1. La riforma della territorialità dell Iva (*)

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1 1. La riforma della territorialità dell Iva (*) Il settore del trasporto è stato recentemente interessato dalla riforma della territorialità dell Iva. Tale riforma costituisce attuazione di tre direttive comunitarie 1, destinate a incidere profondamente sul regime impositivo delle operazioni connotate da profili di internazionalità. Il recepimento in Italia delle direttive comunitarie è avvenuto con il decreto legislativo 11 febbraio 2010, n. 18. La nuova disciplina, pur formalmente approvata soltanto a febbraio, è in opera già dal 1 gennaio 2010, giacché le direttive comunitarie, sufficientemente dettagliate (c.d. self executing), hanno esplicato effetti diretti nell ordinamento interno a decorrere da tale data. La riforma ha interessato, in particolare, le prestazioni di servizi rese in ambito internazionale, modificando le regole di territorialità, la cui funzione è stabilire quale Stato, tra più Paesi astrattamente coinvolti in un operazione rilevante ai fini dell Iva, abbia diritto alla percezione della relativa imposta. La funzione delle norme in materia di territorialità è quella di prevenire fenomeni di doppia tassazione, anche in Paesi diversi, della medesima operazione, come anche di prevenire salti d imposta. Va inoltre ricordato che il presupposto territoriale, ossia l esistenza di un criterio di collegamento territoriale tra una determinata operazione Iva e il territorio dello Stato italiano, e la sua conseguente tassabilità nel nostro Paese, assume rilevo soltanto al concorrere degli altri due indispensabili presupposti dell Iva: quello soggettivo e quello oggettivo. In altri termini, affinchè una determinata attività possa considerarsi rilevante ai fini Iva, è necessario che concorrano tutti e tre i presupposti di applicazione (soggettivo, oggettivo e territoriale) con la conseguenza che sono tassabili ai fini Iva in Italia le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate da un soggetto passivo Iva, in presenza di un valido criterio di collegamento tra l operazione e lo Stato (art. 1, d.p.r. 633 del 1972). (*) Il presente lavoro è stato svolto dall avv. Sara Armella, con la collaborazione degli avv. Valentina Picco e Valeria Baldi, su incarico di Federagenti e Fedespedi 1 La direttiva 2008/8/CE del Consiglio del 12 febbraio 2008 (cd. direttiva Servizi), che modifica le norme previste dalla direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, in tema di territorialità delle prestazioni di servizi, meccanismo del reverse charge e istituisce l intrastat per le prestazioni di servizi; la direttiva 2008/9/CE del Consiglio del 12 febbraio 2008, che stabilisce norme dettagliate per il rimborso dell Iva ai soggetti passivi stabiliti in uno Stato membro diverso da quello del rimborso; la direttiva 2008/117/CE del Consiglio del 16 dicembre 2008, introdotta per combattere la frode fiscale connessa alle operazioni intracomunitarie. 1

2 Il presupposto oggettivo, com è noto, sussiste in presenza di una cessione di beni (art. 2, d.p.r. 633 del 1972) o di una prestazione di servizi (art. 3, d.p.r. 633 del 1972), effettuate a titolo oneroso. Il presupposto soggettivo, invece, può dirsi integrato soltanto qualora l operazione rilevante ai fini Iva sia posta in essere da un soggetto passivo Iva, ossia da colui che esercita un attività di impresa, di arte o di professione (artt. 4 e 5, d.p.r. 633 del 1972), rimanendo irrilevanti ai fini della tassazione Iva le operazioni realizzate da un privato consumatore. Il terzo presupposto, quello territoriale, è disciplinato ora dagli articoli da 7 a 7 septies, d.p.r. 633 del 1972, ai sensi dei quali sono tassabili nel nostro Paese soltanto le operazioni che integrino un concreto ed effettivo legame, economico e giuridico, con il potere impositivo dello Stato, legame che viene definito dal legislatore, di volta in volta, in relazione alla natura e alla tipologia di operazione. In altri termini, le regole sulla territorialità, recentemente modificate dal legislatore comunitario e poi da quello nazionale, contengono un insieme di criteri e di principi, i quali indicano se un servizio è tassabile ai fini dell Iva in Italia. Le regole concernenti le cessioni di beni non sono state modificate, mentre è stato profondo l intervento che ha interessato le prestazioni di servizi. A tal riguardo, fino al 31 dicembre 2009, il criterio generale di collegamento ai fini della territorialità dell Iva, pur in presenza di numerose eccezioni correlate alla natura della prestazione effettuata, era rappresentato dal luogo di stabilimento del soggetto fornitore del servizio (tassazione del paese di origine). Le nuove regole in ordine al luogo di tassazione, invece, hanno l obiettivo di stabilire che l imposizione avvenga nello Stato in cui si realizza il consumo effettivo del servizio (tassazione del paese di destinazione), in coerenza con la natura e la funzione dell Iva quale imposta sul consumo. Attraverso l adozione della nuova disciplina sono stati perseguiti gli ulteriori obiettivi di snellire e migliorare l intero assetto normativo legato all imposta sul valore aggiunto e di adottare strumenti adeguati per prevenire e reprimere fenomeni legati all evasione e all elusione fiscale. A tal fine, la riforma ha introdotto un sistema duale, in cui occorre distinguere la prestazione di servizi in base alla qualifica del soggetto che riceve il servizio reso: a) prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti passivi (c.d. servizi business to business), alle quali si applica il criterio territoriale del luogo di stabilimento del cliente; 2

