione/registrazione entro il successivo al ricevimento Servizi resi a cliente estero (UE o extra) Servizi ricevuti da cliente UE Servizi ricevuti da cliente extra UE Servizi «continuativi» ultimazione dei servizio o, se precedente, data acconto ultimazione dei servizio o, se precedente, data acconto ultimazione dei servizio o, se precedente, data acconto maturazione corrispettivi o, se precedente, data acconto emissione/registrazione entro il 15 del mese successivo all ultimazione Integrazione/registrazione entro il 15 del mese successivo all ultimazione emissione e registrazione auto entro il successivo all ultimazione data maturazione corrispettivi 9
EFFETTUAZIONE OPERAZIONE (circolare 16/E del 21 maggio 2013) Prestazioni ISTANTANEE: previste in contratti che comportano una sola esecuzione in cui la prestazione è eseguita uno actu Prestazioni CONTINUATIVE: Previste nei contratti in cui la prestazione è distribuita o reiterata nel tempo, nei quali la durata è elemento essenziale per la determinazione della prestazione L Agenzia, nella circolare 16/E del 21 maggio 2013 richiama la sua precedente circolare n. 36/E del 21 giugno 2010 in materia di compilazione dei modelli Intrastat: - modalità istantanea (codice I) - a più riprese (codice R) EFFETTUAZIONE OPERAZIONE (circolare 16/E del 21 maggio 2013) Momento di effettuazione servizi: ultimazione / maturazione corrispettivo o o qualora vi sia uno sfasamento temporale tra ultimazione della prestazione e conoscenza dell ultimazione stessa da parte del committente saranno i documenti scambiati tra le parti sulla base delle previsioni contrattuali, ad avere un ruolo determinante in ordine alla tempistica degli adempimenti contabili che il committente/prestatore dovrà effettuare ai fini dell assolvimento dell imposta; In caso di corrispettivo non determinabile (in quanto ancorato ad elementi fattuali non ancora realizzati e quindi non conosciuti dalle controparti alla data di effettuazione dell operazione; l ultimazione della prestazione o la maturazione del corrispettivo può essere individuata nel momento in cui saranno noti i predetti elementi, purché tali criteri siano preventivamente stabiliti in sede contrattuale. 10
EFFETTUAZIONE OPERAZIONE (circolare 16/E del 21 maggio 2013) Momento di effettuazione servizi: ultimazione / maturazione corrispettivo Si conferma il contenuto della C.M. 35/E/2012, secondo cui: o la emessa dal prestatore UE può essere assunta come indice di effettuazione dell operazione; alla ricezione della da parte del committente nazionale decorrono i termini per gli adempimenti (integrazione, registrazione, ecc.); o nel caso di prestatore extra UE, si ritiene che la ricezione di qualsiasi documento emesso da quest ultimo, che certifichi l operazione, è indice di effettuazione dell operazione, con conseguente obbligo di emissione di auto da parte del committente nazionale. EFFETTUAZIONE OPERAZIONE (circolare 16/E del 21 maggio 2013) Momento di effettuazione servizi: ultimazione / maturazione corrispettivo Emissione anticipata della da parte del prestatore non residente rispetto all ultimazione della prestazione: non fa sorgere il momento di effettuazione dell operazione. la C.M. 16/E/2013 precisa che il committente non è sanzionato per l anticipata integrazione della ricevuta, ovvero per l anticipata emissione dell auto (rispetto al momento di effettuazione), a seguito di un errore scusabile nell individuazione del momento di ultimazione del servizio, salve le ipotesi di abuso. 11
ADEMPIMENTI (circolare 16/E del 21 maggio 2013) La C.M. 16/E/2013 precisa che dal 1 gennaio 2013 il committente nazionale deve: numerare la del fornitore UE e integrarla; annotare la integrata, entro il giorno successivo a quello di ricezione della stessa, e con riferimento al mese precedente, distintamente nel registro IVA vendite, annotare la integrata, distintamente, anche nel registro IVA acquisti, a partire dal mese in cui l imposta diviene esigibile e fino al termine di presentazione della dichiarazione annuale; emettere auto, entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione, nel caso di mancata ricezione della del fornitore comunitario entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione. Violazioni obblighi «reverse charge»: conseguenze " una prassi di rettifica e di accertamento che sanziona l inosservanza, ad opera del soggetto