DIRITTO EUROPEO E INTERNAZIONALE

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1 DIRITTO EUROPEO E INTERNAZIONALE HONG KONG NELLA BLACK LIST : FINO A QUANDO? La concorrenza fiscale fra Stati egualmente sovrani, ma di differente grado di sviluppo, fa sì che alcuni di essi, in genere quelli in via di sviluppo, tentino di rendere più accattivante la propria economia con un basso livello di tassazione o altri tipi di agevolazioni settoriali. I Paesi più sviluppati reagiscono con le Liste nere, ossia elenchi di Paesi ritenuti concorrenti fiscalmente sleali. Le attività di propri cittadini presso quei Paesi vengono considerate con sospetto ed ostacolate in vari modi. L OCSE ha cercato di regolamentare questa materia dettando delle linee guida. Nel caso di Hong Kong l inclusione nella black list presenta problemi crescenti per le imprese che intrattengono rapporti economici con questa Regione Speciale e, attraverso di essa, con la Cina: la parte più importante del mondo produttivo. Esistono infatti delle restrizioni poste dalla legislazione cinese agli investimenti diretti in Cina da parte di soggetti esteri, ma esse non riguardano le società costituite secondo il diritto di Hong Kong, che dal punto di vista politico è parte della Cina, pur mantenendo una amministrazione di tipo occidentale e capitalistica. Inoltre, la cultura e la professionalità degli operatori di HK comportano che le imprese trovino agio ad avvalersi di holding in HK. E l insieme di queste due circostanze ha comportato che HK sia diventata la porta della Cina. Il problema sorge per il fatto che la deduzione dei costi sostenuti dalle imprese italiane presso i c.d. paradisi fiscali è soggetta all inversione dell onere probatorio, e ciò, alternativamente, per i costi direttamente sostenuti (art. 110 comma 11 TUIR), ovvero per le controllate in Hong Kong ( CFC : artt. 167 e 168 TUIR). Lo schema classico della holding pura in HK era stato dapprima ritenuto elusivo giacché la risoluzione n. 388/E del 19 dicembre 2002 ha ritenuto che la mera partecipazione azionaria non costituisca attività commerciale (conformemente, del resto, alla dottrina commercialistica). Però, la Risoluzione n. 191/2007 dell Agenzia delle Entrate, esaminando un caso di holding pura in Hong Kong, partecipante a società cinese operativa, ha ritenuto che l effetto elusivo non sussistesse, dato che la Cina non è nella 51

2 La Rivista del Consiglio lista nera e con essa intercorre peraltro un accordo contro le doppie imposizioni modello OCSE (Accordo contro le doppie imposizioni siglato a Pechino il 31 ottobre 1986, ratificato con Legge , n. 376, in G.U. s.o. n. 274 del ), dove si contempla lo scambio di informazioni (art. 26); ma questo accordo non si applica alla Regione Amministrativa Speciale di Hong Kong, ne al territorio di Macao. Contribuenti qualificati hanno lamentato la difficoltà di adempiere all onere probatorio, e comunque l ostacolo che questa disciplina realizza nei traffici con l area più produttiva del pianeta (1). Pensiamo, infatti, ai costi, disciplina che colpisce più direttamente le PMI (le CFC per defizione sono meglio conosciute dal partecipante italiano): un acquirente italiano di manufatti cinesi - ma con factory appartenente a società di HK - normalmente incontra serie difficoltà a chiedere al proprio fornitore, che magari conosce solo per corrispondenza, il titolo di proprietà o locazione dell edificio, l elenco dei dipendenti, i consumi di energia, ossia i dati elementari che dimostrano l effettività di una attività commerciale. E, soprattutto, questo fornitore non è tenuto a fornire queste informazioni. Nel 2007 l Associazione Italiana Dottori Commercialisti ha segnalato alla Commissione Europea possibili violazioni - in materia CFC - della normativa europea sotto l aspetto della non proporzionalità delle modalità probatorie, richiamandosi alla nota sentenza , C-196/04 (Cadbury Schweppes), secondo la quale la prova di non artificiosità di un determinato assetto societario deve essere possibile e non irragionevolmente difficoltosa. La Commissione ha però respinto la segnalazione con nota del , in attesa della implementazione del nuovo art. 168 bis, poco dopo introdotto dalla Legge Finanziaria 2008, che sostituisce al criterio del livello di tassazione sensibilmente inferiore quello dell effettivo scambio di informazioni per l individuazione di Stati o territori che entreranno a far parte di una nuova «white list», in sostituzione del precedente criterio della black list. È però previsto un periodo transitorio di cinque anni, durante il quale verrà mantenuta la disciplina attuale, cioè la lista nera. La Commissione ha anche ritenuto che la Risoluzione n. 191/2007 dell Agenzia delle Entrate costituisse un esempio di applicazione flessibile della normativa. Parallelamente, l OCSE, a richiesta del G-20, ha modificato la precedente lista nera, suddividendola in tre liste: nera, grigia e bianca, stabilendo il di- (1) Vedi l Audizione dei tributaristi di grandi imprese a Roma a cura della Commissione Consultiva sulla Imposizione Fiscale delle Società del

