DEFINIZIONE DI RISTORNO E NORMATIVA DI RIFERIMENTO

Sezione prima - Aspetti gestionali Definizione di ristorno e normativa di riferimento DEFINIZIONE DI RISTORNO E NORMATIVA DI RIFERIMENTO Codice civile, art. 2545-sexies - Ristorni [1] L atto costitutivo determina i criteri di ripartizione dei ristorni ai soci proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualistici. [2] Le cooperative devono riportare separatamente nel bilancio i dati relativi all attività svolta con i soci, distinguendo eventualmente le diverse gestioni mutualistiche. [3] L assemblea può deliberare la ripartizione dei ristorni a ciascun socio anche mediante aumento proporzionale delle rispettive quote o con l emissione di nuove azioni, in deroga a quanto previsto dall articolo 2525, ovvero mediante l emissione di strumenti finanziari. I ristorni erogati dalle società cooperative, pur previsti dall art. 2545-sexies del Codice civile, non hanno una definizione giuridica. La ragione è da collegarsi alla mancata definizione del cosiddetto scopo mutualistico i cui ristorni rappresentano la pratica realizzazione. Invero, come per il passato, il legislatore della riforma ha volutamente omesso di definire lo scopo mutualistico. La ragione risiede nell oggettiva difficoltà di predeterminare il fenomeno in tutti i suoi aspetti e nel timore, sempre avvertito, che una definizione legale della mutualità potesse limitare lo sviluppo del movimento cooperativistico. Tant è, da sempre, per la qualificazione dello scopo mutualistico, soccorre la Relazione del Guardasigilli al codice civile secondo il quale s intende il: fornire beni o servizi od occasioni di lavoro ai membri dell organizzazione a condizioni più vantaggiose di quelle che incontrerebbero sul mercato.. DEFINIZIONE DATA DALLA GIURISPRUDENZA E DALLA DOTTRINA Alla mancata definizione di legge hanno supplito: la giurisprudenza di legittimità (Cass. Civ., Sent. n. 9513/1999) e la dottrina giuridica (Cfr., V. Buonocore, Diritto della Cooperazione, Bologna, 1997; F. Galgano, Diritto commerciale, Le società III Ed.; E. Cusa, I ristorni nelle cooperative - Giuffrè Editore, Milano 2000). 12 Le Cooperative: aspetti gestionali, contabili e fiscali dei ristorni

Sezione prima - Aspetti gestionali Limiti al riconoscimento dei ristorni LIMITI AL RICONOSCIMENTO PIANI STRATEGICI E AUTOFINANZIAMENTO La determinazione dei ristorni compete all organo di amministrazione, che ne proporrà la distribuzione all assemblea dei soci, in forza: dei piani strategici e dell esigenza di autofinanziamento della società, al fine di consentire all azienda di trovare in se stessa i mezzi necessari a soddisfare in tutto o in parte il proprio fabbisogno finanziario senza dovere ricorrere a nuovi apporti di capitale proprio o di terzi (Di Cagno N. Sulla correlazione tra l autofinanziamento e la politica di rinnovo degli impianti in Annuali della Facoltà di Economia e Commercio di Bari, Vol. XXV Bari 1970). Invero, da un lato è compito dell organo amministrativo garantire la realizzazione dello scopo mutualistico per tutta la durata del sodalizio e non solo per un singolo esercizio. Dall altro, l autofinanziamento generatosi con gli sviluppi positivi della gestione contribuisce alla formazione degli equilibri finanziari, patrimoniali ed economici necessari per la futura gestione dell azienda. Ciò nel rispetto della tradizionale visione dell impresa della dottrina aziendale che considera l azienda come un organismo che vive e si sviluppa in funzione di fini ed obiettivi di istituto che solo indirettamente favoriscono gli scopi individuali (Di Cagno N. Informazione Contabile e bilancio di esercizio, pag. 34). A tale asserzione non sfugge l impresa cooperativa. Pur nata in reazione al sistema capitalistico, quale mezzo dei lavoratori per superare la cosiddetta questione sociale, ed in contrasto tra capitale e lavoro, vive ed opera in tale sistema. Ne consegue che la gestione dei ristorni non deve pregiudicare gli equilibri aziendali e quindi l attività futura della cooperativa, per la quale è necessario garantirne l autofinanziamento con l accantonamento ai fondi ed alle riserve. Valga sul punto l autorevole parere espresso dal Consiglio nazionale dei Dottori Commercialisti che nella Raccomandazione in tema di ristorni per le società cooperative emanata nel mese di Giugno 2003 così si esprime: l attuazione dello scopo mutualistico non dipenda solamente dalla realizzazione del trattamento dei soci alle migliori condizioni economiche del mercato nel presente, bensì tale migliore trattamento deve protrarsi nel tempo il più possibile. Affinché ciò si possa realizzare è necessario che gli amministratori progettino costantemente lo sviluppo dell impresa, programmandone le fasi temporali e quantificando, esercizio dopo esercizio, le risorse necessarie per realizzarlo. In funzione di ciò, se la gestione corrente matura nuove risorse, queste dovranno essere destinate proporzionalmente, non solo a garantire il vantaggio mutualistico attuale, bensì anche il suo mantenimento nel futuro, attraverso l accantonamento dei fondi di riserva necessari all attuazione del progetto. Le Cooperative: aspetti gestionali, contabili e fiscali dei ristorni 19

