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3 Sommario APRILE Giurisprudenza di legittimità Fiscalità internazionale Per la tassazione del gioco «on line» rileva il luogo di gestione della piattaforma web Cassazione, Sez. III pen., Sent. 17 gennaio 2014, n commento di Benedetto Santacroce e Domenico Pezzella 285 Accertamento Un operazione fraudolenta fiscale può costituire valido motivo d urgenza per l accertamento anticipato Cassazione, Sez. trib., Sent. 13 dicembre 2013, n commento di Roberto Baboro 295 Redditi diversi La vendita di un terreno edificabile ricevuto in donazione può costituire elusione fiscale Cassazione, Sez. trib., Sent. 15 novembre 2013, n commento di Mauro Beghin 304 Autotutela Solo con un nuovo atto impositivo si può annullare in autotutela un precedente atto di annullamento Cassazione, Sez. trib., Sent. 8 ottobre 2013, n commento di Samantha Buttus 314 IVA Solo la rivendita consente la non imponibilità IVA delle operazioni «triangolari» Cassazione, Sez. trib., Sent. 27 settembre 2013, n commento di Massimo Sirri e Riccardo Zavatta 324 Giurisprudenza di merito Processo tributario Esclusa l autonoma impugnazione dell invito a pagamento del contributo unificato Commissione tributaria provinciale di Pisa, Sez. VI, Sent. 11 novembre 2013, n commento di Gabriele Sepio 336 Riscossione Inammissibile il ricorso all ente locale se vengono affidati al concessionario riscossione e accertamento Commissione tributaria provinciale di Campobasso, Sez. I, Sent. 29 ottobre 2013, n commento di Pietro Piciocchi 344 Fiscalità internazionale Nel transfer pricing opera la «vicinanza» della prova Commissione tributaria regionale Lombardia, Sez. XIII, Sent. 10 luglio 2013, n Commissione tributaria regionale Lombardia, Sez. XIII, Sent. 10 luglio 2013, n commento di Franco Roccatagliata 357 Indici Autori, Cronologico, Repertorio della giurisprudenza per materia e Sistematico

4 Per la consultazione della normativa, della prassi e della giurisprudenza tributaria citate nel presente fascicolo si rinvia alla Banca Dati BIG Suite, IPSOA Rivista di giurisprudenza tributaria GT Direzione scientifica Cesare Glendi Editrice Wolters Kluwer Italia S.r.l. - Strada 1, Palazzo F Milanofiori Assago (Mi) - Direttore responsabile Giulietta Lemmi Redazione Paola Boniardi, Valentina Cazzaniga, Valeria Ruggiero Autorizzazione del Tribunale di Milano n. 537 del 27 novembre 1993 Tariffa R.O.C.: Poste Italiane Spa - Spedizione in abbonamento Postale - D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004, n. 46) art. 1, comma 1, DCB Milano Iscritta nel Registro Nazionale della Stampa con il n vol. 34 foglio 417 in data 31 luglio 1991 Realizzazione grafica Ipsoa Fotocomposizione Sinergie Grafiche s.r.l. - Viale Italia, Corsico (MI) - Tel. 02/ Stampa GECA s.r.l. - Via Monferrato, San Giuliano Milanese (MI) - Tel. 02/99952 Rivista licenziata per la stampa il 13 marzo 2014 Pubblicità db Consulting srl Events & Advertising via Leopoldo Gasparotto Varese tel. 0332/ fax 0332/ info@db-consult.it Distribuzione Vendita esclusiva per abbonamento Abbonamenti Gli abbonamenti hanno durata annuale, solare: gennaio-dicembre; rolling: 12 mesi dalla data di sottoscrizione, e si intendono rinnovati, in assenza di disdetta da comunicarsi entro 30 gg. dalla data di scadenza a mezzo raccomandata A.R. da inviare presso la sede del Produttore. Servizio Clienti: tel servizioclienti.ipsoa@wki.it Italia Abbonamento annuale: 230,00 Estero Abbonamento annuale: 460,00 Modalità di pagamento Versare l importo sul C/C/P n intestato a WKI s.r.l. Gestione Incassi - Strada 1, Palazzo F6, Milanofiori oppure Inviare assegno bancario/circolare non trasferibile intestato a Wolters Kluwer Italia s.r.l. Indicare nella causale del versamento il titolo della rivista e l anno di abbonamento Prezzo copia: 24,00 Arretrati: prezzo dell anno in corso all atto della richiesta Il corrispettivo per l abbonamento a questo periodico è comprensivo dell IVA assolta dall editore ai sensi e per gli effetti del combinato disposto dell art. 74 del D.P.R. 26/10/1972, n. 633 e del D.M. 29/12/1989 