Modalità di utilizzo delle perdite pregresse e di periodo nei Modelli Unico 2014

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1 n. 18/2014 Pag Modalità di utilizzo delle perdite pregresse e di periodo nei Modelli Unico 2014 di Debora Ricco SOMMARIO 1. Premessa Perdite d impresa in contabilità semplificata Perdite d impresa in contabilità ordinaria Perdite di lavoro autonomo Perdite prodotte nell ambito del nuovo regime agevolato per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità Perdite d impresa nel Modello Unico SC Perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice ai soggetti IRES Perdite istanza rimborso da IRAP Perdite da ZFU Conclusioni 1284 Pag. 1. Premessa Le modalità di utilizzo delle perdite derivanti da imprese esercitate in forma individuale, quelle derivanti dalla partecipazione in società di persone che svolgono attività commerciale nonché quelle derivanti dall esercizio di arti e professioni sono disciplinate dall art. 8 del TUIR. La disciplina relativa alle modalità di utilizzo delle perdite prodotte dai soggetti IRES, è invece contenuta nell art. 84 del TUIR. Inoltre nel Modello Unico 2014 possono trovare esposizione: le perdite prodotte nel regime agevolato per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (1); le perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice ai soggetti IRES (2); Nota (1) Solo con riferimento al Modello Unico PF. Art. 27, del decreto-legge n. 98 del 6 luglio Nota (2) Solo con riferimento ai modelli Unico SC e ENC. Art. 101, comma 6 del TUIR.

2 Pag n. 18/2014 3/05/2014 le perdite generate dalla presentazione delle istanze di rimborso IRAP; le perdite da ZFU. Di seguito, si esaminano le modalità di utilizzo, in ragione della diversa natura, delle perdite pregresse e di periodo nei Modelli Unico Perdite d impresa in contabilità semplificata Le perdite prodotte nell ambito di un attività d impresa in contabilità semplificata possono essere utilizzate per compensare altri redditi, di qualsiasi natura, realizzati dall imprenditore e l eventuale eccedenza non può essere riportata negli esercizi successivi. Pertanto dette perdite si sommano algebricamente alle altre categorie reddituali di cui è eventualmente titolare il contribuente. L eventuale riporto delle perdite pregresse non compensate in contabilità semplificata, aventi il requisito del riporto illimitato (3), deve essere effettuato nella colonna 2 del rigo RS13, contenuto nell apposita sezione del quadro RS denominata Perdite d impresa non compensate nell anno Esempio n. 1 Tizio ha prodotto perdite d impresa in contabilità semplificata: nel 2006 aventi il requisito del riporto illimitato; nel 2007 limitatamente riportabili. Il Modello Unico 2013 evidenzia tali eccedenze Perdite pregresse - Modello Unico PF Nel Modello Unico PF 2014 Tizio produce un reddito da contabilità semplificata per euro Le perdite pregresse derivanti dal regime in contabilità semplificata, poiché prodotte nel periodo zero continua Nota (3) Si ricorda, infatti, che le perdite prodotte nei periodi 2006 e 2007 potevano essere riportate limitatamente ovvero se aventi i requisiti illimitatamente. Le perdite limitatamente riportabili sono ormai scadute pertanto l eventuale eccedenza non può più essere esposta per il riporto negli esercizi successivi.

3 n. 18/2014 Pag segue d imposta 2007, sono state utilizzate per abbattere il reddito della stessa natura (quadro RG) e non possono essere utilizzate per abbattere il reddito complessivo formato da redditi di altra natura. Inoltre, ai fini dell utilizzo delle perdite, risulta più conveniente utilizzare le perdite prodotte nel 2007 in quanto in scadenza. Dunque ai fini del riporto dell eccedenza si evidenzia la seguente situazione Riporto L eccedenza di euro relativa all anno 2007 non potrà più essere utilizzata negli esercizi successivi in quanto scaduta. L eccedenza di euro sarà riportata nell esercizio successivo. Esempio n. 2 Modello Unico PF La perdita di periodo, derivante dal regime in contabilità semplificata, è stata utilizzata per abbattere il reddito complessivo (quadro RN (4)). Nota (4) Composto da altri redditi per Euro.

