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1 1 R E N A T O M U R E R G A B R I E L E G I AM B R U N O R O B E R T A F A Z Z A N A C A R M E N B A T T I S T E L DOTTORI COMMERCIALISTI REVISORI CONTABILI San Donà di Piave, 10 dicembre 2002 Alle Spett.li Aziende e Società Clienti dello Studio Loro indirizzi Oggetto: interessi moratori nelle transazioni commerciali. Con riferimento all argomento di cui in oggetto si precisa quanto di seguito indicato. 1. DISCIPLINA CIVILISTICA (D.Lgs. n. 231/2002) Il decreto legislativo 9 ottobre 2002 n. 231, in attuazione della direttiva comunitaria n. 2000/35/CE relativa alla lotta contro i ritardati pagamenti nelle transazioni commerciali, ha modificato in modo sostanziale la normativa sulla maturazione degli interessi di mora nelle suddette transazioni. Il citato decreto, infatti, ha introdotto il decorso automatico degli interessi di mora dal giorno successivo alla scadenza del termine di pagamento. La nuova disciplina, entrata in vigore il 7 novembre 2002, si applica ai pagamenti effettuati a titolo di corrispettivo nelle transazioni commerciali, cioè nei contratti che, in via esclusiva o prevalente, hanno per oggetto la consegna di merci o la prestazioni di servizi, contro pagamento di un prezzo e che avvengono tra imprese (con il termine imprese il decreto individua anche i professionisti) o tra imprese e pubbliche amministrazioni, cioè che coinvolgono soggetti diversi dal privato consumatore finale del bene o servizio. L art. 3 del citato decreto attribuisce al creditore il diritto ad ottenere dal debitore la corresponsione degli interessi moratori, salvo che quest ultimo sia in grado di dimostrare che il ritardo nel pagamento del prezzo è stato determinato dall impossibilità della prestazione derivante da causa a lui non imputabile, con onere della prova in capo al debitore. L art. 4 del D.Lgs. 231/2002 stabilisce, poi, che gli interessi moratori decorrono, automaticamente, dal giorno successivo alla scadenza del termine per il pagamento e, qualora il termine di pagamento non sia indicato nel contratto, gli interessi decorrono, sempre automaticamente (senza che sia necessaria la costituzione in mora, richiesta dalla vecchia normativa), alla scadenza di trenta giorni:

2 2 - dalla data di ricevimento della fattura o di una richiesta di pagamento; - dalla data di ricevimento delle merci o dalla data di prestazione del servizio, se non è certa la data di ricevimento della fattura o della richiesta di pagamento, o nell ipotesi in cui la fattura sia anteriore al ricevimento delle merci o alla data di prestazione del servizio; - dalla data di accettazione o verifica della conformità delle merci o dei servizi se prevista contrattualmente e se questa avviene dopo il ricevimento della fattura o della richiesta di pagamento; e, per i contratti aventi per oggetto la cessione di prodotti alimentari deteriorabili, alla scadenza di sessanta giorni dalla consegna o ritiro dei prodotti stessi; termine quest ultimo che può essere superiore a sessanta giorni, se pattuito espressamente per iscritto tra le parti e se rispettoso degli accordi tra le organizzazioni maggiormente rappresentative a livello nazionale della produzione, trasformazione e distribuzione di prodotti deteriorabili. Il tasso d interesse, se non è fissato dal contratto o accordo tra le parti, è pari al saggio di finanziamento applicato dalla Banca Centrale Europea, maggiorato di sette punti o di nove punti per le cessioni di prodotti alimentari deteriorabili il cui pagamento scade entro sessanta giorni dalla consegna o ritiro degli stessi (attualmente tale tasso è pari al 10% circa, 12% per gli alimenti deteriorabili). Il saggio applicato dalla Banca Centrale Europea viene comunicato con pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana entro il quinto giorno di ogni semestre solare. Sono, però, espressamente esclusi dalla nuova disciplina: - le transazioni relative a contratti stipulati prima dell 8 agosto 2002; - i debiti che sono oggetto di procedure concorsuali; - le transazioni in cui gli interessi maturati sono inferiori a 5 euro; - i pagamenti effettuati a titolo di risarcimento del danno, compresi i pagamenti effettuati a tale titolo da un assicuratore. Il legislatore, comunque, consente alle parti contraenti soggette alla nuova disciplina di derogare alle disposizioni sopra indicate, attraverso apposita contrattazione tra le parti, ma pone un limite rappresentato dalla grave iniquità a danno del creditore. L art. 7 del citato decreto, infatti, in virtù della facoltà delle parti di derogare alle disposizioni della nuova normativa attraverso appositi accordi 1, stabilisce che il diverso accordo sulla data del pagamento, o sulle conseguenze del ritardato pagamento è nullo se, avuto riguardo alla corretta prassi commerciale, alla natura della merce o dei servizi oggetto del contratto, alla condizione dei contraenti ed ai rapporti commerciali tra i medesimi, nonché ad ogni altra circostanza, risulti gravemente iniquo in danno del creditore. E continua affermando che è gravemente iniquo l accordo che, senza essere giustificato da 1 Pur non essendo espressamente richiesta la forma scritta (obbligatoria solo nel caso di cessione di prodotti alimentari deteriorabili), si ritiene consigliabile la predisposizione per iscritto degli accordi con i clienti che derogano alla normativa generale. In assenza di specifiche disposizioni in materia, si ritiene possa essere sufficiente anche uno scambio reciproco di corrispondenza tra le parti, che abbia data certa (es. corrispondenza inviata in plico aperto, cioè senza busta, in modo che il timbro postale sia posto sul foglio che contiene l oggetto dell accordo) o l indicazione nella fattura di vendita degli accordi stessi, eventualmente con richiamo alla precedente corrispondenza.