e successive modificazioni e integrazioni. Redazione Per informazioni in merito a contributi, articoli ed argomenti trattati scrivere o telefonare a: IPSOA Redazione GT Casella postale Milano Telefono (02) Telefax (02) Amministrazione Per informazioni su gestione abbonamenti, numeri arretrati, cambi d indirizzo, ecc. scrivere o telefonare a: IPSOA Servizio Clienti - Casella postale Milano telefono (02) telefax (02) Servizio risposta automatica telefono (02) Egregio Abbonato, ai sensi dell art. 13 del D.Lgs. 30 giugno 2003 n. 196, La informiamo che i Suoi dati personali sono registrati su database elettronici di proprietà di Wolters Kluwer Italia S.r.l., con sede legale in Assago Milanofiori Strada 1-Palazzo F6, Assago (MI), titolare del trattamento e sono trattati da quest ultima tramite propri incaricati. Wolters Kluwer Italia S.r.l. utilizzerà i dati che La riguardano per finalità amministrative e contabili. I Suoi recapiti postali e il Suo indirizzo di posta elettronica saranno utilizzabili, ai sensi dell art. 130, comma 4, del D.Lgs. n. 196/2003, anche a fini di vendita diretta di prodotti o servizi analoghi a quelli oggetto della presente vendita. Lei potrà in ogni momento esercitare i diritti di cui all art. 7 del D.Lgs. n. 196/2003, fra cui il diritto di accedere ai Suoi dati e ottenerne l aggiornamento o la cancellazione per violazione di legge, di opporsi al trattamento dei Suoi dati ai fini di invio di materiale pubblicitario, vendita diretta e comunicazioni commerciali e di richiedere l elenco aggiornato dei responsabili del trattamento, mediante comunicazione scritta da inviarsi a: Wolters Kluwer Italia S.r.l. - PRIVACY - Centro Direzionale Milanofiori Strada 1-Palazzo F6, Assago (MI), o inviando un Fax al numero:

5 Giurisprudenza Legittimità Fiscalità internazionale Per la tassazione del gioco «on line» rileva il luogo di gestione della piattaforma web Cassazione, Sez. III pen., Sent. 17 gennaio 2014 (30 ottobre 2013), n Pres. Teresi - Rel. Franco (stralcio) I. Fiscalità internazionale - Residenza fiscale - Gioco on line - Luogo dove si trova la piattaforma web - Irrilevanza - Luogo di gestione della piattaforma web - Rilevanza Ai fini della determinazione della residenza fiscale per le società di capitali e gli enti, il criterio dell oggetto principale dell attività ha natura residuale ed è regolato dai commi 4 e 5 dell art. 73 del T.U.I.R., in base ai quali per oggetto principale si intende «l attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall atto costitutivo o dallo statuto», mentre, in mancanza dell atto costitutivo o dello statuto nelle forme dell atto pubblico o della scrittura privata autenticata, si deve aver riguardo «all attività effettivamente esercitata». Quindi, per identificare la nozione di attività principale, necessita fare riferimento a tutti gli atti produttivi e negoziali, nonché ai rapporti economici, che lo stesso ente pone in essere con i terzi, e per individuare il luogo in cui viene a realizzarsi l oggetto sociale rileva, non tanto quello dove si trovano i beni principali posseduti dalla società, quanto la circostanza che occorra o meno una presenza «in loco» per la gestione dell attività dell ente (nel caso di specie, appare esservi stata un erronea applicazione dell art. 73 del T.U.I.R., risultando «per tabulas» che l oggetto principale della società è la gestione della piattaforma di gioco e che tale concreta attività non viene svolta in Italia, ma interamente all estero e da soggetti esteri). II. Fiscalità internazionale - Doppie imposizioni - Conflitto di imposizione tra Italia e Malta - Doppia residenza - Esclusione - Direzione effettiva dell ente - Prevalenza Ai sensi dell art. 4 dell accordo bilaterale Italia-Malta e dei criteri ermeneutici forniti dall OCSE, in caso di conflitto di imposizione tra Italia e Malta, è necessario individuare un solo Stato di residenza, che è quello in cui vi è la sede di direzione effettiva dell ente, non essendo invece possibile affermare o ipotizzare che vi sia una doppia residenza (nel caso di specie, non vi erano sufficienti elementi