3 b) prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti privati cioè soggetti non identificati ai fini Iva (c.d. servizi business to consumer) - alle quali si applica il criterio territoriale del luogo di stabilimento del fornitore La riforma Iva nel settore dei trasporti La riforma della territorialità dell Iva interessa in maniera significativa anche le prestazioni di servizi nel settore dei trasporti, comportando un profondo mutamento nel regime di tassazione delle stesse rispetto alla previgente disciplina comunitaria 3. In linea di principio, le prestazioni di trasporto sono riconducibili alle c.d. prestazioni di servizio generiche 4, disciplinate dalla regola generale, di cui all art. 7 ter, d.p.r. 633 del Le prestazioni di servizi generiche sono quelle assoggettate alle regole generali sopra esposte, non essendo previste, in relazione a esse, specifiche deroghe contemplate, invece, per talune categorie di operazioni (servizi immobiliari, catering, attività culturali, scientifiche) dagli articoli da 7 quinquies a 7 septies d.p.r. 633 del Va rilevato, in proposito, che l applicazione delle regole in materia di territorialità presuppone una puntuale ricostruzione, sotto il profilo civilistico, delle prestazioni contrattualmente dedotte, al fine di compiere una corretta qualificazione giuridica del servizio effettivamente reso. Definito il servizio (es. attività di trasporto, servizio di noleggio, ecc.) occorrerà verificare se trattasi di servizio per il quale sono contemplate, dagli articoli da 7 quinquies a 7 septies d.p.r. 633 del 1972, speciali regole di collegamento territoriale con lo Stato. Se è previsto, per quel determinato tipo di attività (es. servizi immobiliari) uno speciale criterio di territorialità, troverà applicazione la regola puntuale e specifica. 2 Nell ambito della disciplina Iva, le prestazioni di servizi sono definite, in maniera residuale, come tutte quelle operazioni che non costituiscono cessioni di beni (art. 6, sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE). L art. 3, comma primo, d.p.r. 633 del 1972 prevede che, affinché un operazione sia rilevante ai fini dell applicazione dell Iva come prestazione di servizi, debba consistere in una prestazione a titolo oneroso, resa in dipendenza di alcuni dei contratti tipici di cui al codice civile, e, in via più generale, in adempimento di un obbligazione di fare, non fare o permettere, indipendentemente dalla sua fonte, sia essa un atto amministrativo o un rapporto negoziale. Per essere rilevante ai fini Iva, inoltre, il servizio deve essere reso da un soggetto passivo Iva, ossia da chi esercita attività d impresa, ovvero libera professione (artt. 1, 4 e 5 d.p.r. 633 del 1972). 3 La seconda direttiva Iva n. 67/228 prevedeva quale Stato di imposizione quello di utilizzazione del servizio, mentre la sesta direttiva Iva n. 77/388 quello del fornitore del servizio. 4 Prestazioni per le quali non sono previste le specifiche deroghe ai criteri di territorialità contenute invece negli artt. 7, quater, quinquies, sexies, septies. 3

4 Qualora, invece, si tratti di un servizio che non ricade in nessuna regola speciale di territorialità, occorrerà ritenere applicabile la regola generale e residuale prevista per le prestazioni c.d. generiche dall art. 7 ter d.p.r. 633 del Va precisato, inoltre, che in presenza di contratti che prevedono attività di natura complessa, occorrerà avere riguardo al rapporto sussistente tra i vari servizi. Secondo quanto precisato dalla Corte di Giustizia e confermato dall Agenzia delle entrate 5, assumerà rilievo l effettivo contenuto del contratto, al fine di verificare se, nell ambito di esso, le parti hanno individuato più prestazioni tra loro distinte, autonome e ugualmente rilevanti nell equilibrio contrattuale ovvero se, tra le diverse attività, se ne possa individuare una soltanto quale principale, rivestendo le altre il ruolo di mera attività strumentale al servizio principale. Nel caso di attività tutte distintamente rilevanti nell interesse delle parti, ciascuna di esse sarà assoggettata alla disciplina Iva per essa prevista, ivi comprese le regole in materia di territorialità. Qualora, invece, si possa configurare un obbligazione principale, le attività strumentali a essa non saranno autonomamente rilevanti ai fini Iva e anche il criterio di territorialità sarà individuato in relazione alle regole applicabili al servizio principale. La regola generale di cui all art. 7 ter stabilisce che lo Stato titolare dell imposizione delle prestazioni di servizi è quello in cui è stabilito il committente, ossia il cliente del servizio, se questi è un soggetto passivo di imposta. L art. 7 ter, comma primo prevede, infatti, che le prestazioni di servizi c.d. generiche, ivi comprese le prestazioni di trasporto, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se: a) rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; b) rese a committenti privati, da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato. Conseguentemente, il sistema di tassazione Iva oggi in vigore stabilisce un doppio binario, in forza del quale le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi (business to business B2B) si considerano territorialmente rilevanti ai fini Iva in Italia se rese a clienti stabiliti nel territorio dello Stato (criterio del luogo del cliente); diversamente, le prestazioni di servizi rese a 5 Agenzia delle entrate, risol. 23 maggio 2002, n. 153/E, in Bancadati Fisconline. 4

5 privati (business to consumer B2C) sono tassate in Italia se ivi è stabilito il fornitore del servizio (criterio del luogo del fornitore). Tabella n. 1 - regola generale Fornitore Cliente Iva in Italia Criterio territorialità soggetto passivo Luogo cliente soggetto passivo privato Luogo fornitore UE Extra UE soggetto passivo NO Luogo cliente UE Extra UE privato Luogo fornitore Tabella n. 2 - regola generale Fornitore Cliente Iva in Italia Criterio territorialità soggetto passivo Luogo cliente UE Extra UE soggetto passivo Privato NO Luogo fornitore UE Extra UE soggetto passivo o privato NO Luogo fornitore o cliente Ai fini della corretta applicazione della nuova normativa appare dunque fondamentale individuare, in primo luogo, la tipologia del servizio reso, secondo la disciplina civilistica e, in secondo luogo, verificare se per 5

