LA TRANSAZIONE FISCALE:

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1 LA TRANSAZIONE FISCALE: UNO STRUMENTO A DISPOSIZIONE DELL IMPRENDITORE IN CRISI PER EVITARE IL di Antonella Benedetto FALLIMENTO Un importate strumento concesso dal legislatore per il superamento della crisi di impresa è rappresentato dalla transazione fiscale. Il D.Lgs. 12/09/2007 n. 169 e, successivamente, l art. 32 cc. 5 e 6 del D.L. 29/11/2008 hanno modificato l art. 182 ter della legge fallimentare (R.D. 16/03/1942 n. 267) introducendo la possibilità per l impresa che si trova in una situazione di crisi di proporre una transazione fiscale collegata all accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all art. 182 bis l.f., ampliando, di fatto, la possibilità di utilizzare questo strumento, in precedenza fruibile solo nell ambito della procedura di concordato preventivo. Difatti, la transazione fiscale, originariamente prevista come ipotesi per il solo concordato preventivo, a partire dal 1 gennaio 2008 è stata estesa anche alla fattispecie degli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all art. 182 bis l. fall. In questo modo il legislatore ha rimosso il divieto di applicare ai debiti tributari le disposizioni degli accordi di ristrutturazione e, nel contempo, ha dimostrato di avere recepito le rimostranze di coloro che avevano rilevato un incongruenza nella collocazione della facoltà di accordarsi con l amministrazione fiscale nell ambito della sola procedura concordataria. Anche in occasione del recente D.L. 78/2010 (Manovra 2010) il legislatore ha ritenuto opportuno tornare sulla formulazione dell art. 182-ter della legge fallimentare, che disciplina la transazione fiscale. I presupposti soggettivi Nel suo assetto vigente l istituto della transazione fiscale rappresenta una particolare procedura transattiva tra fisco e contribuente, collocata nell ambito del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione, avente ad oggetto la possibilità di pagamento in misura ridotta e/o dilazionata del credito tributario privilegiato, oltre che di quello chirografario. Attraverso la transazione fiscale (art. 182 ter l.f.) l impresa in crisi può proporre una ristrutturazione dei debiti tributari e contributivi compresi dei relativi oneri accessori. La ratio che giustifica il ricorso allo strumento transattivo da parte dell odierno legislatore si lega essenzialmente all esigenza di voler privilegiare la composizione concordata della crisi nonchè la valorizzazione degli accordi negoziali, 1

2 evitando così, per quanto possibile, il dissesto irreversibile dell imprenditore commerciale. In tale ottica, mentre l articolo 3, comma 3, del D.L. n. 138 del 2002 (che rappresenta la disciplina previgente) attribuiva l iniziativa della transazione all Agenzia delle entrate ( L Agenzia delle entrate, dopo l inizio dell esecuzione coattiva, può procedere alla transazione dei tributi iscritti a ruolo dai propri uffici ), l articolo 182-ter dell attuale legge fallimentare stabilisce, ai commi primo e sesto, che la proposta di transazione fiscale può essere presentata dal debitore con il piano (di concordato preventivo) di cui all articolo 160 ovvero, a partire dal 1 gennaio 2008, nell ambito delle trattative che precedono la stipula dell accordo di ristrutturazione di cui all articolo 182-bis. Andando nello specifico dell art. 182 ter l. fall., il primo comma apre alla possibilità di transigere i crediti tributari affermando che con il piano di cui all articolo 160 il debitore può proporre il pagamento, anche parziale, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori [ ] ad eccezione dei tributi costituenti risorse dell Unione europea. Si evince, dunque, che il ricorso alla transazione fiscale è riservato all imprenditore che si trova in una situazione di crisi (debitore). Tale possibilità, inoltre, è dal legislatore concessa unicamente dai soggetti che possono essere soggetti al fallimento. Restano, pertanto, esclusi gli imprenditori non commerciali (agricoli), i piccoli imprenditori (individuali e collettivi: società di persone e di capitali) secondo i parametri dettati dal nuovo art. 1 l. fall., gli enti pubblici che esercitano in via esclusiva o prevalente un attività economica e tutti i lavoratori autonomi non imprenditori. L imprenditore non piccolo che versa in una situazione di crisi può proporre il pagamento parziale o dilazionato dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, fatta eccezione per i tributi costituenti risorse proprie dell Unione europea, derogando così al principio di indisponibilità dell obbligazione tributaria, nella prospettiva e con la consapevolezza che il superamento della crisi d impresa può concorrere anche a rafforzare l interesse dello Stato alla riscossione dei tributi. Il primo comma dell art. 182 ter afferma chiaramente che possono costituire oggetto di transazione i tributi amministrati dalle Agenzie fiscali. Si rende a tal punto opportuno chiarire quali sono le Agenzie fiscali richiamate dalla normativa: - Agenzia delle Entrate; - Agenzia delle Dogane; - Agenzia del Territorio; 2