che indicavano che la sede effettiva della società fosse in Italia, sicché doveva escludersi che la sede di direzione effettiva fosse in Italia). Svolgimento del processo 1. Con l ordinanza in epigrafe il Tribunale del riesame di Varese confermò il decreto emesso il 23 marzo 2013 dal GIP del Tribunale di Busto Arsizio di sequestro preventivo del conto corrente bancario n...., presso la banca E. s.p.a., intestato alla società R. Italy Ltd., limitatamente alla somma di euro ,90, con riferimento ai reati di cui: a) all art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000 (sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte), per avere tentato di trasferire somme inizialmente depositate su un conto corrente italiano, intestato alla R., in favore di un rapporto di conto corrente, ugualmente intestato alla società, in essere presso un conto estero, e ciò al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto; b) al- 281

6 Legittimità Giurisprudenza l art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000 (omessa dichiarazione), per la ragione che la società, formalmente straniera perché sedente a Malta, ma avente sede operativa e amministrativa ed oggetto principale nel territorio dello Stato, sarebbe tenuta alla presentazione della dichiarazione dei redditi e IVA in Italia. Il Tribunale del riesame, in relazione al fumus dei reati ipotizzati, ha richiamato sia l art. 163 (recte: 162) sia l art. 73 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) (nonché gli artt. 4 e 5 della Convenzione OCSE in materia di stabile organizzazione). Il Tribunale ha innanzitutto escluso la sussistenza di una stabile organizzazione della R. in Italia, perché questa non ha qui una sede di direzione, né una succursale, essendo il server di gioco, necessario per esplicare l attività della società, ubicato all estero. Il Tribunale, in secondo luogo, ha anche escluso una fittizia localizzazione della residenza fiscale, ossia ha escluso che la R. avrebbe la sede effettiva in Italia, perché qui verrebbero in concreto svolte le attività amministrative e di direzione dell ente, in quanto in realtà in Italia viene svolta la sola attività di assistenza on line alla clientela e non anche la più complessa attività di gestione della piattaforma informatica necessaria per l esercizio dei giochi on line. Ciò posto, il Tribunale del riesame ha però ritenuto che la R. deve considerarsi soggetta agli obblighi tributari italiani, agli effetti dell art. 73 del T.U.I.R., poiché la stessa opera nel mercato on line italiano, in virtù di una concessione pubblicistica, rilasciata dallo Stato italiano. Ha poi riconosciuto che, avendo la società sede legale a Malta, esiste un conflitto di doppia imposizione, e poiché non è possibile dirimerlo, la società dovrebbe considerarsi fiscalmente residente anche in Italia. Il Tribunale, infine, ha ravvisato la sussistenza sia di un vincolo di pertinenzialità tra le somme depositate nel conto oggetto di sequestro e i reati per i quali si indaga, sia del periculum in mora. 2. La R. Italy Ltd., in persona del legale rappresentante, a mezzo dell avv. R.Q., propone ricorso per cassazione deducendo: 1) insussistenza del fumus commissi delicti in relazione all art. 73 del T.U.I.R. (Omissis). Eccepisce quindi la ricorrente che il dato formale della «nazionalità» della concessione o del mercato di riferimento non si concilia con la definizione di oggetto principale desumibile dal dettato della norma e dalla sua interpretazione giurisprudenziale. (Omissis) 2) insussistenza del fumus commissi delicti in relazione all art. 4 dell accordo internazionale sulle doppie imposizioni tra Italia e Malta, il quale stabilisce che la persona giudica debba considerarsi residente nello Stato in cui è localizzata la sede di direzione effettiva dell ente. (Omissis) 3) inosservanza ed erronea applicazione dell art. 321 c.p.p. con riferimento al vincolo di pertinenzialità tra somme sequestrate e reati ipotizzati. (Omissis). 