6 l attività oggetto del contratto sia prevista una speciale regola di territorialità. In mancanza, occorrerà avere riguardo alla regola generale sopra illustrata (art. 7 ter d.p.r. 633 del 1972): applicandosi questa, occorrerà dunque stabilire da un lato, la natura del soggetto al quale sono rese le prestazioni - sia esso italiano, comunitario o stabilito fuori dalla UE - dall altro, se esso operi stabilmente nel territorio dello Stato, sulla base dei criteri specificati dall art. 7, lett. d) 6. Con riferimento alla qualifica dei soggetti committenti, l art. 7 ter, comma secondo, individua tre categorie di soggetti passivi: a) esercenti attività d impresa, arti o professioni 7 ; b) enti non commerciali, anche quando agiscono in veste istituzionale 8 ; c) enti non soggetti passivi, che non svolgono alcuna attività di natura commerciale, qualora siano già identificati ai fini Iva Determinazione della qualifica del cliente A fronte delle nuove regole si pone il problema, per il fornitore di un servizio, di operare una corretta qualificazione del proprio cliente, che è indispensabile per determinare la regola di territorialità applicabile al caso concreto e dunque per stabilire se assoggettare o meno a Iva la prestazione resa. 6 Per soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato si intende: - un soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente che non abbia stabilito il domicilio all estero; - una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di un soggetto domiciliato e residente all estero, limitatamente, però, alle operazioni da essa rese o ricevute. Per domicilio si intende, per le persone fisiche, il centro principale dei propri affari e interessi; per gli enti e le persone giuridiche, la sede legale; per residenza si intende, per le persone fisiche, il luogo in cui la persona ha la dimora abituale ex art. 43 cod. civ., per gli enti e le persone giuridiche, la sede effettiva. 7 In questa categoria sono ricompresi: le società, gli enti commerciali, pubblici e privati, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali o agricole. Per quanto riguarda le persone fisiche che svolgono attività d impresa, arte o professione, la regola della tassazione nel paese del cliente si applica solo se il soggetto agisce nell ambito di tale sua attività (art. 7 ter, comma 2, lett. a). 8 In tale categoria sono ricompresi: gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all art. 4, quarto comma, d.p.r. 633 del 1972, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole (art. 7 ter, comma 2, lett. b). 9 Nell ultima categoria di soggetti passivi sono ricompresi: gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni che non svolgono alcuna attività economica, purchè essi siano già identificati ai fini Iva. Si tratta, pertanto, di enti che hanno effettuato acquisti intracomunitari di beni al di sopra della soglia fissata in euro dall art. 38, comma 5, lett. c, d.l. 331 del 1993 (art. 7 ter, comma 2, lett. c). 6

7 All atto della fatturazione, pertanto, il fornitore del servizio è tenuto a stabilire se il cliente sia soggetto passivo Iva, in quanto su di lui incombe la responsabilità di verificare le informazioni fornite dal committente. In mancanza di regole specifiche in ordine alle verifiche di competenza del fornitore, rappresenta un utile punto di riferimento, sul tema della prova, la bozza di regolamento europeo COM (2009) 672, la quale è suscettibile di costituire una significativa base per l interpretazione e l applicazione dei principi generali oggi vigenti 10. Secondo quanto previsto da tale bozza di regolamento, se il cliente è un soggetto comunitario, per stabilire se sia effettivamente un soggetto passivo Iva nel Paese in cui è stabilito, occorre ottenere dal cliente: il numero di partita Iva (ovvero altra prova equivalente); la conferma della validità del numero di partita Iva, effettuando gli ordinari procedimenti di interrogazione del numero di partita Iva presso i siti delle Agenzie delle Entrate e delle Dogane; una verifica di ragionevole ampiezza in ordine all esattezza delle informazioni fornite dal contribuente 11. Nell ipotesi in cui il cliente sia un soggetto extracomunitario, il cliente secondo quanto previsto dalla bozza di regolamento UE citata - deve ottenere un certificato rilasciato dalle proprie Autorità fiscali competenti, attestante che questi svolge un attività economica che gli dà diritto a ottenere un rimborso dell Iva, a norma della direttiva 86/560/CEE del Consiglio. In alternativa, il fornitore deve ottenere un numero di partita Iva del cliente o un numero analogo; estratti del sito Internet dell Autorità fiscale del paese del cliente che confermino lo status di soggetto passivo; un ordinativo del cliente che riporti l indirizzo e il numero di registrazione commerciale; dati provenienti dal sito Internet del cliente che provino lo svolgimento di un attività economica 12. In entrambi i casi (cliente comunitario o extracomunitario), l ottenimento del numero di partita Iva potrebbe non essere sufficiente, dal momento che è necessario verificare, altresì, se il servizio reso sia destinato all utilizzo personale dell imprenditore o professionista. In caso di dubbi, è opportuno che il fornitore richieda al cliente una dichiarazione in ordine allo scopo previsto del servizio acquistato 13. Le verifiche relative allo status del cliente, tese ad accertare se questi sia soggetto passivo Iva e dunque tenuto ad assolvere l imposta nel proprio Paese, assumono - nel nuovo scenario della riforma un ruolo decisivo e centrale. 10 Salvini, Il reverse charge nelle prestazioni di servizi transnazionali, in Corr. trib., 2010, Art. 21, comma secondo, proposta di regolamento del Consiglio, 17 dicembre 2009, COM(2009) Art. 21, comma terzo, proposta di regolamento del Consiglio, 17 dicembre 2009, COM(2009) Art. 23, proposta di regolamento del Consiglio, 17 dicembre 2009, COM(2009)672. 7

