Controllo sulle partecipazioni Responsabilità dell Ente Ruolo del revisore. La governance di «gruppo»

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1 Controllo sulle partecipazioni Responsabilità dell Ente Ruolo del revisore La governance di «gruppo» Roma, 29 marzo 2016 Filippo Barbagallo

2 Obiettivo della presente relazione Bilancio consolidato Disposizioni normative volte al consolidato Controlli del socio Il quadro giuridico di riferimento D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (T.U.E.L.) L. 5 maggio 2009, n. 42 D. Lgs. 23 giugno 2011, n. 118 D.L. 10 ottobre 2012, n. 174 (ha introdotto l articolo 147-quater al d.lgs. n. 267/2000) 2

3 Le raccomandazioni all uso del bilancio consolidato Corte dei conti (Sez. Reg. Controllo varie e referti della sez. delle autonomie (13/2008; 14/2010; 15/2014; 24/2015) Dottrina Camera dei Deputati - V Commissione permanente (Bilancio, tesoro e programmazione) 3

4 D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (T.U.E.L.) Art. 152, comma 2 Il regolamento di contabilità assicura, di norma, la conoscenza consolidata dei risultati globali delle gestioni relative ad enti od organismi costituiti per l esercizio di funzioni e servizi. Art. 172, comma 1, lett. b) Al bilancio di previsione sono allegati le risultanze dei rendiconti o conti consolidati delle unioni di comuni, aziende speciali, consorzi, istituzioni, società di capitali costituite per l'esercizio di servizi pubblici, relativi al penultimo esercizio antecedente quello cui il bilancio si riferisce. Art. 230, comma 6 Il regolamento di contabilità può prevedere la compilazione di un conto consolidato patrimoniale per tutte le attività e passività interne ed esterne. Può anche prevedere conti patrimoniali di inizio e fine mandato degli amministratori. 4

5 L. 5 maggio 2009, n. 42 delega al governo per l adozione, entro trenta mesi, di decreti legislativi per l adozione di un bilancio consolidato con le proprie aziende, società o altri organismi controllati, secondo uno schema comune (articolo 2, comma 2, lett. h) D. Lgs. 23 giugno 2011, n. 118 adozione di comuni schemi di bilancio finanziari, economici e patrimoniali e comuni schemi di bilancio consolidato con i propri enti ed organismi strumentali, aziende, società controllate e partecipate (articolo 11) SPERIMENTAZIONE - D.P.C.M. 28 dicembre 2011 Redazione di bilancio consolidato con i propri enti ed organismi strumentali, aziende, società controllate e partecipate con definizione di modalità, criteri e schemi (art. 19) All. 4 (Principio contabile applicato concernente il bilancio consolidato) All. 11 (Conto economico e Stato patrimoniale consolidati) VIGENTE All. 4/4 al decreto legislativo n. 118/2011 5

6 D.L. 10 ottobre 2012, n. 174 Art. 147 TUEL (tipologia dei controlli interni) 2. Il sistema di controllo interno è diretto a: d) verificare, attraverso l'affidamento e il controllo dello stato di attuazione di indirizzi e obiettivi gestionali,., la redazione del bilancio consolidato, l'efficacia, l'efficienza e l'economicità degli organismi gestionali esterni dell'ente; Art. 147-quater TUEL (Controlli sulle società partecipate non quotate) 4. I risultati complessivi della gestione dell'ente locale e delle aziende non quotate partecipate sono rilevati mediante bilancio consolidato, secondo la competenza economica. 6

7 Il bilancio consolidato del gruppo amministrazione pubblica (GAP) 7

8 Cause della mancata redazione del bilancio consolidato 8

9 Funzioni attribuite al bilancio consolidato 9

10 Funzioni del bilancio consolidato sopperire alle carenze informative e valutative dei bilanci degli enti che perseguono le proprie funzioni anche attraverso enti strumentali e detengono rilevanti partecipazioni in società, dando una rappresentazione, anche di natura contabile, delle proprie scelte di indirizzo, pianificazione e controllo; strumento per programmare, gestire e controllare con maggiore efficacia il proprio gruppo comprensivo di enti e società; ottenere una visione completa delle consistenze patrimoniali e finanziarie di un gruppo di enti e società che fa capo ad un amministrazione pubblica, incluso il risultato economico. 10