4) inosservanza ed erronea applicazione dell art. 321 c.p.p. in relazione all insussistenza del periculum in mora. (Omissis) Motivi della decisione 1. Il ricorso è fondato. Il ricorrente esattamente ricorda, innanzitutto, che i criteri per la determinazione della residenza fiscale per le società di capitali e gli enti sono stabiliti dall art. 73 del T.U.I.R., il quale dispone che: «Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell amministrazione o l oggetto principale nel territorio dello Stato». Secondo la giurisprudenza, la sede legale coincide con il luogo indicato nello statuto della società o dall atto costitutivo. Peraltro, la sede legale può essere fittizia e non coincidere con quella effettiva. Quest ultima va intesa come il luogo in cui opera il centro direttivo e amministrativo della società, ove avviene il compimento di atti giuridici in nome di essa, con l abituale presenza degli amministratori, investiti della relativa rappresentanza (Sez. III, 24 gennaio 2012, n. 7080, Barretta). La sede dell amministrazione è il luogo in cui si esplicano la direzione e il controllo dell attività; in particolare, qualora gli amministratori risiedano all estero, ma svolgano le proprie funzioni a mezzo di procuratori operanti in Italia, si dovrà individuare in Italia il luogo della concreta messa in esecuzione da parte dei predetti procuratori delle direttive ad essi impartite e, quindi la residenza fiscale societaria. Secondo la giurisprudenza, «la nozione di sede dell amministrazione (...), in quanto contrapposta alla nozione di sede legale, deve ritenersi coincidente con quella di sede effettiva (di matrice civilistica), intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l accentramento - nei rapporti interni e con i terzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e del- 282

7 Giurisprudenza Legittimità l impulso dell attività dell ente» (Cass. civ., Sez. V, 7 febbraio 2013, n. 2869). Il criterio dell oggetto principale dell attività ha natura residuale ed è regolato dai commi 4 e 5 dell art. 73 del T.U.I.R., che stabiliscono che per oggetto principale si intende «l attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall atto costitutivo o dallo statuto» e che, in mancanza dell atto costitutivo o dello statuto nelle forme di atto pubblico o di scrittura privata autenticata, si deve aver riguardo «all attività effettivamente esercitata». Quindi, per identificare la nozione di attività principale necessita fare riferimento a tutti gli atti produttivi e negoziali, nonché ai rapporti economici, che lo stesso ente pone in essere con i terzi, e per individuare il luogo in cui viene a realizzarsi l oggetto sociale rileva, non tanto quello dove si trovano i beni principali posseduti dalla società, quanto la circostanza che occorra o meno una presenza in loco per la gestione dell attività dell ente. Secondo la giurisprudenza, l oggetto principale non rappresenta un criterio formale, ma un dato «sostanziale», che si allinea ai criteri di individuazione dell effective place of management and control elaborati in ambito internazionale dall art. 4 del Mod. OCSE, anche se però non vi è una perfetta sovrapposizione di concetti, in quanto il requisito di effettività - che impone una ricerca del luogo di residenza in concreto - nella norma nazionale di cui all art. 73 del T.U.I.R. si riferisce all attività esercitata, mentre nell art. 4 del Mod. OCSE, al luogo di gestione effettiva, cioè il luogo in cui sono prese in sostanza le decisioni importanti di gestione (key management) e quelle commerciali, necessarie per l andamento dell ente commerciale nel suo complesso (cfr. Sez. II, 28 febbraio 2012, ud. 22 novembre 2011, n. 7739, Gabbana). Esattamente, il ricorrente evidenzia ancora che le norme fiscali italiane, qui richiamate, devono essere interpretate e applicate, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia europea, in modo da non ostacolare le libertà sancite dai Trattati dell Unione e, in particolare, la libertà di stabilimento. La Corte di giustizia ha invero chiarito che la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa, non costituisce abuso della libertà di stabilimento e che la misura nazionale che restringe la libertà di stabilimento è ammessa solo se concerne specificatamente le costruzioni di puro artificio, prive di effettività economica (cfr., sent. 12 settembre 2006, causa C-196/04, Casbury Schweppes, punti 35,37). 