3 - Agenzia del Demanio In particolare, possono essere oggetto di transazione fiscale: - Agenzia delle Entrate: IRPEG, IRES, IRPEF, IRAP, IVA, imposta di registro, imposte ipotecaria e catastale, imposta di bollo, imposta sulle successioni e donazioni, imposta sugli intrattenimenti; - Agenzia del Territorio: imposte demaniali; - Agenzia delle Dogane: dazi di importazione e di esportazione, imposte di fabbricazione e di consumo. Possono, inoltre, essere oggetto di transazione: - i debiti contributivi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori (come per esempio i debiti nei confronti di INPS e INAIL). Anche l IRAP, essendo un imposta regionale sulle attività produttive amministrata dall Agenzia delle Entrate si ritiene possa essere oggetto di transazione. Rimangono, al contrario, esclusi dalla possibilità di adottare la procedura in esame, in quanto non amministrati dalle Agenzie Fiscali, i tributi locali quali: ICI; TARSU/TIA; TOSAP/COSAP; imposta sulle pubblicità e le pubbliche affissioni; tasse sulle concessioni regionali; tasse sulle concessioni comunali; addizionali regionali; addizionali comunali. Non rientrano nell ambito di applicazione della transazione fiscale neppure i tributi costituenti risorse proprie dell Unione europea (come ad esempio i dazi doganali di pertinenza comunitaria). Un discorso particolare deve, invece, farsi per l IVA. Difatti, in merito alla possibilità di transigere un debito IVA non esiste un orientamento giurisprudenziale univoco, per cui parte della dottrina sostiene che si possa ricorrere alla transazione fiscale anche quando il debito deriva dal mancato pagamento dell IVA, in quanto imposta non rientrante in senso stretto tra le risorse finanziarie proprie della Comunità europea; viceversa, una parte minoritaria della dottrina ritiene che l IVA non possa essere oggetto di transazione, stante la sua natura di imposta comunitaria. Il legislatore, con il D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, ha stabilito che con riguardo all imposta sul valore aggiunto, la proposta può prevedere esclusivamente la 3

4 dilazione del pagamento. In effetti, la Manovra 2010 (D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito in legge, con modificazioni, dall art. 1, comma 1, Legge 30 luglio 2010, n. 122), ha uniformato il trattamento del debito IVA, che può essere soltanto dilazionato ma non ridotto, alle ritenute operate ma non versate. Tab. 1. Il ricorso alla transazione fiscale dopo la Manovra 2010 Oggetto Riduzione del debito Dilazione dei pagamenti Tributi amministrati dalle agenzie fiscali e relativi oneri accessori, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell Unione SI SI Europea, dell IVA e delle ritenute operate ma non versate IVA e ritenute operate ma non versate NO SI Tributi locali (ICI, TARSU, TOSAP, Imposta sulla NO NO pubblicità) Contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori SI SI La proposta di transazione fiscale riguarda inoltre sia i crediti già iscritti a ruolo, sia quelli non ancora iscritti. In particolare, possono costituire oggetto di transazione sia i crediti privilegiati che quelli chirografari, indipendentemente dalla circostanza che vi sia stata l iscrizione a ruolo. Per quanto concerne gli accessori al tributo (sanzioni, indennità di mora ed interessi) la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 40/E del 18 aprile 2008 ha fatto propria la tesi che li riconduce nell ambito di applicazione della transazione. Infine, circa l ammissibilità dei crediti tributari privilegiati a formare oggetto di una dilazione di pagamento e/o remissione, la peculiarità della transazione fiscale è che, inserendosi nel concordato preventivo e negli accordi, essa deve prevedere un eguale trattamento del creditore fisco rispetto agli altri creditori di rango uguale coinvolti nelle procedure. Pertanto nel concordato preventivo, ma anche negli accordi che possono essere conclusi in deroga al principio della par condicio creditorum, all Amministrazione finanziaria non può essere riservato un pagamento in pèius, ma occorre mantenere 4