3 ritto di ingresso nella lista bianca per tutti i Paesi che accettassero lo scambio di informazioni con almeno 12 Paesi secondo il modello della stessa OCSE. Quindi, la Finanziaria 2008 parve avvicinarsi alla disciplina OCSE. Ad oggi, Hong Kong ha firmato 11 trattati contro la doppia imposizione, a partire dalla fine di marzo 2010: con il Belgio, Brunei, Indonesia, Ungheria, Kuwait, Lussemburgo, Paesi Bassi, Nuova Zelanda, Thailandia, Vietnam, e ora con l Austria. Il governo non intende fermarsi qui, e ha in corso dei piani per numerosi accordi analoghi (2). Parrebbero buone notizie; ma l Italia è molto capace di farsi del male da sola. Il è stata infatti approvata la Risoluzione del Parlamento europeo del 10 febbraio 2010 sulla promozione della buona governance in materia fiscale (2009/2174(INI) (scaturita dalla Relazione del deputato PD Leonardo Domenici), dove si afferma che le disposizioni della direttiva 2003/48/CE dovrebbero essere estese a Singapore, Hong Kong, Macao e ad altre giurisdizioni, come Dubai, la Nuova Zelanda, il Ghana, nonché ad alcuni stati degli Stati Uniti, che non sono vincolati dalla direttiva 2003/48/CE e sono quindi un luogo privilegiato per gli evasori fiscali. La Risoluzione - benché non vincolante - contempla, come condizione per uscire dalla black list, lo scambio automatico di informazioni multilaterale. Neppure due mesi dopo, il , Mr. Chu Yam-yuen, Ministro finanziario di Hong Kong, comunicava che Una normativa entrata in vigore nello scorso marzo permette ad Hong Kong di stipulare accordi contro le doppie imposizioni secondo gli ultimi standard dell OCSE. Peccato che lo stesso Mr. Chu Yam-yuen poco oltre precisasse che l Inland Revenue (Amendment) Ordinance set out the information a treaty partner must provide to ensure the information requests are justified, specific and relevant. Ossia: niente scambio automatico, ma richieste di informazioni specifiche e motivate caso per caso. La Risoluzione del Parlamento europeo, chiariamo, non è vincolante, ed il modello OCSE consente sia lo scambio di informazioni automatico che quello su richiesta, quindi l Italia potrebbe accontentarsi del secondo metodo per stipulare con la Regione Speciale convenzioni atte a farla uscire dalla lista nera; ma è facile comprendere che il quadro politico italiano, del quale la Risoluzione è emblematica, non faciliterà questa scelta. (2) Il , Mr. Chu Yam-yuen, Ministro finanziario di Hong Kong, affermava che Una normativa entrata in vigore nello scorso marzo permette ad Hong Kong di stipulare accordi contro le doppie imposizioni secondo gli ultimi standard dell OCSE. 53