8 Infatti, nell ipotesi in cui il fornitore, ritenendo erroneamente che il proprio cliente sia un soggetto passivo Iva (e dunque che l operazione sia esclusa dal campo di applicazione dell imposta in Italia), non operi la rivalsa dell imposta, l Amministrazione è legittimata a procedere al recupero del dovuto e all applicazione delle sanzioni nei suoi confronti. Ciò in quanto, per il fornitore, sussiste l obbligo di operare la rivalsa dell Iva, come previsto dall art. 18, comma primo, d.p.r. 633 del 1972, ai sensi del quale Il soggetto che effettua la cessione di beni o prestazione di servizi imponibile deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa al cessionario o al committente. L inadempimento dell obbligo di operare la rivalsa, sull erroneo presupposto che il cliente sia un soggetto passivo Iva stabilito all estero, espone il fornitore del servizio all azione di accertamento del tributo e all irrogazione di sanzioni. Resta tuttavia da rimarcare che qualora il fornitore sia in buona fede, avendo effettuato con diligenza i controlli menzionati, ciò esclude l applicabilità delle sanzioni nei suoi confronti, secondo quanto previsto, in generale, dall art. 6, d.lgs. 472 del E fatta salva, inoltre, la possibilità per il fornitore di agire nei confronti del cliente, attraverso gli ordinari mezzi civilistici, per il recupero dell imposta a suo tempo non addebitata, a causa dell errore in cui il cliente estero ha indotto il fornitore. 4. Momento in cui l operazione si considera effettuata L applicazione delle norme in materia di territorialità dell Iva non può prescindere dall accertamento del momento in cui l operazione si considera effettuata, momento a cui si riconnette l obbligo di fatturazione del servizio. Ciò rileva, anzitutto, per individuare la disciplina sulla territorialità concretamente applicabile alle operazioni di trasporto internazionale, a seconda che esse si considerino effettuate prima o dopo l entrata in vigore della nuova normativa (1 gennaio 2010). A tal fine, occorre avere riguardo alla norma di cui all art. 6, comma terzo, d.p.r. 633 del 1972, la quale prevede che, per le prestazioni di servizi, il momento impositivo sorga all atto del pagamento del corrispettivo. 8

9 Resta quindi irrilevante agli effetti dell Iva, nella disciplina nazionale, sia la data di conclusione del relativo contratto, sia la data di inizio o di ultimazione del servizio 14. La norma, inoltre, prevede che nell ipotesi di pagamento di acconti, questi vanno fatturati sin dal momento del loro ricevimento e non all atto del pagamento del saldo, dovendosi considerare realizzato il momento impositivo all atto del pagamento della frazione di corrispettivo 15. Tuttavia, gli acconti all atto del pagamento devono specificare la prestazione cui si riferiscono 16. Nell ipotesi particolare di fatturazione anticipata, ossia di emissione di fattura prima dell esecuzione del pagamento, la prestazione si considera effettuata all atto della emissione del documento, limitatamente all importo oggetto di fatturazione e indipendentemente dalla riscossione del corrispettivo (art. 6, quarto comma, d.p.r. 633 del 1972). Al riguardo, occorre verificare quando, alla luce della recente riforma, la fattura si consideri emessa, nel caso in cui il fornitore del servizio estero renda un attività a un committente soggetto passivo italiano. In proposito, va ricordato che una delle novità più significative della riforma Iva 2010 riguarda il ruolo del committente soggetto passivo Iva stabilito in Italia. L art. 17, secondo comma, d.p.r. 633 del 1972, modificato dal d.lgs. 18 del 2010, nella nuova versione, stabilisce che gli obblighi relativi alle prestazioni di servizi effettuate da soggetti non residenti nei confronti dei soggetti passivi stabiliti in Italia, sono adempiuti dai committenti. La nuova regola, pertanto, individua nel soggetto passivo Iva italiano la qualifica di debitore dell imposta, anche nell eventualità in cui il fornitore del servizio sia identificato direttamente, ai fini Iva, in Italia o ivi disponga di un rappresentante fiscale 17. In tal modo, il legislatore nazionale, esercitando una facoltà prevista dall art. 194 della direttiva n. 2006/112, ha reso obbligatorio il meccanismo dell inversione contabile in tutte le ipotesi in cui il prestatore sia un soggetto non residente. In tale rinnovato contesto normativo, pare potersi affermare che il fornitore non residente emette un documento non rilevante ai fini Iva, non assolvendo questi il ruolo di debitore dell imposta. Il documento emesso dal soggetto estero ha rilievo ai soli fini contabili, ma non può considerarsi, 14 L art. 63, direttiva 2006/112/CE, al contrario, fissa il principio che il fatto generatore dell imposta e l esigibilità della stessa si verificano simultaneamente nel momento della prestazione dei servizi. 15 Art. 6, quarto comma, d.p.r. 633 del Corte di Giustizia, 21 febbraio 2006, causa C-419/02, in 17 Come consentito dall Agenzia delle entrate, circ. 18 marzo 2010, n. 14/E, in Bancadati Fisconline. 9

10 ai sensi dell art. 6, d.p.r 633 del 1972, un documento qualificabile come fattura, da cui derivano i conseguenti adempimenti, propri della disciplina Iva. Infatti, secondo quanto precisato in dottrina 18 e in giurisprudenza 19, può qualificarsi come fattura soltanto il documento contenente tutti gli elementi previsti dall art. 21, d.p.r. 633 del 1972, tra i quali è essenziale l addebito dell imposta sul valore aggiunto. Tale addebito è assente nel documento emesso dal fornitore estero sia esso extracomunitario ovvero comunitario posto che l operazione è per tale soggetto fuori campo Iva, mentre l imposta è dovuta in Italia dal committente soggetto passivo Iva italiano, mediante autofattura. Di conseguenza, nell ipotesi in cui il fornitore estero abbia emesso il documento contabile o la fattura per l operazione effettuata, non pare che la data ivi riportata possa considerarsi quale momento in cui si considera effettuata l operazione, ai sensi del richiamato art. 6, posto che è il soggetto passivo Iva italiano, cliente del servizio reso, ad assumere il ruolo di debitore dell imposta, obbligato all emissione della fattura, con addebito dell Iva. Tali considerazioni, peraltro, sembrano riferibili anche alle ipotesi in cui il fornitore comunitario emetta fattura senza addebito dell Iva, che il committente italiano integra con l Iva e annota sui registri delle vendite e degli acquisti 20. Infine, nell ipotesi di servizi continuativi superiori a un anno solare (ad esempio, il contratto di manutenzione), resi da un soggetto stabilito in un altro Stato membro della Comunità a favore di un soggetto passivo d imposta stabilito nel territorio dello Stato, l art. 6, comma terzo, stabilisce che si considerano effettuati al termine di ciascun anno solare fino alla conclusione delle prestazioni medesime Non imponibilità dei servizi internazionali (art. 9, d.p.r. 633 del 1972) Prima di procedere all analisi delle previsioni relative alla non imponibilità Iva delle principali prestazioni di servizi inerenti le operazioni 18 Mandò, Manuale dell imposta sul valore aggiunto, 2009, pagg Cass., sez. trib., 21 maggio 2008, n , in Bancadati Cassazione civile. 20 Secondo quanto consentito dall Agenzia delle entrate, circ. 12 marzo 2010, n. 12/E, punto 3.2, in Bancadati Fisconline. 21 Portale, Imposta sul valore aggiunto, Milano, 2009, pag