4 Pag n. 18/2014 3/05/ Perdite d impresa in contabilità ordinaria L art. 8, comma 3, del TUIR disciplina le perdite che si generano nell ambito dello svolgimento di un attività d impresa in contabilità ordinaria. Secondo tale disposizione «Le perdite derivanti dall esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l intero importo che trova capienza in essi. La presente disposizione non si applica per le perdite determinate a norma dell articolo 66. Si applicano le disposizioni dell articolo 84, comma 2, e, limitatamente alle società in nome collettivo ed in accomandita semplice, quelle di cui al comma 3 del medesimo articolo 84.». Il riporto delle perdite non compensate in contabilità ordinaria è effettuato nell apposita sezione del quadro RS denominata Perdite di impresa non compensate Unico PF 2014 Unico ENC 2014 NELLA PAGINA SEGUENTE SI RIPORTA UN ESEMPIO +

5 n. 18/2014 Pag Esempio Perdite pregresse - Modello Unico PF Modello Unico PF 2014 zero Riporto Le perdite pregresse derivanti dal regime in contabilità ordinaria, sono state utilizzate per abbattere il reddito della stessa natura (quadro RF) e non possono essere utilizzate, a prescindere dall anno di formazione, per abbattere il reddito complessivo formato da redditi di altra natura. L eccedenza deve essere riportata negli esercizi successivi. 4. Perdite di lavoro autonomo Le perdite prodotte nell ambito dell esercizio di arti e professioni seguono le regole prima esaminate con riferimento alle perdite prodotte nell ambito dell attività d impresa in regime di contabilità semplificata. Dunque, possono essere utilizzate per compensare altri redditi, di qualsiasi natura, realizzati dall imprenditore e l eventuale eccedenza non può essere riportata negli esercizi successivi. Pertanto dette perdite si sommano algebricamente alle altre categorie reddituali di cui è eventualmente titolare il contribuente. L eventuale riporto delle perdite pregresse di lavoro autonomo non compensate, aventi il requisito del riporto illimitato (5), deve essere effettuato nel rigo RS11 contenuto nell apposita sezione del quadro RS denominata Perdite di lavoro autonomo (art. 36 c. 27, DL 223/2006) non compensate nell anno. Nota (5) Si ricorda, infatti, che le perdite prodotte nei periodi 2006 e 2007 potevano essere riportate limitatamente ovvero se aventi i requisiti illimitatamente. Le perdite limitatamente riportabili sono ormai scadute pertanto l eventuale eccedenza non può più essere esposta per il riporto negli esercizi successivi.

6 Pag n. 18/2014 3/05/2014 Esempio n. 1 Perdite pregresse - Modello Unico PF Modello Unico PF zero Le perdite pregresse derivanti dall attività di lavoro autonomo, poiché prodotte nel 2007, sono state utilizzate per abbattere il reddito della stessa natura (quadro RE) e non possono essere utilizzate, per abbattere il reddito complessivo formato da redditi di altra natura. Inoltre, ai fini dell utilizzo delle perdite, risulta più conveniente utilizzare le perdite prodotte nel 2007 in quanto in scadenza e non più riportabili. Dunque ai fini del riporto dell eccedenza si evidenzia la seguente situazione Riporto NELLA PAGINA SEGUENTE SI RIPORTA L ESEMPIO N. 2

7 n. 18/2014 Pag Esempio n. 2 Modello Unico PF Le perdite derivanti dall attività di lavoro autonomo prodotte nel periodo d imposta 2013, sono state utilizzate per abbattere il reddito complessivo (quadro RN (6)) e l eccedenza pari a euro non può essere riportata negli esercizi successivi. 5. Perdite prodotte nell ambito del nuovo regime agevolato per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità Le perdite prodotte durante il regime per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità, possono essere computate in diminuzione dei redditi conseguiti nell esercizio d impresa, arte o professione prodotti nei successivi periodi d imposta, ma non oltre il quinto, per l intero importo che trova capienza in essi. Inoltre, si applicano ove ne ricorrano le condizioni, le disposizioni dell ultimo periodo del comma 3, dell articolo 8, del TUIR. Il riporto dell eccedenza delle predette perdite deve essere effettuato nell ultima sezione del quadro LM denominata Perdite non compensate. In particolare, l eventuale perdita indicata nel rigo LM6 deve essere riportata nella colonna 2 del rigo LM22 ai fini del riporto della stessa nei periodi d imposta successivi, ma non oltre il quinto, ovvero nella colonna 1 del rigo LM23 se riportabile senza limite di tempo ai sensi dell art. 84, comma 2, del TUIR, richiamato dall art. 8, comma 3, del medesimo testo unico. Da ultimo si ricorda che, le perdite che si sono generate nell ambito del vecchio regime dei contribuenti minimi seguono le medesime regole delle perdite che si producono nell ambito del reddito d im- Nota (6) Composto da altri redditi per Euro

