ACCERTAMENTO E PERDITE PREGRESSE

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1 ACCERTAMENTO E PERDITE PREGRESSE POSSIBILITÀ DI COMPENSAZIONE a cura Alessandro Borgoglio Le perdite fiscali pregresse, inutilizzate negli anni precedenti, possono essere impiegate per compensare un maggior reddito accertato dall Agenzia delle Entrate? La risposta positiva al quesito viene giustificata nel prosieguo del presente scritto attraverso l esposizione del quadro normativo di riferimento e di prassi. Infine, vengono fornite alcune indicazioni operative per richiedere all Ufficio l utilizzo della compensazione, in sede di accertamento con adesione. Negli accertamenti che gli Uffici dell Agenzia delle Entrate compiono sulle posizioni fiscali dei contribuenti, può accadere di incontrare una situazione in cui al soggetto verificato venga accertato un maggior imponibile ma, a fronte di ciò, il contribuente presenti, tuttavia, delle perdite fiscali pregresse non ancora utilizzate. La questione che allora si pone è se tali perdite inutilizzate possano essere impiegate per compensare il nuovo maggior reddito imponibile, determinato a seguito dell azione accertatrice da parte dell Ufficio. Per fornire una soluzione al quesito occorre preliminarmente inquadrarlo sul piano normativo. QUADRO NORMATIVO L attuale formulazione dell articolo 84 del T.U.I.R. (ex articolo 102 del c.d. vecchio Tuir ) dispone, al comma 1, che La perdita di un periodo d imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi. La norma testé riportata appare chiara nello stabilire la possibilità di compensare il reddito imponibile dichiarato in un anno con le perdite fiscali dichiarate negli anni precedenti. Sotto il profilo operativo, per effettuare tale operazione, occorre operare su due quadri della dichiarazione dei redditi presentata con modello Unico: il prospetto delle perdite non compensate, RS, in cui devono essere indicate e riportate tutte le perdite degli anni precedenti non utilizzate, ed il quadro di

2 determinazione dell imposta, RN, in cui deve essere inserito il reddito imponibile e, subito dopo, le perdite dei periodi d imposta precedenti che si intendono utilizzare per la compensazione di detto reddito. Le seguenti illustrazioni, tratte dal modello Unico Sc 2009, forniscono una panoramica dei quadri dichiarativi pocanzi menzionati. Se la possibilità di compensare il reddito dichiarato con le perdite pregresse appare pacifica in sede di dichiarazione dei redditi, non altrettanto può ritenersi quando tale operazione sia necessaria a seguito dell attività di accertamento posta in essere da parte dell Agenzia delle Entrate. LA COMPENSAZIONE DEL MAGGIOR REDDITO ACCERTATO CON LE PERDITE PREGRESSE Accade, invero, abbastanza frequentemente che l Ufficio competente emetta un avviso di accertamento con il quale determini un maggior reddito imponibile nei confronti di un contribuente che, tuttavia, ha indicato, nella propria dichiarazione dei redditi, perdite pregresse non compensate, come inserite negli appositi campi del modello RS. Poiché l Ufficio probabilmente emetterà l atto impositivo senza tenere conto di tali perdite pregresse 1, il contribuente, in sede di accertamento con adesione, potrà certamente far valere tale circostanza, e richiedere che il maggior reddito accertato venga compensato con esse. Infatti, l articolo 84, comma 1, del T.U.I.R., dispone che La perdita di un periodo d imposta può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi senza distingue tra reddito dichiarato o reddito accertato. Inoltre, la stessa Amministrazione Finanziaria, con la risoluzione del 5 novembre 1976, numero 10/1429, ha affermato che in presenza di dichiarazioni che 1 L Ufficio accertatore non può, infatti, sapere se il contribuente abbia già utilizzato le predite pregresse in successivi periodi d imposta, dei quali non abbia ancora la disponibilità materiale delle dichiarazioni trasmesse, o per i quali non sia ancora decorso il termine per la presentazione della dichiarazione. 2