11 internazionali, occorre ricordare che i casi di non imponibilità assumono rilievo esclusivamente per le operazioni territorialmente rilevanti in Italia. In altri termini, prima di stabilire se una concreta operazione dia luogo a un ipotesi di non imponibilità prevista dall art. 9, d.p.r. 633 del 1972, occorrerà stabilire se quel determinato servizio è astrattamente rilevante, ai fini della territorialità, nel nostro Paese. Per esempio, se in un attività di trasporto di beni il cliente è soggetto passivo Iva in Italia, l operazione è astrattamente rilevante ai fini dell imposta nel nostro Paese e assumerà rilievo, di conseguenza, il ricorrere di una causa di non imponibilità, ad esempio perché il trasporto è relativo a beni in esportazione (art. 9, primo comma, n. 2). In tal modo, il servizio potrà considerarsi non imponibile e idoneo alla formazione del plafond Iva. Qualora, invece, il committente del medesimo servizio sia un soggetto passivo Iva estero (extracomunitario o comunitario), l attività resa non sarà territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia e si sarà in presenza di un operazione esclusa dall ambito di applicazione dell imposta, per mancanza del requisito della territorialità. In tale ipotesi, la circostanza che l attività rientri tra quelle astrattamente non imponibili è del tutto irrilevante, con la conseguenza che l operazione non potrà considerarsi idonea a produrre il plafond. Alla luce di tale essenziale chiarimento, occorre dunque ricordare che le norme in materia di non imponibilità assumono rilievo solo e unicamente per le operazioni territorialmente rilevanti nel nostro Paese, ossia per quei servizi che secondo le regole già descritte sono astrattamente assoggettati a Iva in Italia. Esaminate - per quanto di interesse in questa sede - le regole relative alla disciplina sulla territorialità e quelle in ordine al momento di effettuazione dell operazione, occorre analizzare il regime che prevede la non imponibilità di fattispecie territorialmente rilevanti ai fini Iva. Tale disciplina è prevista dagli artt. 8, 8 bis e 9, d.p.r. 633 del Ai sensi dell art. 9, i servizi internazionali e quelli connessi agli scambi internazionali sono non imponibili, in quanto prestazioni collegate alle operazioni estere. 1) Trasporto di persone (art. 9, n. 1) Il regime Iva del trasporto di persone è esaminato nel paragrafo 8.1. In questa sede, nell ambito dell illustrazione delle varie ipotesi di non imponibilità Iva, va ricordato che il trasporto di persone eseguito in parte 11

12 nel territorio dello Stato e in parte all estero, posto in essere in dipendenza di un unico contratto, non è imponibile per la tratta nazionale soggetta a Iva. A tale riguardo, occorre precisare che per i trasporti internazionali marittimi di persone, il Ministero delle Finanze 22 ha determinato forfetariamente, nella misura del 5% di ogni singolo intero trasporto, la tratta che si considera effettuata nel mare territoriale e pertanto non imponibile. Le prestazioni di trasporto aereo internazionale di persone, eseguite nello spazio aereo nazionale, invece, si calcolano in base a una percentuale forfetaria, nella misura del 38% dell intero tragitto del singolo volo internazionale 23. Se invece, il vettore principale pone in essere altri rapporti relativi a tratte nazionali, questi sono soggetti all Iva 24. 2) Trasporto di beni (art. 9, n. 2) Sono non imponibili i trasporti di beni: in esportazione; in transito; in importazione temporanea; in importazione definitiva, soltanto se il corrispettivo del trasporto è assoggettato a Iva in Dogana all atto dell importazione dei beni, ai sensi dell art. 69, d.p.r. 633 del ) Noleggi e locazioni (art. 9, n. 3) Sono non imponibili i noleggi e le locazioni di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari, cabine letto, containers e carrelli, adibiti ai trasporti internazionali di cui all art. 9, nn. 1) e 2). 4) Spedizioni e operazioni doganali relative ai trasporti internazionali (art. 9, n. 4) 25 Sono non imponibili le spedizioni e le operazioni doganali relative a: 22 Min. fin., circ. 7 marzo 1980, n. 11/420390, in Bancadati Fisconline. 23 Min. fin., risol. 23 aprile 1997, n. 89, in 24 Min. fin., circ. 3 agosto 1979, n. 26/411138, in Bancadati Fisconline. 25 Tra i servizi relativi alle operazioni doganali devono essere comprese anche le prestazioni consistenti nel disbrigo delle pratiche di sdoganamento, rese dalle case di spedizione (Min. fin., risol. 15 febbraio 1980, n. 4075, in Bancadati Fisconline). 12