passivo, degli obblighi contabili e di dichiarazione con un diniego del diritto a detrazione, eccede chiaramente quanto necessario per conseguire l obiettivo di garantire il corretto adempimento di tali obblighi ai sensi dell art. 22, n. 7, della sesta direttiva, posto che il diritto comunitario non vieta agli Stati membri di irrogare, se del caso, un ammenda o una sanzione pecuniaria proporzionata alla gravità dell infrazione, allo scopo di sanzionare l inosservanza dei detti obblighi.. (Corte di Giustizia UE, sentenza Ecotrade del 8/5/2008, cause C-95 e 96/07) Questi principi sono stati recepiti nella risoluzione 56/E del 6 marzo 2009 che però ha confermato l applicazione della sanzione amministrativa dal 100% al 200% dell imposta, con un minimo di 258 euro, così come previsto dall art. 6, comma 9 bis, primo periodo del D.lgs n. 471/97 24 12
Violazioni obblighi «reverse charge»: conseguenze (sentenze Cassazione FAVOREVOLI) "è stato più volte affermato da questa Corte che, nel meccanismo del reverse change, l'inosservanza da parte del contribuente delle formalità prescritte dalla normativa nazionale, ossia dell'obbligo di emettere auto, non può privarlo del suo diritto a detrazione, giacché il principio di neutralità fiscale esige che la detrazione dell'iva a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali siano stati soddisfatti, anche se taluni obblighi formali siano omessi dai soggetti passivi ". (Corte di Cassazione Sentenza n. 20486 del 6 settembre 2013) In senso conforme: Corte di Cassazione, sentenza del 11 settembre 2013, n. 20774 Corte di Cassazione, sentenza del 5 maggio 2010, n. 10819 Corte di Cassazione, sentenza del 28 luglio 2010, n. 17588 25 Violazioni obblighi «reverse charge»: conseguenze (sentenze Cassazione SFAVOREVOLI) "L'omessa registrazione e zione, da parte della committente, delle prestazioni di servizi ricevute da soggetto straniero privo di stabile organizzazione in Italia che non abbia ivi nominato un proprio rappresentante fiscale integra violazione di obblighi sostanziali, consentendo il recupero dell'imposta evasa, che non può essere compensata, ex post, in virtù di esercizio del diritto di detrazione". (Corte di Cassazione Sentenza n. 20771 dell' 11 settembre 2013) In senso conforme: Corte di Cassazione, sentenza del 27 settembre 2013, n. 22128 Corte di Cassazione, sentenza del 27 settembre 2013, n. 22129 Corte di Cassazione, sentenza del 23 ottobre 2013, n. 24022 26 13
Violazioni obblighi «reverse charge»: ordinanza Cassazione (Corte di Cassazione, ordinanza n. 25035 del 7 novembre 2013) Quesito rimesso al giudizio della Corte di Giustizia: " Dica la Corte di Giustizia se le espressioni «obblighi sostanziali», «substantive requirements» e «exigences defond» utilizzate dalla Corte di Giustizia nelle diverse versioni linguistiche della sentenza resa in data 8 maggio 2008 nelle Cause riunite C-95/07 e C-96/07 si riferiscono, rispetto alle ipotesi di cd. inversione contabile prevista in materia di IVA, - alla necessità del pagamento del tributo IVA - oppure dell'assunzione del debito d'imposta - ovvero ancora all'esistenza delle condizioni sostanziali che giustificano l'assoggettamento del contribuente allo stesso tributo e che disciplinano il diritto alla detrazione volto a salvaguardare il principio di neutralità del detto tributo, di matrice comunitaria - es. inerenza, imponibilità e totale detraibilità» 27 Principio proporzionalità (Corte di Giustizia, sentenza del 29ottobre 2010, causa C-188/09 ) «in assenza di armonizzazione della normativa comunitaria nel settore delle sanzioni ( ) gli Stati membri possono scegliere le sanzioni che sembrano loro appropriate. Essi tuttavia sono tenuti ad esercitare questa competenza nel rispetto del diritto comunitario e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità ( ).Quanto all'applicazione concreta del principio di proporzionalità, spetta al giudice del rinvio valutare se i provvedimenti nazionali siano compatibili con il diritto dell'unione», In senso conforme: Corte di Giustizia, sentenza 11.11.1981 C-203/80, Casatiù Corte di Giustizia, sentenza 16.12.1992 C-210/91, Corte di Giustizia, sentenza 26.10.1995 C- 36/94, Siesse, Corte di Giustizia, sentenza 7.12.2000 C-213/99 De Andrade, Corte di Giustizia, sentenza 12.7.2001 C-262/99, Louloudakis, Corte di Giustizia, sentenza 27.9.2007 C-146/05, A. Collée 28 14