2. Nel caso di specie il Tribunale del riesame ha riconosciuto l impossibilità di incardinare la residenza della società nel territorio italiano mediante i criteri di collegamento della sede legale e della sede dell amministrazione, poiché R. ha sede legale a Malta (pag. 2) come anche la sua sede di amministrazione e direzione (pag. 3; cfr. anche pag. 4, in cui il Tribunale stabilisce che non vi sono sufficienti elementi che indichino che in Italia (...) vengano in concreto svolte le attività amministrative e di direzione dell ente). Il Tribunale ha poi, però, ritenuto che in Italia è localizzato l oggetto principale della società sulla base del solo dato formale costituito dalla titolarità della concessione italiana e dal fatto che il mercato di riferimento è quello nazionale. Questa opinione non può però essere condivisa, in quanto il dato formale della «nazionalità» della concessione o del mercato di riferimento non si concilia con la definizione di oggetto principale desumibile dal dettato della norma e dalla sua interpretazione giurisprudenziale. Invero, l oggetto principale coincide con l attività concretamente svolta che, nel caso di R., si sostanzia nella gestione della piattaforma di gioco on line, mentre la concessione costituisce solo un presupposto per poter, poi, esercitare tale attività. D altra parte, lo stesso Tribunale del riesame ha riconosciuto che l attività di gestione della piattaforma di gioco non è in alcun modo svolta in Italia (cfr. pag. 4, dove si dice che l attività qui svolta, consistente nella mera assistenza on line alla clientela, non potrebbe certo esaurire la più complessa attività di gestione della piattaforma informatica che R. Italy deve necessariamente svolgere per l esercizio dei giochi on line), bensì interamente all estero. Del resto la normativa di settore (art. 24 della legge n. 88/2009), conformemente al principio comunitario della libertà di stabilimento, consente che i concessionari italiani abbiano la sede legale (...) in uno degli Stati dello Spazio economico europeo, sostanzialmente non richiedendo alcuna correlazione tra l offerta del gioco nel territorio dello Stato e la sede del concessionario nel medesimo territorio. Questa possibilità di svolgere l attività dall estero si spiega evidentemente in ragione della peculiarità del gioco a distanza, che è fornito mediante piattaforme on line, per cui è ben possibile la gestione dell attività fuori del territorio dello Stato che ha rilasciato la concessione ed in cui risiedono i soggetti cui il gioco viene offerto (e quindi dal mercato di riferimento). 283

8 Legittimità Giurisprudenza In conclusione, appare esservi stata un erronea applicazione dell art. 73 del T.U.I.R., risultando per tabulas che l oggetto principale della società è la gestione della piattaforma di gioco e che tale concreta attività non viene svolta in Italia, ma interamente all estero e da soggetti esteri. 3. Peraltro, appare esservi stata un erronea applicazione anche delle norme internazionali contro le doppie imposizioni applicabili al caso di specie. Va invero considerato il «Modello di convenzione sulla doppia imposizione sul reddito e sul patrimonio» adottato dall Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) proprio per regolare a livello internazionale il fenomeno della cd. doppia imposizione. In particolare, al fine di attenuare l insorgere di fenomeni di dual residence ed evitare, conseguentemente, una doppia imposizione fiscale, l art. 4 della convenzione, stabilisce che la persona giudica debba considerarsi residente solo (only nella versione inglese) nello Stato in cui è localizzata la sede di direzione effettiva dell ente (place of effective management). Il criterio della direzione effettiva deve intendersi, ai sensi del par. 24 del Commentario all art. 4 della Convenzione OCSE, come il luogo dove sono compiute