13 trasporti internazionali di persone in esecuzione di un unico contratto; trasporti di beni: - in esportazione; - in transito; - in importazione temporanea; - in importazione definitiva, soltanto se il corrispettivo del trasporto è assoggettato a Iva in Dogana all atto dell importazione dei beni, ai sensi dell art. 69, d.p.r. 633 del ) Servizio di carico, scarico e trasbordo, manutenzione, stivaggio e distivaggio, pesatura, misurazione e controllo, refrigerazione e magazzinaggio, deposito, custodia e simili, relativi a beni: in esportazione; in transito; in importazione temporanea; in importazione definitiva, soltanto se il corrispettivo del trasporto è assoggettato a Iva in Dogana all atto dell importazione dei beni, ai sensi dell art. 69, d.p.r. 633 del ) Servizi prestati nei porti 26, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine La non imponibilità prevista da questa ipotesi, a differenza di altre contemplate dal medesimo articolo 9, trova applicazione oggettivamente, indipendentemente dalla definitiva destinazione doganale dei beni a cui i servizi si riferiscono 27. Inoltre, in tale ipotesi di non imponibilità devono essere ricompresi anche tutti i servizi elencati dall art. 9, n. 5 (carico, scarico e trasbordo, manutenzione, stivaggio e distivaggio, pesatura, misurazione e controllo, refrigerazione e magazzinaggio, deposito, custodia e simili), purchè resi negli ambiti locali sopra indicati 28. Quanto, invece, alla definizione di porto, va rilevato che l Amministrazione finanziaria ha adottato una nozione restrittiva, volta a riconoscere il regime 26 G. Mandò, Manuale dell imposta sul valore aggiunto, Milano, 2009, pag. 1257: Ai fini della disposizione di cui all art. 9, comma primo, n. 6, la nozione di porto va intesa nel senso di complesso di opere e attrezzature funzionalmente destinate a consentire gli scambi internazionali e le attività a questi strumentali, quali ad esempio il movimento dei mezzi di trasporto. 27 Art. 3, comma tredicesimo, d.l. 27 aprile 1990, n. 90, in Bancadati Fisconline. 28 Art. 3, comma tredicesimo, d.l. 27 aprile 1990, n. 90, cit. 13

14 di non imponibilità soltanto ai porti in cui si svolgano attività commerciali internazionali, escludendo l agevolazione per i porti turistici. Questi ultimi, classificati nella categoria residuale dei porti di quarta classe 29, presentano i caratteri di veri e propri parcheggi nautici, in quanto prevalentemente destinati all ormeggio di imbarcazioni da diporto. Per tali ragioni, secondo l Amministrazione finanziaria, i porti turistici non possono rientrare nella nozione di "porto", nell'accezione che tale termine assume nella norma in esame e cioè come "il complesso di opere ed attrezzature destinate a consentire gli scambi commerciali e le attività a questi strumentali" 30. Conseguentemente, i servizi e le attività prestati nei porti turistici - secondo l interpretazione espressa dall Agenzia delle entrate - devono essere assoggettati a imposta. I servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine sono non imponibili quando riflettono: direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti Il regime di non imponibilità è previsto, in particolare, per le opere di manutenzione portuale che le imprese appaltatrici fatturano nei confronti dell ente appaltante, con riferimento pertanto alle prestazioni ricevute da quest ultimo. In questo senso si è recentemente espressa la Suprema Corte, affermando, ai fini del beneficio della non imponibilità, la necessaria sussistenza sia del presupposto oggettivo ( servizi prestati nei porti, aeroporti, autoporti e negli scali ferroviari di confine ) che di quello soggettivo (servizi che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ) 31. Sono non imponibili anche i servizi di progettazione riferibili alla manutenzione degli impianti R.d. 2 aprile 1885, n In tal senso, Min. fin., circ. 23 aprile 1988, n. 66; Agenzia delle entrate, risol. 11 marzo 2002, n. 82/E; Agenzia delle entrate, risol. 29 luglio 2008, n. 322/E in Bancadati Fisconline. 31 Cass. civ., sez. trib., 16 febbraio 2010, n. 3556; in forza di tale pronuncia il regime di non imponibilità non può estendersi agli addebiti fatturati dalla società consortile, costituita tra le imprese subappaltatrici riunite, nei confronti delle proposte consorziate. 32 Min. fin., risol. 31 marzo 2008, n. 118/E, in Bancadati Fisconline. 14

15 Secondo quanto precisato dall Agenzia delle entrate, per quanto riguarda i contratti di nolo a freddo (senza operatore), essi non sono riconducibili a contratti di risultato e sono, quindi, imponibili ai fini Iva. In merito ai contratti di nolo a caldo (cioè con operatore, montaggio e/o smontaggio), invece, occorre distinguere: se sono assimilati alla categoria dei normali contratti di noleggio, sono imponibili; qualora l impresa, oltre al semplice noleggio, abbia anche la responsabilità e l autonomia organizzativa nella realizzazione dei lavori e una precisa obbligazione di risultato, allora i corrispettivi sono non imponibili 33. Non rientrano nella norma agevolativa i servizi di disinquinamento o antinquinamento delle acque marine, consistenti nell irrogazione di solventi nello specchio d acqua interessata dall olio minerale fuoriuscito dalle navi, resi al di fuori delle acque portuali o quelle che, pur eseguite nei porti, mirano solo a prevenire l inquinamento 34. Sono non imponibili ai fini Iva le prestazioni relative ad opere realizzate nelle preesistenti aree portuali e relative adiacenze, a condizione che siano previste nel piano regolatore portuale e nelle eventuali varianti e che siano qualificate come opere di adeguamento tecnico-funzionale della struttura portuale esistente 35. Sono non imponibili le sole operazioni di manutenzione e riparazione effettuate dai mezzi speciali antincendio all interno dell area aeroportuale, mentre i servizi prestati al di fuori della predetta area dovranno essere assoggettati all imposta con aliquota ordinaria 36. il movimento dei beni o mezzi di trasporto La non imponibilità riguarda anche i servizi interamente nazionali che riguardano il movimento dei beni, mezzi di trasporto e quelli di persona tra un porto (o uno scalo) e un altro, siti nel territorio italiano 37. Riflettono direttamente il movimento dei mezzi di trasporto i servizi di assistenza agli stessi quali, ad esempio, le prestazioni di manutenzione e 33 Agenzia delle entrate, risol. 31 marzo 2008, n. 118/E, cit. 34 Min. fin., risol. 21 aprile 1986, n , in Bancadati Fisconline. 35 Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Legge Finanziaria 2007), articolo 1, commi 992 e Agenzia delle entrate, risol. 14 settembre 2007, n. 253/E, in Bancadati Fisconline. 37 Agenzia delle entrate, risol. 22 luglio 1996, n. 153/E, secondo la quale sono, invece, imponibili i servizi resi da una società che nell ambito portuale mette a disposizione personale e attrezzature per l espletamento delle operazioni di sbarco e trasbordo delle merci. 15