11 Il gruppo «amministrazione pubblica» (GAP) ORGANISMI STRUMENTALI ENTI STRUMENTALI (CONTROLLATI e PARTECIPATI) SOCIETA (CONTROLLATE e PARTECIPATE) ESCLUSIONE: Enti finanziati con le risorse destinate al SSN ai fini dell inclusione nel GAP NON rileva la forma giuridica né la differente natura dell attività svolta dall ente strumentale o dalla società Il GAP può comprendere anche gruppi INTERMEDI di amministrazioni pubbliche o di imprese. In tal caso il bilancio consolidato è predisposto aggregando anche i bilanci consolidati dei gruppi intermedi. 11

12 Il gruppo amministrazione pubblica NOZIONE DI CONTROLLO CIVILISTICA di DIRITTO (o presunto) di FATTO CONTRATTUALE anche nei casi in cui non è presente un legame di partecipazione, diretta o indiretta, al capitale della controllata PUBBLICISTICA 12

13 In futuro.ampliamento del Il gruppo amministrazione pubblica Corte dei Conti Sezione delle autonomie: Audizione sullo schema di D.Lgs. recante «Disposizioni integrative e correttive del D.Lgs. 23 giugno 2011, n. 118 «lo schema di decreto e, prima ancora, il D.M. 28 dicembre 2011, recante disposizioni per la fase di sperimentazione, hanno ampliato la platea degli organismi soggetti all obbligo di consolidamento, rispetto alle norme del diritto civile». «E quindi apprezzabile lo sforzo compiuto con lo schema di decreto in esame che va ad estendere il perimetro di consolidamento alle società partecipate e a quelle quotate, sia pure nei limiti della quota di partecipazione (rispettivamente, 20% e 10%), nella disciplina a regime (art. 11-quinquies, schema di decreto in esame)». 13

14 Attività preliminari al consolidamento dei bilanci del gruppo - INDIVIDUAZIONE DEGLI ENTI DA CONSOLIDARE PREDISPOSIZIONE IN FASE DI PROGRAMMAZIONE DI DUE DISTINTI ELENCHI CONCERNENTI: 1. ENTI, AZIENDE E LE SOCIETÀ CHE COMPONGONO IL GAP EVIDENZIANDO GLI ENTI, LE AZIENDE E LE SOCIETÀ CHE, A LORO VOLTA, SONO A CAPO DI UN GAP; 2. ENTI, AZIENDE E SOCIETÀ CHE COMPONGONO IL GAP E INCLUSE NEL BILANCIO CONSOLIDATO. GLI ENTI E LE SOCIETÀ DEL GRUPPO COMPRESI NELL ELENCO DI CUI AL PUNTO 1 POSSONO NON ESSERE INSERITI NELL ELENCO DI CUI AL PUNTO 2 NEI CASI DI: - IRRILEVANZA - IMPOSSIBILITÀ - COMUNICAZIONI AI COMPONENTI DEL GRUPPO 14

15 Individuazione degli enti da consolidare IRRILEVANZA Regioni EE.LL. 1. Attivo/Attivo capogruppo < 5% <10% 2. Patrimonio netto/patrimonio netto capogruppo < 5% <10% 3. Ricavi caratteristici/ricavi caratteristici capogruppo < 5% <10% Ovviamente, qualora più controllate, singolarmente irrilevanti ai fini della corretta rappresentazione del gruppo nel suo complesso, complessivamente considerate non siano più irrilevanti, esse devono essere consolidate (PC OIC 17). 15

16 Comunicazioni ai componenti del gruppo: la capogruppo impartisce le direttive necessarie al fine di rendere possibile la predisposizione del bilancio consolidato. Invito alle società ad adottare il criterio del patrimonio netto per contabilizzare le partecipazioni al capitale dei componenti del gruppo, eccetto quando la partecipazione è acquistata e posseduta esclusivamente in vista di una dismissione entro l anno Invito alle società ad applicare le medesime aliquote di ammortamento della capogruppo. Possibilità di derogare all obbligo di uniformità dei criteri di valutazione quando la conservazione di criteri difformi sia più idonea a realizzare l obiettivo della rappresentazione veritiera e corretta (con obbligo di motivazione) Indicazione delle modalità e dei tempi di trasmissione dei bilanci e delle informazioni integrative necessarie all elaborazione del consolidato Richiesta di fornire le eventuali componenti finanziarie ed economiche contabilizzate nel bilancio d esercizio delle società ed enti (crediti, debiti, costi, ricavi) connesse ad operazioni infragruppo che hanno generato partite debitorie/creditorie tra l amministrazione regionale e le società ed enti medesimi, con l indicazione della connessa voce di cui allo schema di bilancio. 16