5 la parità di trattamento rispetto gli altri creditori, in quanto l art. 182 ter dispone che per i crediti tributari assistiti da privilegio le condizioni di ristrutturazione (percentuale, scadenze e garanzie) non possono essere inferiori a quelle offerte ai creditori che hanno un privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica e interessi economici omogenei a quelli delle Agenzie fiscali. Mentre se il credito tributario ha natura chirografaria il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari. Presupposto oggettivo Come già detto, l espresso richiamo all art. 160 l.f. contenuto nell art. 182 ter ( Con il piano di cui all art. 160 il debitore può proporre il pagamento, anche parziale, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali ) consente di identificare il presupposto oggettivo per l accesso al concordato preventivo e, quindi, alla transazione fiscale nello: stato di crisi dell impresa Tale nozione va intesa secondo l accezione più ampia di qualsiasi situazione di difficoltà imprenditoriale che richieda un accordo con il ceto creditorio, compreso lo stato di insolvenza. Ciò in linea con le modifiche introdotte dal legislatore che, all ultimo comma dell art. 160 precisa che, ai fini di cui al primo comma per stato di crisi si intende anche lo stato di insolvenza. Le modalità di presentazione della domanda Al fine di consentire il consolidamento del debito fiscale, il secondo comma dell articolo 182-ter della L.F. prevede che Copia della domanda e della relativa documentazione, contestualmente al deposito presso il tribunale, deve essere presentata al competente concessionario del servizio nazionale della riscossione ed all ufficio competente sulla base dell ultimo domicilio fiscale del debitore, unitamente alla copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l esito dei controlli automatici nonché delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda. Pertanto, il contribuente deve depositare la proposta di transazione fiscale, insieme alla documentazione di cui all art. 161 l.f., sia presso il Tribunale, sia presso il competente agente della riscossione (es. Equitalia), nonché presso l ufficio fiscale competente sulla base del suo ultimo domicilio fiscale. La domanda deve 5

6 essere corredata dalla copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l esito dei controlli automatici, nonché dalla copia delle dichiarazioni integrative relative al periodo fino alla data di presentazione della domanda. Documentazione da depositare di cui all art. 161 l. fall. a) una relazione aggiornata sulla situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell impresa; b) uno stato analitico ed estimativo delle attività e l elenco nominativo dei creditori, con l indicazione dei rispettivi crediti e delle cause di prelazione; c) l elenco dei titolari dei diritti reali o personali su beni di proprietà o in possesso del debitore; d) il valore dei beni e i creditori particolari degli eventuali soci illimitatamente responsabili. Tale documentazione deve essere accompagnata dalla relazione di un professionista che attesti la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano medesimo. L art. 182 ter non dice nulla in merito al contenuto della domanda. Sembra assodato, tuttavia, che la stessa debba essere effettuata in maniera analitica e dettagliata per consentire agli uffici competenti di effettuare tutte le valutazioni necessarie. In particolare, la domanda di transazione fiscale, redatta su carta semplice, deve contenere, oltre agli allegati richiesti dalla legge le seguenti indicazioni: - indicazioni complete del contribuente che richiede la transazione (denominazione o nome, codice fiscale, rappresentante legale, ecc.); - se del caso, gli elementi identificativi della procedura di concordato preventivo in corso (indicazione degli organi giudiziari competenti, dati identificativi del procedimento, del decreto di ammissione ecc.); - una completa ed esauriente ricostruzione della posizione fiscale del contribuente, così come a lui nota, con indicazione di eventuali contenziosi pendenti; - illustrazione della proposta di transazione, con indicazione dei tempi, delle modalità e delle garanzie prestate per il pagamento, tenendo conto di tutti gli elementi utili per un giudizio di fattibilità e convenienza della transazione; 6