16 riparazione, le perizie che si concretano in un controllo delle stive o delle merci, le perizie su navi per verificarne le condizioni prima di stipulare un contratto di noleggio 38. I servizi di movimentazione e di introduzione delle merci nei magazzini e nei recinti di temporanea custodia siti all interno di un porto sono non imponibili se riflettono oggettivamente un servizio legato alla merce movimentata, in quanto riconducibili ad oggettive e specifiche esigenze di movimentazione della merce 39. L agevolazione consistente nella non imponibilità trova applicazione, come rilevato, solo per attività e servizi riflettenti direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti, ovvero il movimento dei beni e dei mezzi di trasporto 40. Secondo l interpretazione espressa dall Agenzia delle entrate, beneficiano dell agevolazione i servizi squisitamente tecnici, atti a garantire la funzionalità degli impianti e i servizi indispensabili per il rapido spostamento delle merci o mezzi di trasporto; secondo l Amministrazione, dunque, la non imponibilità è caratterizzata, da un lato, dal luogo (porto, aeroporto, ecc.) in cui le attività sono rese e dalla riferibilità delle stesse all attività ordinariamente svolta in tali luoghi 41. Dal beneficio rimangono escluse le prestazioni diverse da quelle sopra elencate, per le quali emerga un esclusivo interesse del committente 42, come per esempio il servizio portabagagli in arrivo e/o in partenza, trattandosi di servizio reso a diretto vantaggio del viaggiatore e che non si appalesa necessario ai fini dell oggettiva movimentazione dei beni 43. Alla luce di tali criteri interpretativi, l Amministrazione ha ritenuto che la movimentazione delle merci conto terra e la successiva introduzione delle stesse nei magazzini e nei recinti di temporanea custodia, da ricomprendere nello svolgimento della movimentazione delle merci dal sottoparanco fino al ricarico finale sui mezzi di trasporto, diretta ad assicurare la loro introduzione nei magazzini e nei recinti di temporanea custodia, costituiscono prestazioni di servizi non imponibili ai sensi dell art. 9, n Min. fin., risol. 9 luglio 1981, n , in Bancadati Fisconline. 39 Sono, invece, imponibili le prestazioni diverse per le quali emerge un interesse esclusivo del committente (Agenzia delle entrate, risol. 23 novembre 2000, n. 176/E, in Bancadati Fisconline). 40 Cass., sez. trib., 16 febbraio 2010, n. 3556, in Bancadati Fisconline. 41 Agenzia delle entrate, risol. 23 novembre 2000, n. 176/E, cit. 42 Min. fin., risol. 15 febbraio 1995, n. 48, in Bancadati Fisconline. 43 Min. fin., risol. 30 dicembre 1993, n. VII , in Bancadati Fisconline. 44 Agenzia delle entrate, risol. 23 novembre 2000, n. 176/E, cit. 16

17 Inoltre, sempre ai sensi dell art. 9, n. 6, sono non imponibili i servizi resi dagli agenti marittimi raccomandatari. 7) Intermediazioni Sono non imponibili le intermediazioni relative a: - beni in importazione, in esportazione o in transito; - trasporti internazionali di persone o di beni; - noleggi e le locazioni di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari, cabine letto, containers e carrelli, adibiti ai trasporti internazionali di cui all art. 9, nn. 1) e 2); - operazioni effettuate fuori dal territorio della Comunità; - cessioni di licenze all esportazione. 7 bis) Servizi di intermediazione resi in nome e per conto di agenzie di viaggio di cui all art. 74 ter, relativi a prestazioni eseguite fuori dal territorio degli Stati membri della Comunità economica europea 8) Manipolazioni usuali eseguite nei depositi doganali a norma dell art. 152, primo comma, del T.U. approvato con d.p.r. 23 gennaio 1973, n. 43 Sono non imponibili le lavorazioni finalizzate ad assicurare la conservazione, ovvero a migliorare la presentazione o la qualità commerciale delle merci. Tali prestazioni rappresentano servizi nazionali, non imponibili, solo quando hanno a oggetto beni di provenienza estera, giacenti nei depositi doganali. 9) Trattamenti di cui all art. 176 del T.U. approvato con d.p.r. 23 gennaio 1973, n. 43 Sono non imponibili i trattamenti di lavorazione, compresi il montaggio, l assiemaggio e l adattamento ad altre merci; trasformazione; riparazione, compresi il riattamento e la messa a punto; utilizzazione, come catalizzatori, acceleratori o rallentatori, di reazioni chimiche per facilitare la fabbricazione di prodotti da esportare o riesportare, di cui all art. 176 del Testo unico leggi doganali 45, eseguiti: su beni in temporanea importazione (lavorazione di beni in regime di perfezionamento attivo); 17