17 ELABORAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO - Attività diretta a rendere uniformi i bilanci da consolidare - Eliminazione delle operazioni infragruppo - Identificazione delle quote di pertinenza di terzi - Consolidamento dei bilanci 17

18 Uniformità dei bilanci da consolidare - Bilanci redatti alla stessa data se le date di chiusura del bilancio dell ente controllante e dell ente controllato sono diverse, l ente controllato deve predisporre, ai fini del consolidamento, un bilancio aggiuntivo alla stessa data di riferimento del bilancio dell ente controllante - Applicazione di principi contabili e criteri di valutazione uniformi Esempi di non uniformità: 1. aggregazione di bilanci di due società che operano nello stesso settore, di cui una rileva a conto economico i costi di ricerca e sviluppo al momento del loro sostenimento e l altra li capitalizza 2. società del gruppo che contabilizza le commesse a lungo termine sulla base dei corrispettivi pattuiti secondo il criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento e un altra società che, nelle stesse situazioni, viceversa, contabilizza le stesse commesse al costo, ossia con il metodo della commessa completata o del contratto completato - Eccezioni 1. la difformità è maggiormente idonea ad una rappresentazione veritiera e corretta 2. irrilevanza in termini quantitativi e qualitativi delle voci non uniformi 18

19 Eliminazione delle operazioni infragruppo Il bilancio consolidato deve includere soltanto le operazioni che i componenti inclusi nel consolidamento hanno effettuato con i terzi estranei al gruppo. Devono essere eliminati in sede di consolidamento le operazioni e i saldi reciproci (cioè tra componenti del gruppo), perché costituiscono semplicemente il trasferimento di risorse all interno del gruppo. La maggior parte degli interventi di rettifica non modificano l importo del risultato economico e del patrimonio netto in quanto effettuati eliminando per lo stesso importo poste attive e poste passive del patrimonio o singoli componenti del conto economico. Altri interventi di rettifica hanno effetto invece sul risultato economico consolidato e sul patrimonio netto consolidato e riguardano gli utili e le perdite infragruppo non ancora realizzati con terzi (es. vendita immobile tra componenti del gruppo). L eliminazione di dati contabili può essere evitata se relativa ad operazioni infragruppo di importo irrilevante, indicandone il motivo nella nota integrativa (L irrilevanza degli elementi patrimoniali ed economici è misurata rispettivamente con riferimento all ammontare complessivo degli elementi patrimoniali ed economici di cui fanno parte). 19

20 Eliminazione delle operazioni infragruppo Particolari casi di eliminazione sono rappresentati da: eliminazione del valore contabile delle partecipazioni della capogruppo in ciascuna componente del gruppo e la corrispondente quota del patrimonio netto di ciascuna componente del gruppo eliminazione del valore delle partecipazioni tra i componenti del gruppo e delle corrispondenti quote del patrimonio netto eliminazione di utili e perdite derivanti da operazioni infra gruppo comprese nel valore contabile di attività Eliminazione di dividendi percepiti da società del gruppo 20

21 Identificazione delle quote di pertinenza di terzi (Solo nel caso di applicazione del metodo integrale di consolidamento) Risultato economico di pertinenza di terzi Quota di pertinenza di terzi del patrimonio netto Consolidamento dei bilanci METODO INTEGRALE per l intero importo delle voci contabili con riferimento ai bilanci degli enti strumentali controllati e delle società controllate METODO PROPORZIONALE per un importo proporzionale alla quota di partecipazione, con riferimento ai bilanci delle società partecipate e degli enti strumentali partecipati 21