8 Pag n. 18/2014 3/05/2014 presa in contabilità ordinaria, a prescindere dall attività che è stata svolta da tali contribuenti. Nel Modello Unico PF 2014, l ammontare delle perdite non compensate prodotte nell ambito di tale regime trova esposizione nel prospetto contenuto nel quadro RS, denominato Perdite pregresse non compensate nell anno ex contribuenti minimi e fuoriusciti dal regime di vantaggio. Nello specifico, poiché l ultimo anno in cui possono essere state prodotte tali perdite è il 2011 (7), l eccedenza pregressa trova esposizione nelle colonne da 1 a 4 se limitatamente riportabile ovvero nella colonna 6 se illimitatamente riportabile dei righi RS8 o RS9. Nella colonna 5 possono trovare esposizione esclusivamente le perdite dei contribuenti fuoriusciti dal regime agevolato per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità. 6. Perdite d impresa nel Modello Unico SC 2014 Il riporto delle perdite nel Modello Unico SC 2014 è effettuato nel rigo RS44 nel caso si tratti di perdite utilizzabili in Misura limitata ovvero nel rigo RS45 nel caso in cui si tratti di perdite utilizzabili in Misura piena Nota (7) Il regime dei contribuenti minimi a partire dal 1 gennaio 2012 è stato sostituito dal regime agevolato per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità. + NELLA PAGINA SEGUENTE SI RIPORTA L ESEMPIO N. 1

9 n. 18/2014 Pag Esempio n. 1 La società Alfa dispone di perdite pregresse relative all anno X in misura pari a euro e consegue un reddito di euro nell anno X + 1 Soc. ALFA anno X anno X+1 Perdita Perdita utilizzabile = (80% di ) Reddito Reddito imponibile Perdita residua Come si evince dall esempio la perdita pregressa potrà essere utilizzata nel limite dell 80 per cento del reddito imponibile e la parte eccedente potrà essere riportata negli esercizi successivi senza alcun limite temporale NELLA PAGINA SEGUENTE SI RIPORTA L ESEMPIO N. 2

10 Pag n. 18/2014 3/05/2014 Esempio n. 2 La società Beta, costituitasi nell anno X, dispone di perdite pregresse in misura piena pari a euro e consegue nell anno X+1 un reddito di euro: Soc. ALFA anno X anno X+1 Perdita Perdita utilizzabile Reddito Reddito imponibile Perdita residua zero Come si evince dall esempio la perdita pregressa potrà essere utilizzata in misura piena in quanto prodotta nei primi tre esercizi dalla data di costituzione della società. 7. Perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice ai soggetti IRES L art. 101, comma 6 del TUIR, stabilisce che le perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice ai soggetti IRES non sono utilizzabili dai soci (8) in diminuzione del proprio reddito bensì soltanto in abbattimento del reddito attribuito per trasparenza nei successivi cinque periodi d imposta dalla stessa società che ha generato le predette perdite (9). Nota (8) Società di capitali ed Enti commerciali. Nota (9) Si ricorda che tale disposizione è stata introdotta al fine di evitare l aggiramento delle nuove limitazioni alla deducibilità degli interessi passivi, contenuta nell art. 96 del TUIR, mediante l assunzione dei finanziamenti da parte di società di persone, le cui perdite sarebbero poi state imputate per trasparenza ai soci di società di capitali che in tal modo avrebbero potuto continuare a fruire, sia pure in modo indiretto, della deduzione degli interessi passivi.