3 espongano un risultato negativo che non ha consentito la compensazione delle perdite pregresse, le perdite stesse possono, nell'arco del quinquennio, trovare egualmente compensazione con il reddito che a seguito dell'azione accertatrice dell'ufficio venga definito in relazione alle dichiarazioni predette a nulla rilevando che nelle dichiarazioni medesime non sia stata indicata la perdita oggetto di compensazione. Ad integrare la posizione del Fisco sono intervenute, successivamente, la circolare del 16 luglio 1998, numero 188/E, con la quale l allora Ministero delle Finanze ha ribadito che non esiste un obbligo per il quale la compensazione con gli utili degli esercizi successivi sia fatta valere nella concatenazione di più dichiarazioni, ed anche un parere della Direzione Regionale della Lombardia, espresso con nota del 18 novembre 1997, numero 85/95, con il quale è stato chiarito che la mancata compilazione del prospetto delle perdite pregresse non costituisce rinuncia alle stesse e, quindi, non comporta conseguenze sostanziali. Con i documenti di prassi sopra illustrati l Amministrazione Finanziaria ha stabilito, quindi, che, non soltanto il contribuente ha il diritto di compensare le perdite pregresse inutilizzate con il nuovo maggior reddito venutosi a determinare a seguito dell azione accertatrice da parte dell Ufficio, ma che ciò possa effettuarsi anche qualora negli anni precedenti non sia stato compilato, in dichiarazione, il prospetto delle perdite pregresse. Sembrerebbe, pertanto, volersi affermare la prevalenza della sostanza sulla forma. Posizione che, peraltro, anche autorevole dottrina 2 ha affermato di condividere. Volendo esemplificare, si consideri una società a responsabilità limitata, la cui dichiarazione dei redditi, per l anno d imposta 2004, presenti, tra gli altri, i seguenti righi così compilati: Si ipotizzi che la S.r.l. riceva, nel 2009, un avviso di accertamento per l anno d imposta 2004 dai seguenti contenuti: maggiori ricavi accertati di Euro 2 P. Meneghetti L. Sorgato, Il Sole 24 Ore Norme e Tributi, del 7 febbraio 1998, pagina 19. 3

4 20.000, reddito imponibile Euro , maggiore Ires determinata pari ad Euro (33% reddito), maggiore Iva dovuta di Euro (20% ricavi), oltre a sanzioni ed interessi. Il quadro di determinazione dell imposta verrebbe pertanto rettificato dall Ufficio nel seguente modo: Il contribuente, dopo aver ricevuto l atto impositivo, potrebbe, allora, formulare all Ufficio istanza di accertamento con adesione ex articolo 6, comma 2, del D.Lgs. 218/1997, richiedendo che la perdita fiscale dell anno d imposta 2002, pari ad euro (RS42), sia utilizzata per compensare il reddito emergente a seguito di accertamento, pari ad Euro (RN1). Tanto più che trattandosi di perdita relativa al 2002, essa avrebbe potuto essere riportata in dichiarazione ed utilizzata entro il Se ciò non è avvenuto e la verifica può emergere dal controllo delle dichiarazioni presenti in Anagrafe Tributaria o con l esibizione delle contabilità dei vari anni d imposta da parte del contribuente è allora evidente che tale perdita non sia stata utilizzata diversamente e possa, pertanto, essere impiegata, per le norme e la prassi sopra esposta, per compensare il reddito accertato dall Ufficio per l anno d imposta Il quadro RN si presenterebbe, allora, come segue: Pertanto, con la sottoscrizione dell atto di adesione, la pretesa erariale verrebbe rideterminata nel seguente modo: reddito imponibile 0, maggiore Ires determinata 0, maggiore Iva dovuta di Euro (20% ricavi), oltre a sanzioni ed interessi. Come si può ben comprendere, l opportunità di far valere le perdite pregresse in sede di accertamento con adesione può, pertanto, comportare un 3 I maggiori ricavi accertati di euro determinano un pari maggior reddito che va tuttavia diminuito della perdita dichiarata, giungendo così a stabilire, a seguito di accertamento, un nuovo reddito imponibile pari ad euro L articolo 84, comma 1, del T.U.I.R. consente, come già ribadito, di riportare le perdite entro il quinto anno successivo. 4

5 notevole vantaggio fiscale per il contribuente e, addirittura, come nell esempio illustrato, un azzeramento delle imposte dirette dovute a seguito di accertamento. Per completezza d analisi, occorre sottolineare, infine, che la compensazione del maggior reddito accertato con le perdite pregresse inutilizzate nel quinquennio, che nell esempio proposto sono quelle riportate nel prospetto del quadro RS, può essere realizzata anche qualora il predetto prospetto delle perdite non sia stato compilato nella dichiarazione dell anno d imposta per il quale si intende usufruire della compensazione o anche in un anno precedente, come stabilito nei citati documenti di prassi. Alessandro Borgoglio 30 Ottobre