22 «Partite debitorie/creditorie»: chi chiede la riconciliazione? Agenzie di rating: per la valutazione dello stato di salute finanziaria dell amministrazione Corte dei conti: necessità che le PPAA forniscano dati certi circa i rapporti finanziari tra le stesse e le proprie partecipate e, comunque, in generale, una rappresentazione trasparente e veritiera dei rapporti finanziari che gli enti pubblici intrattengono con i soggetti dagli stessi partecipati. S.I.Fi.P.: opportunità di applicare le previsioni di cui all articolo 6, comma 4, del decreto legge 6 luglio 2012, n. 95, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n.135, ancorché obbligatoria per gli enti locali in quanto risulterebbe oltremodo utile al fine di evitare che, nell ambito del perimetro delle società partecipate, maturino della passività latenti. 22

23 «Partite debitorie/creditorie»: excursus normativo PRIMA Art. 6, comma 4, DL n. 95/2012: A decorrere dall'esercizio finanziario 2012, i Comuni e le Province allegano al rendiconto della gestione una nota informativa contenente la verifica dei crediti e debiti reciproci tra l'ente e le società partecipate. La predetta nota, asseverata dai rispettivi organi di revisione, evidenzia analiticamente eventuali discordanze e ne fornisce la motivazione. ADESSO Art. 11, c. 6, D.Lgs. n. 118/2011: La a relazione sulla gestione allegata al rendiconto illustra: «j) gli esiti della verifica dei crediti e debiti reciproci con i propri enti strumentali e le società controllate e partecipate. La predetta informativa, asseverata dai rispettivi organi di revisione, evidenzia analiticamente eventuali discordanze e ne fornisce la motivazione; in tal caso l'ente assume senza indugio, e comunque non oltre il termine dell'esercizio finanziario in corso, i provvedimenti necessari ai fini della riconciliazione delle partite debitorie e creditorie»; Sulla predetta norma si è pronunciata, di recente, la Corte dei conti sez. autonomie, con deliberazione n. 2/2016 del 19 gennaio 2016 La verifica delle partite debitorie/creditorie è condizione per ricevere le risorse previste dall art. 31 (Finanziamento dei debiti degli enti locali nei confronti delle società partecipate) del D.L. n. 66/2014 («La concessione dell'anticipazione è subordinata alla presentazione da parte degli stessi enti locali di una dichiarazione attestante la verifica dei crediti e debiti reciproci nei confronti delle società partecipate, asseverata dagli organi di revisione dello stesso ente locale e, per la parte di competenza, delle società partecipate interessate»). 23

24 Nell ottica del consolidato: Articolo 147-quater (Controlli sulle società partecipate non quotate) Definizione di un sistema di controlli sulle società non quotate Preventiva definizione degli obiettivi gestionali per le società Organizzazione di un idoneo sistema informativo finalizzato a rilevare: i rapporti finanziari tra l'ente proprietario e la società, la situazione contabile, gestionale e organizzativa della società, i contratti di servizio, la qualità dei servizi, il rispetto delle norme di legge sui vincoli di finanza pubblica. Monitoraggio periodico sull'andamento delle società non quotate partecipate Rilevazione dei risultati complessivi della gestione dell'ente locale e delle aziende non quotate partecipate mediante bilancio consolidato Non applicazione delle suddette disposizioni alle società quotate e a quelle da esse controllate ai sensi dell'articolo 2359 c.c.. (anche società emittenti strumenti finanziari quotati in mercati regolamentati. Art. 147-quinques (Controllo sugli equilibri finanziari) 3. Il controllo sugli equilibri finanziari implica anche la valutazione degli effetti che si determinano per il bilancio finanziario dell'ente in relazione all'andamento economicofinanziario degli organismi gestionali esterni. 24

25 NELL OTTICA DEL CONSOLIDATO FONDO VINCOLATO PERDITE ORGANISMI PARTECIPATI «C. 551: Nel caso in cui i soggetti di cui al comma 550 presentino un risultato di esercizio o saldo finanziario negativo, le PPAA locali partecipanti accantonano nell'anno successivo in apposito fondo vincolato un importo pari al risultato negativo non immediatamente ripianato, in misura proporzionale alla quota di partecipazione. Per le società che redigono il bilancio consolidato, il risultato di esercizio è quello relativo a tale bilancio. Limitatamente alle società che svolgono servizi pubblici a rete di rilevanza economica, compresa la gestione dei rifiuti, per risultato si intende la differenza tra valore e costi della produzione ai sensi dell'articolo 2425 del codice civile. L'importo accantonato è reso disponibile in misura proporzionale alla quota di partecipazione nel caso in cui l'ente partecipante ripiani la perdita di esercizio o dismetta la partecipazione o il soggetto partecipato sia posto in liquidazione. Nel caso in cui i soggetti partecipati ripianino in tutto o in parte le perdite conseguite negli esercizi precedenti l'importo accantonato viene reso disponibile agli enti partecipanti in misura corrispondente e proporzionale alla quota di partecipazione». Norma di carattere prudenziale Norma volta al consolidato Prevede un regime di corresponsabilizzazione dell ente controllante con l azienda partecipata Consente maggiore trasparenza contabile del rapporto di natura economica tra enti locali e società partecipate Norma favorevole nei confronti delle società che effettuano investimenti Sono esclusi gli intermediari finanziari di cui all'articolo 106 del TUB, nonché le società emittenti strumenti finanziari quotati nei mercati regolamentati e le loro controllate 25

