Accordi preventivi: procedure operative. Categoria: Finanziaria Sottocategoria: Decreto crescita

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Accordi preventivi: procedure operative Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del Categoria: Finanziaria Sottocategoria: Decreto crescita A cura di Gioacchino De Pasquale Con il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del (Prot. n. 2016/42295) sono state definite le procedure operative che devono seguire le imprese che vogliono stipulare accordi preventivi con il Fisco per regolare in anticipo il trattamento fiscale di alcune operazioni transnazionali. Di particolare rilevanza le indicazioni che deve contenere l istanza, il cui contenuto è diversificato a seconda della causa sottostante alla presentazione della stessa. Va segnalato che l istanza in questione va inviata all Ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali dell Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Accertamento, Settore Internazionale, sezione di Roma, Via Cristoforo Colombo, 426 c/d oppure sezione di Milano, Via Manin, 25. L istanza è redatta in carta libera ed inoltrata a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento o tramite consegna diretta all Ufficio, che ne rilascia ricevuta all atto di presentazione. Copia dell istanza e della relativa documentazione sono prodotte anche in formato elettronico. La normativa di riferimento Con il Decreto crescita e internalizzazione, il Legislatore ha sostituito la disciplina del ruling internazionale di cui all articolo 8 del D.L. n. 269/2003 (convertito nella Legge n. 326/2003), inserendo all interno del DPR n. 600/1973 il nuovo articolo 31-ter. 1

2 La nuova norma inserita nell ambito del titolo IV del DPR n. 600/1973 e rubricata Accordi preventivi mira ad ampliare la compliance tra Agenzia delle Entrate e contribuenti, attraverso la quale le imprese con attività estera possono ex ante stabilire la disciplina fiscale applicabile a determinate operazioni. Attraverso la suddetta disposizione è possibile raggiungere un duplice obiettivo: il contribuente può ridurre sensibilmente il rischio di futuri contenziosi ed evitare altresì il rischio di doppie imposizioni; l Agenzia delle Entrate può ridurre ed economizzare la propria attività di controllo. In particolare il nuovo co. 1 dell art. 31-ter, DPR 600/1973 prevede che le imprese con attività internazionale hanno accesso a una procedura finalizzata alla stipula di accordi preventivi con riferimento ai seguenti ambiti: a) preventiva definizione in sede di contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale dei prezzi di trasferimento ai sensi dell articolo 110, comma 7 del TUIR e dei valori in uscita e in entrata in caso di trasferimento di residenza ai sensi degli articoli 166 e 166-bis del TUIR (exit tax); b) attribuzione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, relative all attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione in un altro Stato estero di un impresa o di un ente residente ovvero alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente; c) valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, tenendo in considerazione quanto previsto sia dall articolo 162 del TUIR sia dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni; d) applicazione a un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l erogazione o percezione di dividendi, interessi, royalties e altri componenti reddituali a o da soggetti non residenti. 2

3 I temi oggetto di accordo sono pressoché identici a quelli enunciati dall abrogato art. 8 del D.L. 269/2003, fatta eccezione per la possibilità di definire i valori d ingresso e di uscita nei casi di trasferimento della residenza. Art. 8, D.L. n. 269/2003 Art. 31-ter, D.P.R. n. 600/1973 Definizione prezzi di trasferimento. Definizione prezzi di trasferimento. Valutazione sussistenza o meno dei requisiti per la configurazione di una stabile organizzazione. Valutazione sussistenza o meno dei requisiti per la configurazione di una stabile organizzazione. Applicazione norme in materia di dividendi, interessi, royalties erogati o percepiti a/da soggetti non residenti. Applicazione norme in materia di dividendi, interessi, royalties e altri componenti reddituali erogati o percepiti a/da soggetti non residenti. Definizione dei valori in uscita e in - ingresso in caso di trasferimento della residenza. Attribuzione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l attribuzione di utili e perdite alla - stabile organizzazione in un altro Stato estero di un impresa o di un ente residente ovvero alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente. Da evidenziare che in merito alla lettera d) precedentemente citata, il Legislatore utilizza la locuzione e altri componenti reddituali. Quest ultima locuzione conferma, quindi, la non tassatività delle fattispecie 3

