FEDERICO MARIA GIULIANI

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1 FEDERICO MARIA GIULIANI Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, 8 maggio 2013, n , Presidente Greco, Rel. Bruschetta Prezzi di trasferimento e onere della prova Processo tributario Onere della prova Prezzi di trasferimento infragruppo Valore normale - Non è l Amministrazione finanziaria a dovere dimostrare la necessaria variazione in aumento ex art. 76, comma 5, d.p.r. n. 917/1986 (testo vigente ante riforma del 2003, oggi art. 110, comma 7, T.U.I.R.), ma incombe al taxpayer provare la correttezza degli importi dedotti Sufficienza della dimostrazione officiosa della irrealtà dei componenti negativi. 1. Il problema 1.1. A rigore di logica i principi generali in materia di onere della prova sono applicabili anche alle obbligazioni tributarie. Sì che, secondo quanto previsto dall'art c.c., "chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento". D altronde, "chi eccepisce l inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto deve provare i fatti su cui l eccezione si fonda". Pur nella consapevolezza della peculiarità del processo tributario, può dirsi che in esso l'amministrazione Finanziaria assume il ruolo di attore sostanziale in quanto è l ufficio impositore ad avanzare una pretesa (anche se fuori dal giudizio) tramite l'emanazione di un atto. Da ciò discende che, quale regola generale, l'onere della prova incombe sull'amministrazione finanziaria a supporto dei fatti costitutivi della propria

2 2 pretesa, e sul contribuente per provare i fatti impeditivi, modificativi o estintivi della pretesa stessa 1. Sicché in giurisprudenza, per non pochi anni, è stato invalso l'orientamento secondo cui incombe al fisco l'onere di provare la non correttezza dei prezzi applicati nelle relazioni infragruppo, anche quando l impresa non dimostra alcunché rispetto ai valore normale Può dirsi che il tema dell'onere della prova in materia di transfer price è stato affrontato per la prima volta, in modo particolarmente approfondito, dalla Cassazione 22 giugno 2006, n , con riferimento a una controversia che coinvolgeva una società residente in Italia, distributrice di autovetture e le sue consociate estere produttrici di veicoli. In quel caso la Suprema Corte, sottolineando che gravava sull ente accertatore l'onere di comparare i prezzi delle transazioni oggetto della verifica con quelli rilevabili in operazioni analoghe tra parti indipendenti, statuì che <<il contribuente non è (..) tenuto a dimostrare la correttezza dei prezzi di 1 Per tutti A. Fantozzi, Diritto tributario, Wolters Kluwer Italia, Milano, 2012, p s.; F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, decima ed., Utet, Torino, 2010, p. 380 s. 2 Cass., SS.UU., 3 giugno 1987, n. 4853; Id., 13 luglio 1989, n. 3285; ID., 21 dicembre 1990, n , ivi; ID., 13 aprile 1991, n. 3953; Cass., Sez. I, 17 dicembre 1994, n ; ID., 25 agosto 1995, n. 8995; ID., 18 dicembre 1996, n ; ID., 17 gennaio 1997, n. 459; Cass., SS.UU., 4 gennaio 1993, n. 8; Cass., Sez. I, 19 aprile 1993, n. 4565; ID., 27 aprile 1994, n. 4009; ID., 17 marzo 1995, n. 3083; ID., 11 ottobre 1997, n. 9894; ID., 27 marzo 1998, n. 3226; Cass., Sez. trib., 4 agosto 2000, n ; ID., 29 agosto 2000, n ; ID., 9 aprile 2001, n. 5302; ID., 26 ottobre 2001, n ; ID., 10 dicembre 2002, n ; ID., 12 maggio 2003, n. 7242; Id., 2 marzo 2004, n. 4239; ID., 23 maggio 2005, n ; Comm. Trib. Prov. Pisa, 9 maggio 2007 n. 52; Cass., 16 giugno 2007, n ; Comm. Trib. Prov. Reggio Emilia, 21 marzo 2011, n. 134/1711; Comm. Trib. Reg. Milano, 10 giugno 2011, n. 63/11/11; Comm. Trib. Reg. Lombardia, 18 gennaio 2007, n. 88, in GT, 2007, p. 905, con nota di E. Ceriana, <<Transfer price>> e attività di accertamento; Comm. Trib. Prov. Pisa, 9 maggio 2007, n. 42, in Corr. trib., 2007, p. 3093, con commento di R. Lupi.

3 3 trasferimento applicati, se non dopo che l'amministrazione finanziaria abbia provato il mancato rispetto del principio del "valore normale">>. Successivamente, però, si è assistito a un revirement del Giudice di legittimità. Ed invero, con sentenza del 7 maggio 2007 n (che a sua volta riprendeva Cass. 24 luglio 2002 n ), la Cassazione affermò che sono legittimi gli accertamenti analitico-induttivi, fondati sul comportamento antieconomico dell imprenditore. A parere del Supremo Collegio, in quell arresto, se è vero che in tema di accertamento delle imposte sui redditi spetta al fisco dimostrare l'esistenza dei fatti costitutivi della (maggiore pretesa) tributaria azionata - fornendo la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell'esistenza di un maggior reddito -, è altrettanto vero che il contribuente, il quale intende contestare la capacità dimostrativa di quei fatti - oppure sostenere l'esistenza di circostanze modificative o estintive dei medesimi - deve a sua volta dimostrare gli elementi sui quali le sue eccezioni si fondano. Ne emerge un nuovo orientamento della Corte teso a dare rilevanza alle presunzioni utilizzate dagli uffici tributari, al fine di coonestare gli avvisi di accertamento. Successivamente, sulla stessa linea interpretativa, si è posta la più recente Cass. 13 luglio 2012, n , in cui si è ribadito che l onere di fornire la dimostrazione dell'esistenza e dell'inerenza dei costi (e, qualora si tratti di costi derivanti da servizi o beni prestati o ceduti da una società controllante estera ad una controllata italiana, anche di ogni elemento che consenta all'amministrazione di verificare il normale valore dei relativi corrispettivi), incombe a carico del contribuente e non dell'amministrazione finanziaria. 2. La soluzione adottata da Cass., Sez. Trib., 8 maggio 2013, n Secondo la sentenza in rassegna, nel contestare il transfer pricing l'amministrazione finanziaria non è tenuta a dimostrare l'elusione, ma deve solo provare l esistenza di operazioni anomale tra imprese collegate.