7 - indicazione, anche sommaria, del contenuto del piano concordatario; - ogni altro elemento che il contribuente riterrà utile all accoglimento della proposta e che, comunque, ponga l Ufficio in condizione di effettuare le proprie valutazioni. Tav. 1. Adempimenti del contribuente Il contribuente/debitore: Deposita la domanda di transazione in Tribunale Presenta a concessionario ed Agenzia copia della domanda + altra documentazione Il Fisco deve fotografare l esatto debito tributario di cui si chiede la transazione Scopo dichiarato è quello di consentire il consolidamento, cioè l accertamento definitivo del debito fiscale esistente fino a quel momento. Infatti, entro 30 giorni dalla presentazione della domanda, il concessionario del servizio di riscossione deve trasmettere al proponente (debitore) una certificazione attestante l entità del debito iscritto a ruolo, scaduto o sospeso, procedendo nello stesso termine alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni, nonché alla notifica dei relativi avvisi di irregolarità, unitamente ad una certificazione attestante l entità del debito derivante da atti di accertamento ancorché non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo, nonché da ruoli vistati, ma non ancora consegnati al concessionario. Difatti, la circolare dell agenzia n. 40/E del 18 aprile 2008 ha stabilito chiaramente che, nell identificare il debito di imposta gli Uffici devono tenere conto degli atti acquisiti anche nei trenta giorni successivi alla presentazione della domanda, quali: 1) avvisi di accertamento notificati, inclusi gli accertamenti parziali di cui all articolo 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, per la parte non iscritta a ruolo; 2) ruoli vistati ma non ancora consegnati all agente della riscossione alla data di presentazione della domanda. 7

8 Tav. 2. Adempimenti del Fisco Entro 30 giorni dal ricevimento della proposta: Il Concessionario deve trasmettere al debitore una certificazione attestante l entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso L Ufficio liquida le imposte, emette gli avvisi di irregolarità e rilascia certificazione dei tributi non iscritti a ruolo Possono emergere differenze rispetto la proposta di transazione con necessità di adeguamento/integrazione della stessa Nei successivi trenta giorni, l assenso alla proposta di transazione è espresso secondo tali modalità: - per i tributi non iscritti a ruolo ovvero non ancora consegnati al concessionario della riscossione alla data di presentazione della domanda, l assenso è espresso con atto del direttore dell ufficio, su parere conforme della direzione regionale competente; - per i tributi iscritti a ruolo e già consegnati al concessionario alla data di presentazione della domanda, l assenso è espresso con atto del concessionario, su indicazione del direttore dell ufficio, sempre su parere conforme della direzione regionale competente. In particolare, gli Uffici, sulla base della documentazione prodotta dal debitore nonché di ogni altra informazione in loro possesso, dovranno in via preliminare, effettuare un riscontro in ordine all effettiva sussistenza dei requisiti formali e procedimentali previsti dall articolo 182-ter della L.F. In particolare, si ricorda che ai sensi del primo comma del predetto art. 182-ter, se il credito tributario è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali. Se, invece, il credito tributario ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari. Gli Uffici dovranno valutare l eventuale effettiva possibilità di una migliore soddisfazione del credito erariale in sede di accordo transattivo, rispetto all ipotesi di avvio di una procedura concorsuale di fallimento, tenendo conto dei principi di economicità ed efficienza dell azione amministrativa nonché della tutela degli interessi erariali. Pertanto, in considerazione delle finalità dell istituto in esame, gli 8