4 espressamente previste dalla norma di cui si è già fatta menzione in precedenza. Altro aspetto che merita di essere evidenziato è che sia la exit tax che la disciplina della stabile organizzazione hanno subito modifiche ad opera del Decreto Legislativo crescita e internalizzazione. L istituto dell accordo preventivo è esteso anche alla definizione del valore normale dei costi black list in base a quanto previsto nel Decreto Legislativo sulla certezza del Diritto. I co. 2 e 3 del novellato art. 31-ter DPR 600/1973 disciplinano l efficacia temporale dell accordo preventivo EFFICACIA TEMPORALE ACCORDO PREVENTIVO Vincolano le parti per il periodo d'imposta nel corso del quale sono stipulati e per i quattro Se l accordo deriva da una precedente procedura amichevole conclusa con le autorità di Stati esteri, l efficacia dell accordo può essere estesa ai periodi di periodi successivi, mutamenti d'imposta salvo delle imposta precedenti purché non anteriori al periodo d'imposta in corso alla data di presentazione della relativa istanza per circostanze di fatto o di diritto rilevanti ai fini degli accordi sottoscritti e risultanti dagli stessi. l accordo preventivo. L efficacia dell accordo può essere estesa ai periodi precedenti alla sottoscrizione dell istanza, ma non oltre la presentazione della stessa nei casi in cui le condizioni di fatto o di diritto a base dell'accordo ricorrano per tali periodi d imposta. Nulla si dice in ordine alla possibilità per l Amministrazione Finanziaria di accertare maggior base imponibile per il periodo che intercorre tra la presentazione dell'istanza di accordo preventivo ed il perfezionamento dell'accordo. 4

5 Non si chiarisce inoltre, sotto tale profilo, se si debba distinguere tra accordi di ruling che conseguono ad altri accordi conclusi con Autorità estere a seguito di procedure amichevoli ed altri accordi di ruling; non viene neanche specificato quando il contribuente possa esercitare l'opzione per la retroattività dell'accordo, evidenziando esclusivamente la necessaria sussistenza delle condizioni di diritto e di fatto a base dell'accordo. Nel caso in cui l efficacia dell accordo possa essere estesa ai periodi precedenti alla sottoscrizione dell istanza, ma non oltre la presentazione della stessa nei casi in cui le condizioni di fatto o di diritto a base dell'accordo ricorrano per tali periodi d imposta, il contribuente ha la facoltà, ove si renda necessario rettificare il comportamento adottato, di fare ricorso all istituto del ravvedimento oneroso o alla presentazione della dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8, D.P.R. n. 322/1998, senza l applicazione, in entrambi i casi, delle relative sanzioni. Per ciò che riguarda gli aspetti procedurali, il co. 3 del novellato art. 31-ter DPR 600/1973 prevede che l'amministrazione Finanziaria invii copia dell'accordo all'autorità fiscale competente degli Stati di residenza o di stabilimento delle imprese con le quali i contribuenti pongono in essere le relative operazioni. Senza ombra di dubbio la comunicazione serve a rendere edotta l Amministrazione Finanziaria estera delle controparti dell impresa italiana, ma non ha alcun valore vincolante nello Stato estero, rendendo possibile pertanto l esercizio dell attività di controllo dell'autorità fiscale competente degli Stati di residenza o di stabilimento delle imprese con le quali i contribuenti pongono in essere le relative operazioni. Per i periodi d'imposta di validità dell'accordo, l'amministrazione Finanziaria circoscrive l'esercizio dei propri poteri di accertamento alle questioni diverse da quelle oggetto dell'accordo medesimo. Si prevede inoltre che l istanza vada presentata al competente ufficio dell Agenzia delle Entrate. La data di efficacia della disposizione è demandata ad un successivo Provvedimento dell Agenzia delle Entrate da emanarsi entro 90 giorni dall entrata in vigore del Decreto Legislativo crescita e internalizzazione. 5