4 4 Spetta invece al contribuente portare la dimostrazione che gli scambi infragruppo sono intervenuti a valori «normali», cioè quelli praticati sul mercato in regime di libera concorrenza come previsto dall'art. 76, comma 5, d.p.r. n. 917/1986 (nella formula vigente all epoca dei fatti, cioè nel 2003). Con articolata motivazione la Sezione Tributaria torna così sul tema dell onere della prova nel transfer pricing, assumendo una posizione conforme da ultimo con la citata Cass. n /2012. La questione in causa, che si conchiude dopo un decennio dalla notifica dell avviso di accertamento, riguarda la tassazione di duecentomila euro di costi per un marchio, pagati a una controllata estera, oltre a cinquecentomila euro di maggiori redditi d'impresa per una serie di «abbuoni» dall'italia alle sedi estere, ritenuti non veritieri. La Commissione Tributaria Regionale dell Emilia Romagna - in parziale riforma della pronuncia di prime cure - aveva affermato che l'agenzia non aveva provato né il valore inadeguato del costo del marchio ceduto né la violazione della normativa sui prezzi di trasferimento. Di qui ha preso le mosse il ragionamento della Corte di Cassazione, la quale ha riformato l arresto di seconde cure, affermando che, «poiché trattasi di provare una deduzione, spetta al contribuente dimostrare, quando l'ufficio abbia dato conto di taluni elementi di irrealtà del valore dedotto, l'ammontare delle spese per beni o servizi da dedursi». Nel caso di specie l'agenzia aveva sottolineato la novità del marchio ceduto e la mancanza di spese pubblicitarie, per ritenere superiore al valore di mercato il prezzo di cessione. Su questo punto s innesta la seconda parte della sentenza in esame, che sottolinea come la disciplina del transfer pricing, in Italia e non soltanto, prescinde dalla dimostrazione di una più elevata fiscalità nazionale. La norma in realtà - osserva il Relatore - ha un ambito di tutela più avanzato della elusione fiscale, avendo per fine, nel contesto economico, più fisiologici rapporti societari infragruppo, nonché il ridursi degli effetti distorsivi dello spostamento di materia imponibile intercompany verso Paesi con sistemi fiscali più convenienti. Non è un caso si aggiunge - che la reazione dell'ocse al fenomeno fu l apposita Convenzione del 1995 (articolo 9, comma 1), con la determinazione del criterio del

5 5 «prezzo normale delle transazioni commerciali» infragruppo: principio recepito nel nostro Testo Unico delle Imposte sui Redditi del 1986 e s.m. 3. Considerazioni di sintesi Come noto, sulla possibile ratio antielusiva sottesa alla disciplina dei prezzi di trasferimento sussistono dubbi di non poco momento. Vero è infatti che (tolto il caso peculiare dell applicazione delle procedure amichevoli convenzionali), essendo la variazione del risultato economico di esercizio sempre in aumento per effetto delle rettifiche ai sensi delle regole di transfer price, si può tendere a sottolineare la unidirezionalità propria delle antiavoidance rules. E però anche vero, d altra parte, che proprio la questione dell onere della prova ha in passato indotto gli interpreti a prendere le distanze dalla categoria delle disposizioni antielusive, atteso che come si è avuto modo di rammentare 3 - la giurisprudenza è stata a lungo compatta nell attribuire alla Pubblica Amministrazione il burden of proof in materia di prezzi di trasferimento; e ciò in un modo che può definirsi <<automatico>> 4. Di tale questione la Suprema Corte, nell arresto dell 8 maggio 2013 in trattazione, mostra piena contezza, secondo quanto abbiamo visto 5 essere stato precisato, in motivazione, proprio allo scopo di prendere le distanze dagli schemi, anche probatori, della normativa antielusiva. Ed invero quest ultimo assunto quello cioè per cui le regole sul transfer price non sono antielusive ma perseguono fini economici più avanzati non soltanto non può essere trascurato, ma inoltre, sol che lo si veda in correlazione con la letteratura specialistica, dimostra una fondatezza difficilmente revocabile in dubbio 6. 3 Supra, par. 1 e ivi nt Così G. Falsitta, op. cit., p. 518, nt Par. prec., al termine. 6 Cfr., per tutti, G. Maisto, Il <<transfer price> nel diritto tributario italiano e comparato, Cedam, Padova, 1985, p. 1 ss.; A. Fantozzi, Il diritto tributario, terza ed., Utet, Torino, 2003, p. 865; M. Piazza, Guida alla fiscalità internazionale, Il sole 24 Ore, Milano, 2004, p s.

6 6 Sicché il ragionamento svolto dal Supremo Collegio, almeno in quest angolo, appare dotato di una sua propria logica nel sistema.