26 NELL OTTICA DEL CONSOLIDATO REALIZZAZIONE DEGLI OBIETTIVI DI FINANZA PUBBLICA C. 553: «A decorrere dall'esercizio 2014 i soggetti di cui al comma 550 a partecipazione di maggioranza, diretta e indiretta, delle pubbliche amministrazioni locali concorrono alla realizzazione degli obiettivi di finanza pubblica, perseguendo la sana gestione dei servizi secondo criteri di economicità e di efficienza». Norma di indirizzo sull attività gestionale delle società Non riguarda le partecipazioni di minoranza Espressione del principio di buon andamento della PA (art. 97 Cost.) Il buon andamento è cosa diversa dalla redditività 26

27 Art. 73 D.Lgs. n. 118/2011 (Riconoscimento di legittimità di debiti fuori bilancio delle Regioni) 1. Il Consiglio regionale riconosce con legge, la legittimità dei debiti fuori bilancio derivanti da: a) sentenze esecutive; b) copertura dei disavanzi di enti, società ed organismi controllati, o, comunque, dipendenti dalla Regione, purché il disavanzo derivi da fatti di gestione; c) ricapitalizzazione, nei limiti e nelle forme previste dal codice civile o da norme speciali, delle società di cui alla lettera b); d) procedure espropriative o di occupazione d'urgenza per opere di pubblica utilità; e) acquisizione di beni e servizi in assenza del preventivo impegno di spesa. 27

28 Art. 6, comma 19, D.L. n. 78/2010 C. 19: Al fine del perseguimento di una maggiore efficienza delle società pubbliche, tenuto conto dei principi nazionali e comunitari in termini di economicità e di concorrenza, le amministrazioni di cui all'art. 1, c. 3, l. n. 196/2009, non possono, salvo quanto previsto dall'art c.c., effettuare aumenti di capitale, trasferimenti straordinari, aperture di credito, né rilasciare garanzie a favore delle società partecipate non quotate che abbiano registrato, per tre esercizi consecutivi, perdite di esercizio ovvero che abbiano utilizzato riserve disponibili per il ripianamento di perdite anche infrannuali. Sono in ogni caso consentiti i trasferimenti alle società di cui al primo periodo a fronte di convenzioni, contratti di servizio o di programma relativi allo svolgimento di servizi di pubblico interesse ovvero alla realizzazione di investimenti. Divieto del salvataggio a tutti i costi Divieto di interventi finanziari tampone Norma recepita dalla Regione Lazio - Art. 23, comma 6, L.R. n. 4/

29 CONTROLLI DEL SOCIO DIFFICOLTA DI CONSOLIDAMENTO E DI COORDINAMENTO «ETEROGENEITA» DEI COMPONENTI DEL GRUPPO FRAMMENTAZIONE DELLE FUNZIONI TRA LE VARIE STRUTTURE DELL ENTE SISTEMI CONTABILI DIFFERENTI TRA LA CAPO GRUPPO E LE COMPONENTI DEL GRUPPO LA SFIDA Necessità di individuare forme di governance adeguate (perplessità per l uso della holding) Costante interazione con gli organi amministrativi e di controllo delle società (vedasi slides successive) Sul piano contabile necessità di individuare un piano dei conti unico del «GAP» 29

30 Tipologia di controllo e relativi strumenti (all interno della funzione di indirizzo e controllo delle Partecipate) 30

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33 Rapporti tra ente locale e partecipate 33

34 Grazie dell attenzione