6 L istanza per l accordo preventivo Per accedere alla procedura, le imprese con attività internazionale, indirizzano un istanza all Ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali dell Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Accertamento, Settore Internazionale, sezione di Roma, Via Cristoforo Colombo, 426 c/d oppure sezione di Milano, ia Manin, 25. L istanza è redatta in carta libera ed inoltrata a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento o tramite consegna diretta all Ufficio, che ne rilascia ricevuta all atto di presentazione. Copia dell istanza e della relativa documentazione sono prodotte anche in formato elettronico. Con successivo provvedimento saranno disciplinate ulteriori modalità di presentazione dell istanza per via telematica attraverso l impiego della posta elettronica certificata, ovvero attraverso l utilizzo di un servizio telematico erogato in rete dall Agenzia delle Entrate. Il contenuto dell istanza In merito al contenuto dell istanza, come precedentemente accennato, questo è diversificato a seconda della causa sottostante alla presentazione della stessa. L istanza, a pena di inammissibilità, deve: a) riportare la denominazione dell impresa, la sede legale o il domicilio fiscale, se diverso dalla sede legale, il codice fiscale e/o la partita IVA e, eventualmente, l indicazione del domiciliatario nazionale per la procedura, diverso dall impresa, presso il quale si richiede di inoltrare le comunicazioni attinenti alla procedura; b) indicare l indirizzo della stabile organizzazione nel territorio dello Stato, qualora presentata da impresa non residente, ed eventualmente il domiciliatario nazionale per la procedura; c) contenere una chiara indicazione dell oggetto dell accordo preventivo; d) recare, in allegato, la documentazione atta a comprovare il possesso dei requisiti relativi all impresa con attività internazionale; e) essere firmata dal legale rappresentante o da altra persona munita dei poteri di rappresentanza. Oltre a tali elementi indispensabili, il contenuto dell istanza sarà diversa a seconda della finalità dell accordo preventivo. Riassumiamo nella seguente tabella il contenuto dell istanza a seconda della questione che si intende definire. 6

7 OGGETTO CONTENUTO AGGIUNTIVO sintetica descrizione delle operazioni infragruppo con indicazione dettagliata dei beni o servizi oggetto delle operazioni stesse; deve indicare le società non residenti con le quali dette operazioni sono effettuate e le ragioni per le quali il rapporto intercorrente tra di esse e l impresa residente configura una delle Definizione del c.d. transfer price: situazioni previste nel comma 7 dell art. 110 del TUIR; deve illustrare i criteri e i metodi di determinazione del valore normale delle operazioni di cui al comma 7 dell art. 110 del TUIR e le ragioni per cui i predetti criteri e metodi sono ritenuti conformi alla normativa e alla disciplina di riferimento; può essere corredata dalla relativa documentazione illustrativa. lo Stato di trasferimento o di provenienza; i componenti dell azienda o del complesso aziendale in uscita e le attività e passività in ingresso, da e nel territorio dello Stato, rispettivamente nelle ipotesi di cui agli artt. 166 Valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza: e 166-bis del TUIR; i criteri e i metodi di valorizzazione dei componenti dell azienda o del complesso aziendale in uscita e/o delle attività e passività Applicazione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, in ingresso, da e nel territorio dello Stato, e le ragioni per cui si ritiene che essi siano conformi alla normativa e alla disciplina di riferimento; può essere corredata dalla relativa documentazione illustrativa. sintetica descrizione delle operazioni realizzate con indicazione dettagliata del caso concreto in relazione al quale si è prodotta istanza di 7

8 concernenti l attribuzione di utili o perdite alla stabile organizzazione in un altro Stato di un impresa residente ovvero alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente: accesso alla procedura volta alla stipula dell accordo preventivo; deve indicare gli elementi identificativi della stabile organizzazione in un altro Stato dell impresa residente istante ovvero, in caso di presentazione dell istanza da parte dell impresa non residente, gli elementi di cui al punto 2.3 lett. b); deve illustrare la soluzione che si intende adottare sul piano applicativo della normativa di riferimento e le ragioni per cui si ritiene che essa sia conforme alle norme di legge; può essere corredata dalla relativa documentazione economica, patrimoniale e finanziaria. Applicazione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l erogazione o la percezione di dividendi, interessi, royalties e altri componenti reddituali a oppure da soggetti non residenti: Valutazione preventiva della sussistenza dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato: deve indicare dettagliatamente il caso concreto in relazione al quale si è prodotta istanza di accesso alla procedura volta alla stipula dell accordo preventivo; deve indicare i soggetti non residenti, destinati a percepire o erogare i componenti reddituali; deve illustrare la soluzione che si intende adottare sul piano applicativo della normativa di riferimento e le ragioni per cui si ritiene che essa sia conforme alle norme di legge; può essere corredata dalla relativa documentazione illustrativa. deve descrivere dettagliatamente il caso concreto in relazione al quale si è prodotta istanza di accesso alla procedura volta alla stipula dell accordo preventivo; deve essere corredata dalla documentazione atta ad illustrare in maniera circostanziata le iniziative poste in essere e le nuove attività che si intendono intraprendere; 8