18 su beni nazionali, nazionalizzati o comunitari che sono destinati ad essere esportati o riesportati da o per conto del fornitore del servizio o del cliente non residente nel territorio dello Stato. 6. Operazioni assimilate alle cessioni all esportazione (art. 8 bis, d.p.r. 633 del 1972) Le prestazioni di servizi relative al settore navale e a quello aeronautico sono non imponibili ai fini Iva, in quanto assimilate alle cessioni all esportazione di cui all art. 8, d.p.r. 633 del 1972, anche se effettuate nel territorio dello Stato. Tali settori beneficiano dell agevolazione della non imponibilità, in quanto l operatività delle navi e degli aeromobili non rimane circoscritta al ristretto ambito nazionale, ma travalica di consueto i confini territoriali. Ai sensi dell art. 8 bis, sono non imponibili: 1. Cessioni di navi destinate all esercizio di attività commerciale o della pesca o a operazioni di salvataggio, o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla l. 11 febbraio 1971, n. 50 (art. 8 bis, lett. a) 46 Sono non imponibili le cessioni di alcuni tipi di nave, individuati dalla legge con riferimento al loro impiego o destinazione. Più precisamente, sono non imponibili le cessioni di navi che ricevono il seguente utilizzo: - esercizio di attività commerciali e quindi, in primo luogo, al trasporto di cose o di persone; ai sensi dell art. 2, comma quarto, l. 18 febbraio 1997, n. 28, per navi destinate all esercizio di attività commerciali devono intendersi anche i galleggianti antincendio, le gru galleggianti mobili, i pontoni di sollevamento, i pontoni posatubi o posacavi, le chiatte, nonché le piattaforme e i galleggianti mobili o sommergibili, destinati all attività di ricerca 46 La direttiva comunitaria 77/388/CEE prevede, all art. 15 (ora trasfuso nell art. 148 della direttiva comunitaria 2006/112/CE), l esenzione Iva per le sole navi utilizzate nel trasporto a pagamento di passeggeri o nell esercizio di attività commerciali o industriali e che, contemporaneamente, siano adibite anche alla navigazione d alto mare. Poiché l art. 8 bis non menziona il criterio della navigazione in alto mare espressamente richiesto dalla sesta direttiva, deve ritenersi che, vigente la nuova disciplina, le operazioni relative a navi non adibite alla navigazione in alto mare sono anch esse esenti da Iva. In relazione all art. 8 bis, peraltro, la Commissione europea ha da tempo avviato una procedura di infrazione nei confronti della Repubblica italiana, per non aver limitato l esenzione dall Iva alle sole navi adibite alla navigazione in alto mare (infrazione 2008/4219). 18

19 - esercizio della pesca (professionale) - operazioni di salvataggio o assistenza in mare - demolizione Posto che la legge non pone alcuna distinzione, la non imponibilità per le navi destinate ai fini citati ricorre sia che si tratti di navi maggiori (o alturiere) che di navi minori, secondo la distinzione di cui all art. 136 del codice della navigazione. La non imponibilità, inoltre, ricorre da chiunque (naturalmente in quanto soggetto d imposta), a chiunque (imprenditori, professionisti, privati, enti pubblici, ecc.) la cessione sia effettuata e quale che sia la stazza dell imbarcazione 47. Per quanto riguarda le imbarcazioni da diporto, occorre considerare che la legge 8 luglio 2003, n. 172, consente un uso commerciale di tali imbarcazioni, previa iscrizione nel cosiddetto Registro internazionale, purchè rispondano a determinate caratteristiche 48. Il regime di non imponibilità di cui all art. 8 bis deve ritenersi applicabile, pertanto, anche agli yacht commerciali iscritti al Registro internazionale in quanto gli stessi, per ottenere tale iscrizione, non possono che svolgere un attività commerciale Cessioni di navi e di aeromobili, compresi i satelliti, a organi dello Stato, ancorchè dotati di personalità giuridica (art. 8 bis, lett. b). Anche in questo caso, la nozione di nave deve dedursi dall art. 136 del codice della navigazione: la norma in esame deve intendersi, nella sua pratica portata, come estensiva della non imponibilità alle cessioni di navi diverse da quelle di cui alla lettera a). In questo caso, il trattamento agevolativo trova la sua giustificazione nella particolare considerazione del soggetto cessionario. 47 Min. fin., risol. 19 ottobre 1989, n , in Bancadati Fisconline. 48 R. Portale, Imposta sul valore aggiunto, cit., pag Per fruire della non imponibilità Iva l acquirente deve dimostrare al venditore che l unità da diporto è stata iscritta nei registri delle navi o delle imbarcazioni da diporto o nel Registro internazionale: detta dimostrazione può essere fornita mediante un certificato della Camera di Commercio da cui risulti che l oggetto dell attività propria della ditta individuale o della società acquirente consiste in un attività di carattere commerciale nel settore nautico (Guida Nautica & Fisco, terza edizione). 19

20 3. Cessioni di aeromobili destinati a imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali (art. 8 bis, lett. c). Al fine di determinare il criterio di prevalenza dei trasporti internazionali su quelli nazionali, assumono rilevanza i corrispettivi dei trasporti effettuati parte in Italia e parte all estero, nonché tra due o più Stati esteri, in confronto ai corrispettivi dei trasporti effettuati esclusivamente in Italia Cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere precedenti, le cessioni di beni destinati a loro dotazioni di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento, comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo ed escluso, per le navi adibite alla pesca costiera locale, il vettovagliamento (art. 8 bis, lett. d). Trattasi delle forniture all armatore (anche in esecuzione di contratti di appalto) di tutti i beni di consumo destinati ad assicurare il funzionamento dell apparato motore e degli altri macchinari delle navi ed aeromobili illustrati in precedenza, la cui cessione è non imponibile, nonché di quelli destinati a soddisfare il vettovagliamento dell equipaggio e dei passeggeri. 5. Prestazioni di servizi, compreso l uso di bacini di carenaggio, relativi alla costruzione, manutenzione, riparazione, modificazione, trasformazione, assiemaggio, allestimento, arredamento, locazione e noleggio delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere a), b) e c), degli apparati motori e loro componenti e ricambi e delle dotazioni di bordo, nonché le prestazioni di servizi relativi alla demolizione delle navi di cui alle lettere a) e b) Le prestazioni di servizi di locazione, compresa quella finanziaria, noleggio e simili, relative alle navi, di cui alle lettere a) e b) della norma in esame, devono essere considerate territorialmente rilevanti, con 50 Corte di Giustizia, 16 settembre 2004, causa C-382/02, in www. curia.eu. 20