le decisioni chiave in riferimento alla conduzione dell attività societaria, sia sotto il profilo manageriale che sotto il profilo commerciale e, quindi, il luogo dove la persona o il gruppo di persone (per esempio un consiglio direttivo) con la maggiore anzianità prende le proprie decisioni, il luogo dove le iniziative, globalmente intese, che l ente dovrà adottare sono determinate. Il criterio della «sede di direzione effettiva» costituisce, pertanto, lo strumento da utilizzare per la soluzione dei potenziali conflitti tra differenti ordinamenti tributari e, quindi, per l individuazione dell unico Stato in cui incardinare la residenza fiscale. Ora, i criteri e i principi stabiliti nella Convenzione OCSE e nel suo Commentario hanno costituito la base per la negoziazione e la stesura degli accordi internazionali sulla doppia imposizione stipulati tra i Paesi membri dell organizzazione e, in questo modo, hanno assunto il rango di regole vincolanti per gli Stati firmatari, secondo i principi del diritto internazionale. Del resto, l art. 75 del D.P.R. n. 600/1973 prevede che nell applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia; e l art. 169 del T.U.I.R. stabilisce che la deroga agli accordi internazionali è ammessa solo ed esclusivamente per il caso in cui le norme nazionali dovessero rivelarsi più favorevoli («Le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione»). Va altresì ricordato che Italia e Malta, in quanto Paesi membri dell OCSE, hanno siglato, nel 1981, l accordo per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e prevenire le evasioni fiscali. Tale convenzione, richiamata anche dal Tribunale del riesame, recepisce ovviamente i principi della Convenzione OCSE, tra cui il criterio unico della direzione effettiva necessaria per incardinare la residenza della società in caso di conflitto. E difatti, l art. 4, comma 1, dell accordo Italia-Malta stabilisce che quando una persona diversa da una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente nello Stato contraente in cui si trova la sede della sua direzione effettiva. La direzione effettiva, poi, va individuata, come già indicato, sulla base dei criteri interpretativi forniti dal par. 24 del Commentario all art. 4 della Convenzione OC- SE. Ne deriva che, sulla base delle norme pattizie, in caso di conflitto di imposizione tra Italia e Malta, è necessario individuare un unico Stato in cui incardinare la residenza fiscale dell ente, che è quello in cui effettivamente e stabilmente la società ha la direzione effettiva. Nella specie il Tribunale del riesame ha sostanzialmente riconosciuto l esistenza di un conflitto di imposizione tra Italia e Malta ma non ha applicato le norme pattizie per risolverlo. E difatti, da un lato, ha ravvisato la residenza di R. in Italia con riferimento al criterio dell oggetto principale - anche se sulla scorta di un erronea applicazione dell art. 73 del T.U.I.R.; dall altro lato, ha riconosciuto il collegamento con lo Stato maltese poiché ivi è stabilita la sede legale della società. Ora, ai sensi dell art. 4 dell accordo bilaterale e dei criteri ermeneutici forniti dall OCSE, in caso di conflitto è necessario individuare un solo stato di residenza, che è quello in cui vi è la sede di direzione effettiva dell ente, non essendo invece possibile affermare o ipotizzare, come ha fatto l ordinanza impugnata, che vi sia una doppia residenza (cfr. pag. 5, ove si sostiene che la società dovrebbe considerarsi fiscalmente residente anche in Italia). Del resto, la stessa ordinanza impugnata ha affermato testualmente che non vi erano sufficienti elementi che indicavano che la sede effettiva della società fosse in Italia, sicché doveva 284