4 La Rivista del Consiglio Ad oggi, dobbiamo quindi ritenere che l inclusione italiana di Hong Kong nella lista nera si ponga in conflitto con le regole OCSE, secondo la quale la Regione Speciale non è un paradiso fiscale ; inoltre, HK è alla vigilia della realizzazione delle 12 convenzioni OCSE atte a farla entrare nella lista bianca OCSE, ma ciò non costituisce garanzia di un automatico inserimento nella lista bianca italiana. Ancora, la procedura amministrativa di interpello è priva della precedente garanzia di autonomia giurisdizionale: infatti la materia dell interpello è stata rivoluzionata a seguito della soppressione del comitato consultivo per l applicazione delle norme antielusive; detta soppressione ha comportato altresì l abrogazione implicita delle disposizioni dell articolo 21 della legge n. 413 del 1991 relative all attività del comitato consultivo, all efficacia dei relativi pareri, e soprattutto al silenzio-assenso generato dall eventuale inerzia del comitato stesso per oltre 120 giorni. Ad avviso dell Amministrazione, peraltro, deve ritenersi tuttora in vigore, invece, il comma 9 dell articolo 21 della legge n. 413, che prevede la possibilità per il contribuente di acquisire il parere dell Agenzia delle entrate in ordine all applicazione ai casi concreti delle disposizioni antielusive, ma con effetto opposto rispetto alla cessata disciplina relativa al Comitato consultivo: l inerzia dell Agenzia per oltre 60 giorni determina infatti il rigetto dell istanza, mentre in precedenza l inerzia del Comitato oltre 120 giorni ne determinava l accoglimento. Tutto si traduce in un danno per le nostre imprese, riducendo la loro efficienza economica in tutte le transazioni con operatori insediati ad Hong Kong. Non va poi dimenticato che con il d.l. 40/2010 (c.d. Decreto incentivi ) è stato introdotto l obbligo, per tutti i soggetti passivi IVA, di comunicare all Agenzia delle Entrate, in via telematica, le cessioni e gli acquisti di beni e le prestazioni di servizi rese o ricevute nei confronti di operatori residenti in Paesi c.d. black list (frodi carosello ). La comunicazione va presentata, a decorrere dalle operazioni effettuate dall , con periodicità mensile o trimestrale a seconda del volume degli scambi. Come concludere? la Commissione Europea emise il proprio parere del 2009 solo nella materia delle CFC, e non dei costi; peraltro, la nota sentenza 12 settembre 2006, procedimento C-196/04, (Cadbury Schweppes) tratta la materia delle partecipazioni. Però, è altrettanto evidente che le libertà garantite dal Trattato poste alla base della pronunzia Cadbury Schweppes (libertà di circolazione e di stabilimento delle persone, dei capitali, delle merci) sono le stesse anche nel caso della disciplina costi. Ci sarebbe allora da chiedersi se costringere l impresa italiana ad ottenere informazioni sui fornitori di HK, che 54

5 non sono tenute a fornirle, per evitare una presunzione di elusione, sia rispettoso di quei diritti. E cosa penserebbe in merito la Commissione. Ancora, esiste un conflitto latente fra la disciplina italiana e quella OCSE, che diverrà palese quando - fra breve - HK stipulerà il 12º accordo contro le doppie imposizioni, uscendo dalla lista grigia ed entrando in quella bianca. Ove l Italia non si adeguasse, sorgerebbe un problema di rispetto degli art. 10 e 117 Cost., nonché di contrasto con la funzione delle convenzioni contro le doppie imposizioni e con il principio di non discriminazione dettato dal Trattato UE, applicabile anche ai rapporti con paesi terzi all Unione europea. Massimo Burghignoli Avvocato in Milano 55