3 3 ragioni oggettive, abbia come obiettivo principale quello di procurare al debitore liquidità aggiuntiva a spese del creditore, ovvero l accordo con il quale l appaltatore o il subfornitore principale imponga ai propri fornitori o subfornitori termini di pagamento ingiustificatamente più lunghi rispetto ai termini di pagamento ad esso concessi. Ciò comporta che, qualora il diverso accordo pattuito tra le parti con riferimento alla data del pagamento o agli interessi moratori, sia considerato, appunto, gravemente iniquo in danno del creditore, in assenza di giustificate ragioni oggettive, il legislatore, per tutelare il creditore stabilisce a priori la nullità dell accordo, con la conseguenza che il rapporto commerciale è valido, ma le clausole contrattuali inique vengono automaticamente sostituite dalle disposizioni ordinarie sopra indicate. La nuova normativa, dal 7 novembre 2002, impone perciò alle imprese, professionisti e amministrazioni pubbliche di rivedere le clausole contrattuali relative alle modalità di pagamento e alla maturazione degli interessi, con riferimento ai contratti conclusi dal giorno 8 agosto 2002, allo scopo di valutare per ognuno di essi se si profila l esigenza di apportarvi modifiche. In assenza di accordi contrattuali che deroghino in modo equo alla disciplina di cui al D.Lgs. 231/2002, dovendo applicare quest ultima, si consiglia l utilizzo di mezzi di trasmissione delle fatture 2 che siano in grado di determinare in modo certo la data di ricezione della fattura da parte del cliente, al fine di poter individuare agevolmente il termine di scadenza del pagamento; termine dal quale decorrono gli interessi moratori. 2. ASPETTI CONTABILI E TRIBUTARI AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE La disciplina finora descritta comporta delle conseguenze dal punto di vista contabile e fiscale che non vanno assolutamente sottovalutate. Considerata la totale assenza di istruzioni specifiche in merito, possiamo solo richiamare le ordinarie regole fiscali e contabili, in attesa di un intervento ministeriale in materia. In particolare, si devono effettuare le seguenti distinzioni: CREDITORE Se il creditore è un amministrazione pubblica o un impresa in contabilità ordinaria: deve provvedere alla contabilizzazione degli interessi di mora maturati per competenza. Si distinguono due ipotesi: 1. Transazioni che, nello stesso esercizio sorgono e si estinguono con il pagamento. Il fornitore dovrà provvedere al conteggio e alla successiva contabilizzazione degli interessi che maturano dalla data di scadenza del pagamento alla data in cui il pagamento viene effettuato, con riferimento ad ogni singola transazione commerciale, tenendo in considerazione per ognuna di esse le regole di cui al D. Lgs. 231/2002 o le diverse condizioni contrattuali pattuite. 2 La normativa non pone limiti. Si ritiene possa essere sufficiente l invio per telefax o la trasmissione in via telematica, in alternativa alla tradizionale raccomandata con ricevuta di ritorno, in considerazione del fatto che tutti i metodi ora citati consentono di attribuire una data certa alla ricezione della fattura da parte del cliente.