9 Uffici, in sede di valutazione dell accordo, devono tener conto anche degli altri interessi coinvolti nella gestione della crisi (la difesa dell occupazione, la continuità dell attività produttiva, la complessiva esposizione debitoria dell impresa, oltre alla sua generale situazione finanziaria). In sede di valutazione della proposta, stante anche la natura del soggetto debitore (impresa), risultano molteplici le variabili da prendere in considerazione. - complessiva esposizione debitoria dell impresa; - componenti positive di bilancio; - consistenza immobiliare; - tipologia di attività svolta; - presenza di eventuali garanzie, ecc. L assenso così espresso equivale a sottoscrizione dell accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis, rispetto al quale la transazione fiscale, si pone quale atto collegato, condividendone la finalità di favorire il superamento dello stato di crisi in cui versa l impresa. L Ufficio provvederà a depositare presso il Tribunale l atto con il quale la transazione fiscale risulta formalizzata. Infine, secondo quanto previsto dal nuovo settimo comma dell articolo 182-ter inserito dal D.L. n. 78/ la transazione fiscale conclusa nell ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti, è revocata di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro 90 giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenzie fiscali ed agli enti gestori di forme di previdenza ed assistenza obbligatorie. Quanto al Tribunale, che pure è destinatario della domanda, è chiaro che esso riveste un ruolo di verifica e di controllo analogo se non identico a quello rivestito in caso di concordato preventivo. Pagamento dei tributi oggetto di transazione Una volta conclusa la transazione, il contribuente può adempiere al pagamento: - direttamente presso il concessionario della riscossione, nel caso di tributi iscritti al ruolo; - mediante modelli F23 ed F24 per i tributi non ancora iscritti al ruolo. 9

10 Risvolti penalmente rilevanti In seguito alle modifiche apportate dal D.L. n. 78/2010, alla proposta di transazione deve essere allegata la dichiarazione sostitutiva, resa dal debitore o dal suo legale rappresentante ai sensi dell art. 47 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, che la documentazione presentata rappresenta fedelmente ed integralmente la situazione dell impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio. In questo modo si è cercato di rafforzare la fiducia nella veridicità della situazione prospettata dal debitore ai suoi creditori al momento delle trattative e di sopperire alla mancanza di un organo, quale il Commissario giudiziale nella procedura di concordato preventivo, deputato allo svolgimento dell attività di verifica e controllo della situazione finanziaria, economica e patrimoniale del debitore. E al fine di raggiungere tale scopo l art. 29 del D.L. n. 78/2010 ha introdotto una nuova figura di reato ovvero il falso in transazione fiscale. Considerazioni conclusive La conclusione dell accordo transattivo non preclude all Agenzia delle Entrate la possibilità di fare effettuare ulteriori accertamenti successivi. È sempre possibile per l Amministrazione finanziaria, ove ne ricorrano i presupposti, l esercizio dei poteri di controllo che possono, pertanto, arrivare alla quantificazione di un debito tributario superiore a quello attestato nella certificazione rilasciata al debitore. In tal modo, l Amministrazione potrà far valere nei confronti del contribuente il maggiore debito accertato. In particolare, nel caso di transazione fiscale definita nell ambito di una procedura di concordato, l Amministrazione finanziaria che abbia espresso al riguardo il proprio voto contrario, potrà sempre emettere ulteriori accertamenti nei confronti del contribuente in quanto la volontà dei privati (i creditori che hanno dato voto positivo alla proposta di concordato) non può prevalere sui poteri pubblicistici dell Erario. Nel caso in cui, invece, l Amministrazione finanziaria avesse votato a favore, solo in presenza di nuovi elementi, non conosciuti né conoscibili al momento della stipula della transazione, la stessa potrebbe riaprire la posizione debitoria del contribuente e notificargli avvisi di accertamento per le annualità già oggetto di controllo. Altro aspetto interessante, riguarda l imponibilità delle sopravvenienze derivanti dalla diminuzione dei debiti tributari che fa seguito alla transazione fiscale. Difatti, se alcun problema sussiste per la transazione conclusa nell ambito della procedura concordataria, laddove per espressa previsione normativa, le sopravvenienze attive 10

11 conseguenti alla riduzione dei debiti di impresa in sede di concordato preventivo o fallimentare non si considerano sopravvenienze attive (art. 88, c. 4, TUIR), appare in dubbio la questione circa l imponibilità di tali sopravvenienze nei casi di transazione conclusa nell ambito degli accordi di ristrutturazione. In realtà, essendo l accordo inserito all interno del titolo III della legge fallimentare concernente il concordato preventivo, potremmo intendere, in un accezione più ampia, che, per analogia, l esclusione prevista dall art. 88 del TUIR possa valere anche nel caso di transazione conclusa nell ambito di un accordo di ristrutturazione. In tale ottica interpretativa, le sopravvenienze attive che conseguono alle transazioni fiscali sono non imponibili dal fisco. 18 novembre 2011 Antonella Benedetto 11