11 n. 18/2014 Pag La società dichiarante, infatti, potrebbe aver maturato nei precedenti periodi d imposta delle perdite derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice che potrebbero essere utilizzate nel presente periodo d imposta. 8. Perdite istanza rimborso da IRAP Il plafond delle perdite pregresse che possono essere utilizzate ai fini della determinazione del reddito per il periodo d imposta 2013, tiene conto anche delle perdite pregresse derivanti dalla presentazione dell istanza di rimborso da IRAP: di cui all art. 6 del Decreto-legge n. 185 del 2008; di cui all art. 2 del Decreto-legge n. 201 del Nel quadro RS, del Modello Unico 2014, nella sezione denominata Perdite istanza rimborso da IRAP devono essere indicate, dai soggetti che hanno presentato le predette istanze di rimborso da Irap, le maggiori perdite d impresa e/o di lavoro autonomo che non hanno trovato utilizzo nei periodi d imposta precedenti (10). Si precisa che tale sezione deve essere compilata solo se le predette perdite non siano state già esposte nell analoga sezione del Modello Unico relativo agli anni precedenti. Modello Unico PF 2014 Nel modello Unico SC 2014 l ammontare di tali perdite deve essere distintamente indicata in perdite utilizzabili in misura limitata ovvero in misura piena. Modello Unico SC 2014 Nota (10) Rispetto al Modello Unico 2013 è stato eliminato il periodo d imposta 2007 in quanto scaduto.

12 Pag n. 18/2014 3/05/2014 La parte di tali perdite pregresse non compensate negli appositi righi dei quadri di determinazione del reddito d impresa e/o di lavoro autonomo deve essere riportata, rispettando l anno di formazione ovvero il limite quantitativo, nelle apposite sezioni del quadro RS denominate Perdite d impresa non compensate ovvero Perdite di lavoro autonomo non compensate. Inoltre, le perdite evidenziate nel presente prospetto non dovranno essere riportate nel medesimo prospetto del modello relativo al periodo d imposta successivo. 9. Perdite da ZFU Nel prospetto del quadro RS relativo al riporto delle perdite di impresa non compensate, da quest anno, trovano esposizione anche le perdite indicate nel quadro RS relativo alle Zone franche urbane. 10. Conclusioni Come sopra esaminato le modalità di scomputo delle perdite sono differenti a seconda della tipologia di perdita originata dal soggetto. Al fine di ottimizzare l utilizzo delle eventuali perdite è necessario analizzare con attenzione: la situazione in cui versa l azienda cercando di prevedere quale possa essere il risultato economico dell esercizio successivo; la composizione del reddito complessivo del soggetto dichiarante. Si pensi, ad esempio, ad un azienda che si trova nel primo anno di attività. In tale ipotesi potrebbe risultare più conveniente per il titolare dell azienda adottare una contabilità di tipo ordinario, infatti, tenuto conto che molto spesso le aziende in fase di start up a causa dei costi di avviamento chiudono i primi esercizi in perdita, questa sarebbe riportabile senza limite di tempo. Tuttavia, l esame della convenienza del tipo di contabilità da adottare dipende anche dalla composizione del reddito complessivo del soggetto, visto che le perdite d impresa da contabilità ordinaria non possono essere utilizzate per abbattere redditi aventi natura diversa dal reddito d impresa. Infine, si tenga presente che, ai sensi dell art. 18, comma 3 del D.P.R. 600/1973 l opzione per la contabilità ordinaria prevede il vincolo triennale. NELLA PAGINA SEGUENTE SI RIPORTANO DEGLI ESEMPI +

13 n. 18/2014 Pag Esempio Tizio nell anno X avvia un attività di commercio di articoli sportivi producendo una perdita di euro. Nell anno X il reddito di Tizio è composto esclusivamente dal reddito della sua nuova attività. La soluzione più conveniente per Tizio è quella dell opzione per la contabilità ordinaria. In tal modo la perdita dell anno X potrà essere utilizzata a scomputo dell eventuale reddito che la medesima attività potrebbe produrre nell anno X+1. Si tenga conto, infatti, che nel caso in cui Tizio adotti una contabilità semplificata la perdita non potrà essere utilizzata a scomputo dell eventuale reddito prodotto negli anni successivi e nemmeno a scomputo del reddito complessivo dell anno in quanto composto esclusivamente dalla perdita prodotta dalla nuova attività. Esempio Tizio nell anno X avvia un attività di commercio di articoli sportivi producendo una perdita di euro. Nell anno X il reddito di Tizio è anche composto da redditi fondiari per euro. La soluzione più conveniente per Tizio potrebbe essere quella di adottare, se avente i requisiti, una contabilità semplificata. In tal modo la perdita dell anno X potrà essere utilizzata a scomputo del reddito complessivo dell anno producendo immediatamente per Tizio un risparmio d imposta. Si tenga conto, infatti, che nel caso in cui Tizio adotti una contabilità ordinaria la perdita non potrà essere utilizzata a scomputo del reddito complessivo ma potrebbe essere utilizzata a scomputo dell eventuale reddito prodotto negli anni successivi.