Determinazione dei ristorni: profili economico-aziendali Peraltro, è possibile un temperamento. Benché sia innegabile che gli amministratori nel determinare la misura dei ristorni debbano salvaguardare l obiettivo del mantenimento nel tempo dell'equilibrio economico-finanziario dell'impresa, nulla vieta che i fondi necessari siano accantonati comprimendo gli utili e non i ristorni. Valga l esempio che segue (per comodità non si tiene conto degli accantonamenti ai fondi di mutualità e di promozione e sviluppo del movimento cooperativistico). Esempio 31.12.n CE SP A.IX Conto economico a Utile d esercizio 1.000 Per determinazione dell utile dell esercizio DISTRIBUZIONE UTILE IPOTESI 1 30.04.n+1 SP A.IX Utile d esercizio a Diversi 1.000 SP A.IV Riserva legale 300 SP A.V Riserva statutaria 300 SP D.14.b Soci c/ristorni 200 SP D.14 Soci c/dividendi 200 Per destinazione utile d esercizio come da delibera. DISTRIBUZIONE UTILE IPOTESI 2 La destinazione dell utile potrebbe essere così deliberata: 30.04.2006 SP A.IX Utile d esercizio a Diversi 1.000 SP A.IV Riserva legale 300 SP A.V Riserva statutaria 400 SP D.14.b Soci c/ristorni 200 SP D.14 Soci c/dividendi 100 Per destinazione utile d esercizio come da delibera del. Quest ultima soluzione comporta un minore soddisfacimento degli interessi economici dei soci (distribuzione di ristorni e dividendi per 300 anziché di 400). D altro canto, garantisce il rafforzamento del capitale proprio dell azienda (riserve accantonate per 700 anziché 600) con evidente beneficio delle future gestioni per l autofinanziamento che si genera. Con potenziali utilità anche a favore dei soci cooperatori. Le Cooperative: aspetti gestionali, contabili e fiscali dei ristorni 45

Casi pratici di determinazione dei ristorni CASI PRATICI DI DETERMINAZIONE Come già osservato, la determinazione delle somme da attribuire ai soci a titolo di ristorno è rimessa alla valutazione degli amministratori. La valutazione risulta complessa alla luce dei vincoli di legge e dei corretti principi di gestione ed economici da osservare. Si procede quindi con degli esempi. CASO N. 1 - AVANZO DI GESTIONE CON I TERZI E DISAVANZO DELLA GESTIONE MUTUALISTICA La gestione al 31 dicembre dell anno 2005 evidenzia i seguenti dati: RISULTATO DI BILANCIO AL 31.12.2005 Utile dell'esercizio 2.000,00 di cui disavanzo della gestione con i soci -1.000,00 di cui avanzo della gestione con terzi 3.000,00 In contabilità rileveremo:... CE SP A.IX Conto economico a Utile di esercizio 2.000 Per determinazione del reddito dell esercizio Ora, atteso il risultato complessivamente positivo della gestione, potrà l organo amministrativo procedere all assegnazione di ristorni ai soci? La risposta è negativa. Per la ragione che i ristorni competono solo ai soci cooperatori in forza degli scambi mutualistici posti in essere. Pertanto, il disavanzo della gestione dell attività mutualistica ne inibisce ogni distribuzione anche alla presenza di un utile di esercizio riveniente dalla gestione dei rapporti con i terzi. Di conseguenza, nel caso in esame, l utile di esercizio, al netto degli accantonamenti di legge e di statuto, sarà destinato alle riserve, ovvero distribuito ai soci in forma di dividendo, mai potrà essere qualificato e distribuito come ristorno. In partita doppia si provvederà alla registrazione delle seguenti scritture contabili (non si tiene conto degli accantonamenti ai fondi speciali della cooperazione): Le Cooperative: aspetti gestionali, contabili e fiscali dei ristorni 53