9 Giurisprudenza Legittimità escludersi allo stato che la sede di direzione effettiva fosse in Italia. Ne consegue, che, stante la ritenuta (dal Tribunale del riesame) insussistenza di elementi idonei ad affermare che la sede effettiva della società si trovi in Italia, la R. non avrebbe potuto considerarsi residente anche in Italia. 4. (Omissis) 5. Il quarto motivo, con cui si deduce insussistenza del periculum in mora e comunque motivazione meramente apodittica e in sostanza inesistente sul punto, resta di conseguenza assorbito. 6. In conclusione, poiché - almeno allo stato, sulla base degli elementi emergenti dall ordinanza impugnata - non appare ravvisabile il fumus dei due reati tributari ipotizzati né il vincolo di pertinenzialità fra essi e il conto oggetto di sequestro, l ordinanza impugnata deve essere annullata senza rinvio unitamente al decreto di sequestro preventivo emesso il 23 marzo 2013 dal GIP del Tribunale di Busto Arsizio. Conseguentemente, va disposta la restituzione di quanto in sequestro agli aventi diritto. P.Q.M. La Corte Suprema di cassazione annulla senza rinvio l ordinanza impugnata nonché il decreto di sequestro preventivo emesso il 23 marzo 2013 dal GIP del Tribunale di Busto Arsizio, ed ordina la restituzione di quanto in sequestro all avente diritto. Manda alla cancelleria per gli adempimenti di cui all art. 626 c.p.p. Il testo integrale della sentenza si può richiedere a redazione.giurisprudenzatributaria.ipsoa@wki.it Il mercato di riferimento non è rilevante ai fini della residenza fiscale di una «web company» di Benedetto Santacroce e Domenico Pezzella Nell affrontare la questione della residenza fiscale di una società estera operante sul mercato italiano nel campo dell «e-commerce», la Corte di cassazione ha chiarito che non può ritenersi localizzato in Italia l oggetto principale di una società operante sul «web» per il solo dato formale costituito dalla titolarità della concessione italiana e dal fatto che il mercato di riferimento è quello nazionale. La carenza di correlazione tra l offerta del gioco nel territorio dello Stato e la sede del concessionario nel medesimo territorio si spiega proprio in ragione della peculiarità del gioco a distanza, che è fornito mediante piattaforma «on line», per cui è ben possibile che la gestione dell attività avvenga fuori del territorio dello Stato che ha rilasciato la concessione e, quindi, dal mercato di riferimento in cui risiedono i soggetti ai quali il gioco viene offerto. La vicenda decisa dalla sentenza in commento trae origine dall impugnazione di una ordinanza del tribunale del riesame di Varese con la quale era stato confermato il decreto del Giudice per le indagini preliminari avente ad oggetto il sequestro preventivo del conto corrente bancario intestato ad una società operante nell e-commerce, con riferimento ai reati di cui all art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000 (sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte) ed all art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000 (omessa dichiarazione). In particolare, la contestazione di tale ultimo reato era fondata, all interno del decreto, sul fatto che la società, sebbene formalmente straniera in virtù della sede legale stabilita in Malta, doveva considerarsi in realtà residente fiscalmente in Italia, essendo qui localizzate, sia la sede operativa e amministrativa, sia l oggetto principale, e, quindi, per questo tenuta alla presentazione della dichiarazione dei redditi e IVA nel nostro Paese. Il tribunale del riesame, in relazione al fumus dei reati ipotizzati, richiamando gli articoli 73 e 162 del T.U.I.R., nonché gli artt. 4 e 5 della Convenzione OCSE in materia di stabile organizzazione, Benedetto Santacroce e Domenico Pezzella - Avvocati in Roma 285

10 Legittimità Giurisprudenza ha innanzitutto escluso la sussistenza di una stabile organizzazione della società in Italia, mancando nel nostro Paese sia una sede di direzione, sia una succursale, essendo il server di gioco necessario per esplicare l attività della società, ubicato all estero. Il Tribunale ha poi escluso anche la fittizia localizzazione della residenza fiscale, escludendo così l ipotesi avanzata dal Giudice per le indagini preliminari in ordine alla sussistenza in Italia della sede effettiva della società. Nello specifico, tale ipotesi è stata esclusa dai giudici del riesame sulla base del fatto che in concreto non erano svolte in Italia le attività amministrative e