9 deve indicare le ragioni di fatto e di diritto per le quali l impresa istante ritiene che, nel caso di specie, sia possibile configurare o escludere l esistenza di una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato alla luce dei criteri previsti dall art. 162 del TUIR nonché dalle vigenti Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall Italia, rilevanti nella fattispecie; può essere corredata dalla relativa documentazione illustrativa. Prima della presentazione dell istanza è data facoltà alle imprese con attività internazionale di richiedere un incontro con i rappresentanti dell Ufficio al fine di ottenere, anche per il tramite di propri procuratori ed in forma anonima, chiarimenti e/o indicazioni in merito alla procedura. L efficacia dell accordo Nel Provvedimento dell Agenzia delle Entrate dello scorso 21 Marzo, l Amministrazione Finanziaria non ha specificato le procedure operative per richiedere l applicazione retroattiva dall accordo preventivo, in ossequio a quanto previsto dal novellato art. 31-ter, D.P.R. 633/1972. L Amministrazione Finanziaria si è limitata a prevedere che l accordo acquista efficacia vincolante per entrambe le parti che lo hanno sottoscritto e rimane in vigore per il periodo di imposta nel corso del quale è stipulato e per i quattro periodi di imposta successivi e che le nuove regole si applicano anche ai procedimenti volti alla stipula di accordi preventivi già avviati e non ancora conclusi al Abbiamo già evidenziato che i co. 2 e 3 del novellato art. 31-ter DPR 600/1973 disciplinano l efficacia temporale dell accordo preventivo. SI prevede nello specifico che l accordo preventivo vincola le parti per il periodo d'imposta nel corso del quale è stipulato e per i quattro periodi d'imposta successivi, salvo mutamenti delle circostanze di fatto o di diritto rilevanti ai fini dell accordo sottoscritto e risultante dallo stesso. Per quanto riguarda l efficacia dell accordo per il futuro è necessario il perdurare delle condizioni di diritto e di fatto che hanno portato alla stipula dell accordo. 9

10 Per verificare il perdurare delle condizioni di diritto e di fatto che hanno portato alla stipula dell accordo, viene posto a carico dell impresa l onere di: a) predisporre e mettere a disposizione dell Ufficio, periodicamente, ovvero dietro specifica richiesta, documentazione ed elementi informativi; b) consentire a funzionari dell Agenzia delle Entrate di accedere, nei tempi concordati con l impresa, presso la sede o i luoghi di svolgimento delle attività, allo scopo di prendere diretta visione di documenti e in generale di apprendere elementi informativi utili ai fini della verifica di tali condizioni. Qualora a seguito dell esame della documentazione e degli elementi informativi visionati e/o appresi in forza delle attività summenzionate o quando, anche per altra via, sia stato riscontrato un mutamento delle condizioni di fatto o di diritto su cui l accordo si basa, l Ufficio invita l impresa al contraddittorio. Nel caso in cui, a seguito del contraddittorio, non si pervenga ad una comune decisione sulla revisione dell accordo, o in tutti i casi in cui i mutamenti riscontrati nelle condizioni poste a base dell accordo siano di consistenza tale da rendere impossibile la modifica, l accordo stesso si intenderà privo di efficacia a partire dalla data in cui il mutamento delle condizioni di fatto e/o di diritto risulta intervenuto ovvero, quando non sia possibile accertare tale data, da quella di comunicazione dell invito. Il co. 3 del novellato art. 31-ter DPR 600/1973 disciplina la possibilità di retrodatare l efficacia temporale dell accordo preventivo. Nello specifico: se l accordo deriva da una precedente procedura amichevole conclusa con le autorità di Stati esteri; se le condizioni di fatto o di diritto a base dell'accordo ricorrano anche per i periodi d imposta precedenti; l efficacia dell accordo può essere estesa ai periodi di imposta precedenti purché non anteriori al periodo d'imposta in corso alla data di presentazione della relativa istanza per l accordo preventivo. Dunque, il Legislatore ha previsto la possibilità di retrodatare l efficacia dell accordo a prima della stipula dello stesso, fino alla data di presentazione dell istanza per l accordo preventivo. Tale possibilità non è contemplata 10

11 dall Amministrazione Finanziaria nel Provvedimento del Questo non significa che non è possibile retrodatare l effetto dell accordo. Basterà indicarlo nell istanza, facendo riferimento al co. 2 del citato art. 31, che prevede espressamente tale possibilità. - Riproduzione riservata - 11