Natura contabile dei ristorni NATURA CONTABILE La corretta rappresentazione contabile dei ristorni non può prescindere dalla individuazione della sua natura contabile. Da tempo la dottrina si interroga se i ristorni rappresentano: una distribuzione dell utile dell esercizio, ovvero dei componenti di conto economico dell esercizio. NATURA A QUOTA PARTE DELL UTILE B COMPONENTE CONTO ECONOMICO A) RISTORNI COME DISTRIBUZIONE DELL UTILE DELL ESERCIZIO DELIBERA DI APPROVAZIONE DA PARTE DEI SOCI Una prima ragione per cui una parte della dottrina ritiene i ristorni una forma di destinazione dell utile dell esercizio muove dalla circostanza che la loro attribuzione deve essere deliberata dall assemblea dei soci, sicché, fino a quel momento, la loro esistenza giuridica non può considerarsi certa (Salvini L. I ristorni nelle società cooperative, Rass. Trib. n. 6/2002, pag. 1911). Prova ne sia la circostanza che la giurisprudenza di legittimità nega ai soci il diritto precostituito all acquisizione dei ristorni e, altresì, quella estrema, ma non peregrina, che pur alla presenza di tutti i presupposti di legge, i soci potrebbero deliberare di non riconoscersi il diritto. AVANZO DELLA GESTIONE MUTUALISTICA COME PARTE DELL UTILE COMPLESSIVO Un ulteriore motivazione che porta a considerare i ristorni come una parte dell utile, riposa nel fatto che questi presuppongono l esistenza di un utile di esercizio. 68 Le Cooperative: aspetti gestionali, contabili e fiscali dei ristorni

Registrazioni nella contabilità generale Ciò non toglie che l adempimento può essere assolto con una contabilità generale dotata di conti utili allo scopo. Seppure attenti studiosi osservano che sulle società cooperative, e quindi sui ristorni, vi è una ingiustificata latitanza dei principi contabili. Basta considerare che nei trenta principi contabili nazionali emessi dal CNDC e CNR il termine cooperativa appare solo due volte. Nel Principio contabile n. 17, in tema di bilancio consolidato, e nel Principio contabile n. 27, in tema di conversione del capitale sociale in euro. D altro canto, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, ha colmato in parte la lacuna con l emissione di due Raccomandazioni contabili. Non sono dei veri e propri principi contabili, ma è già qualcosa. Tornando alla contabilità generale essa deve fornire: i dati che confluiranno nel bilancio d esercizio da redigersi obbligatoriamente in forma U.E.; le informazioni obbligatorie a corredo dei dati esposti nello stato patrimoniale e nel conto economico. Pertanto, al fine di rappresentare lo scambio mutualistico della cooperativa, la contabilità dovrà integrarsi con i conti idonei allo scopo. COOPERATIVE DI UTENZA A) VALORE DELLA PRODUZIONE 1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni a) verso soci b) altri ricavi delle vendite e delle prestazioni COOPERATIVE DI LAVORO B) COSTI DELLA PRODUZIONE 9) Per il personale a) Salari e stipendi 1) salari e stipendi dei soci 2) altri salari e stipendi b) Oneri sociali 1) oneri sociali dei soci 2) altri oneri sociali c) Trattamento di fine rapporto 1) trattamento di fine rapporto dei soci 2) altro trattamento di fine rapporto d) Trattamento di quiescenza e simili 1) trattamento di quiescenza e simili dei soci 2) altro trattamento di quiescenza e simili e) Altri costi 1) altri costi dei soci 2) altri costi degli altri dipendenti 86 Le Cooperative: aspetti gestionali, contabili e fiscali dei ristorni

Piano dei conti: integrazioni specifiche nello schema di bilancio PIANO DEI CONTI: INTEGRAZIONI SPECIFICHE NELLO SCHEMA DI BILANCIO Si riporta di seguito la traccia di integrazione minima degli schemi di bilancio di esercizio di cui all art. 2423-ter, comma 3, C.c., come elaborata dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti Commissione Cooperative nella Raccomandazione riguardo l attività di controllo del collegio sindacale nelle società cooperative e schemi di relazioni, dicembre 2004. STATO PATRIMONIALE ATTIVO esercizio (n) esercizio (n - 1) A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti 1 Verso soci sovventori 2 Verso soci cooperatori 3 Verso soci assegnatari (D) B) Immobilizzazioni II. 2) Immobili in uso ai soci di cooperative indivise (D) III. 1) Partecipazioni in: [...] e) società cooperative e/o consorzi III. 2) Crediti: [...] e) verso altre società cooperative e/o consorzi C) Attivo Circolante I. 2) Prodotti in corso di lavorazione I. 5) Acconti a) corrisposti ai soci b) corrisposti a terzi II. 1) Crediti verso clienti a) soci b) altre cooperative e consorzi c) terzi per crediti di natura commerciale che derivano da una vendita o prestazione di servizi effettuata a favore dei propri soci d) v/enti per contributi in c/alloggi (D) II. 6) Soci c/concorso spese di gestione rappresenta il credito vantato dalla cooperativa nei confronti dei soci per i contributi alle spese di gestione dovuti dagli stessi IV. 4) Depositi presso consorzi tra cooperative rappresenta l importo dei depositi eseguiti presso consorzi che svolgono attività finanziaria. Le cooperative associate possono, da un lato, depositare le loro disponibilità liquide e, dall altro, ottenere prestiti e finanziamenti Le Cooperative: aspetti gestionali, contabili e fiscali dei ristorni 95