di direzione, essendo ivi svolta la sola attività consistente nell assistenza on line alla clientela. Attività da considerarsi meramente ausiliare di quella ben più complessa e legata alla gestione della piattaforma informatica necessaria per l esercizio dei giochi on line svolta fuori dal territorio italiano. Il Tribunale del riesame ha, però, ugualmente ritenuto sussistente il reato in parola, in quanto la società doveva ritenersi ugualmente soggetta agli obblighi tributari italiani, agli effetti dell art. 73 del T.U.I.R., essendo in Italia localizzato l oggetto principale in virtù del fatto che la stessa operava nel mercato on line italiano sulla base di una concessione pubblicistica rilasciata dallo Stato italiano. Inoltre, il Tribunale ha concluso affermando che l obbligo alla presentazione della dichiarazione dei redditi nel nostro Paese non poteva ritenersi venir meno nemmeno a fronte della appurata doppia residenza della società, italiana e maltese, in quanto, non potendosi risolvere il susseguente conflitto di doppia imposizione, la società era comunque tenuta ad ottemperare ai propri obblighi fiscali in Italia. La società ha prodotto ricorso per Cassazione avverso tale decisione ritenendo non condivisibili le conclusioni a cui il Tribunale del Riesame era giunto contestando, sia in fatto che in diritto, l asserita residenza in Italia della società. La disciplina interna Prima di analizzare nello specifico la decisione assunta dalla Corte di cassazione sul citato ricorso, è utile ripercorrere brevemente le norme richiamate nella stessa, sia a livello interno che internazionale, in ordine alla corretta qualificazione della residenza di una società. Qualificazione di non poco momento, in quanto la qualifica della stessa come «residente» o «non residente» risulta, come si è visto, di fondamentale importanza ai fini della determinazione dei corrispondenti «obblighi fiscali», i quali devono, infatti, essere ricondotti per i soggetti fiscalmente residenti, a tutti i redditi conseguiti in Italia e all estero, in ragione del principio della cd. worldwide taxation, prescindendo dal fatto che la fonte reddituale sia situata in Italia o all estero, mentre per i soggetti fiscalmente non residenti, invece, ai soli redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano. Con specifico riferimento alle società, l art. 73, comma 3, del T.U.I.R., individua tre fattori «scriminanti», al particolare fine di stabilire se una società debba essere considerata residente in Italia. Specificatamente, il fatto di possedere nel territorio dello Stato e per la maggior parte del periodo d imposta, almeno uno tra i seguenti elementi: la sede legale; la sede dell amministrazione; l oggetto principale dell attività. Il criterio, eminentemente formale, della «sede legale» è sicuramente quello meno problematico. La «sede legale» di una società, ivi compresa quella all estero di una società «non residente», è, infatti, quella normalmente risultante dall atto costitutivo o dallo statuto della società. Meno agevole, perché maggiormente improntate ad elementi di fatto, sono invece le definizioni dei criteri «sostanzialistici» della «sede dell amministrazione» e dell «oggetto principale dell attività» (1). In particolare, giova sottolineare che la sede di effettiva amministrazione di una società, seppure costituita formalmente all estero, va individuata nel luogo in cui si formano le principali decisioni gestionali della società medesima e, quindi, dove la premi- Nota: (1) Sull argomento inter alia cfr. S. Covino e R. Lupi, «Sede dell amministrazione, oggetto principale e residenza fiscale delle società», in Dialoghi dir. trib. n. 6/2005, pag. 927; T. Lamedica, «Residenza», ad vocem in Enciclopedia Giuridica Treccani, pag. 2; G. Maisto, «Brevi riflessioni sul concetto di residenza fiscale di società ed enti nel diritto tributario interno e convenzionale», in Dir. prat. trib., 1988, I, pag. 1364; G. Marino, «La nozione di residenza nel diritto tributario», Padova, 1999, pag. 93; P. Valente, «Esterovestizione e direzione effettiva», IPSOA, 2010, pag