4 4 Nell ipotesi in cui, al momento del pagamento non si percepiscano gli interessi maturati, si potrà rilevare la perdita su crediti per interessi di mora. La scrittura di rilevazione degli interessi al momento del pagamento sarà del tipo: Crediti v/ cliente per int. di mora (SP) a Interessi attivi di mora (CE) La scrittura di rilevazione della perdita se il cliente non paga gli interessi sarà: Perdita su crediti per int. mora (CE) a Crediti v/cliente per int. mora (SP). Fiscalmente la deducibilità dell eventuale perdita potrà essere sottoposta ad un onere probatorio da parte dell Amministrazione finanziaria, che in sede di verifica o accertamento per riconoscere la deducibilità della perdita potrebbe richiedere dei particolari requisiti di forma (es. accordi scritti, corrispondenza) e di sostanza (es. la certezza del mancato incasso, l inevitabilità della perdita per il creditore); si è per l appunto in attesa di chiarimenti ministeriali in merito. 2. Transazioni nelle quali il pagamento viene effettuato nell esercizio successivo a quello in cui è scaduta la data prevista per il pagamento. Al termine dell esercizio, relativamente alle transazioni commerciali per le quali è già scaduto il termine di pagamento senza che questo sia stato effettuato dal debitore, devono essere rilevati gli interessi di mora maturati dalla data di scadenza del pagamento alla data di chiusura dell esercizio (cioè gli interessi di competenza dell esercizio chiuso). Gli interessi, contabilizzati al tasso previsto dal D.Lgs. 231/2002 o al diverso tasso pattuito, si rilevano con una scrittura del tipo: Crediti v/ cliente per int. di mora (SP) a Interessi attivi di mora (CE) Contestualmente, l art. 71 del T.U.I.R., consente l immediata ed integrale svalutazione del credito per interessi di mora, che dovrà avvenire con la scrittura: Svalutazione crediti per int. mora (CE) a F.do svalutaz. cred. int.mora (SP) L art. 71, comma 6, del TUIR, consente ai contribuenti di svalutare i crediti per interessi di mora, con deduzione della svalutazione stessa fino all ammontare massimo dei crediti stessi maturati nell esercizio; richiamandosi poi al comma 2 dello stesso articolo, stabilisce la deducibilità della perdita su crediti per interessi di mora eccedenti la parte già svalutata e dedotta nell esercizio precedente. Questo significa che la deducibilità degli interessi di mora non incassati può avvenire per intero nell esercizio di competenza, a patto che essi vengano rilevati nel conto economico dell esercizio di competenza e che il relativo credito venga contestualmente svalutato, con le scritture sopra indicate. Nel successivo esercizio, quando il cliente effettua il pagamento, si rileveranno gli interessi maturati dall inizio dell esercizio alla data in cui il pagamento è stato effettuato con le modalità di seguito indicate: Crediti v/ cliente per int. di mora (SP) a Interessi attivi di mora (CE)

5 5 Successivamente si possono verificare due ipotesi: il cliente paga il credito al netto degli interessi moratori oppure paga l intero credito maturato, comprensivo anche degli interessi di mora nel frattempo maturati. Nella prima ipotesi si rileverà il pagamento del credito da parte del debitore al netto degli interessi moratori con le seguenti scritture: Cassa/Banca (SP) a Credito verso cliente X (SP) Rilevazione del mancato pagamento degli interessi moratori: Diversi Perdita su crediti per int. mora (CE) Fondo svalutazione cred. int. mora (SP) a Crediti v/cliente inter. mora (CE) Anche in questo caso si segnala l attuale incertezza sui requisiti che l Amministrazione finanziaria richiederà per riconoscere la deducibilità fiscale della perdita sul credito per interessi moratori. Nella seconda ipotesi, il pagamento dell intero credito, comprensivo degli interessi sarà rilevato con la seguente scrittura: Cassa/Banca (SP) a Diversi Credito verso cliente X (SP) Crediti v/cliente inter. mora (CE) e si dovrà rilevare la sopravvenienza attiva per il credito per interessi attivi di mora svalutati nel precedente esercizio: Fondo svalutaz. cred. int. mora (SP) a Sopravvenienza attiva (CE). Se il creditore è un amministrazione pubblica o un impresa in contabilità semplificata: per la determinazione del reddito si seguono le regole indicate nell art. 79 del TUIR, il quale, richiamandosi a determinati articoli del TUIR che disciplinano il reddito di impresa, non fa riferimento all art. 71, che, come già scritto, consente la svalutazione dei crediti per interessi moratori. Questo comporta che, in assenza di specifiche disposizioni legislative o di interventi ministeriali, con la nuova normativa si è venuta a creare una disparità di trattamento tra imprese in contabilità semplificata e imprese in contabilità ordinaria. Anche se non rilevati in contabilità, gli interessi di mora vengono fiscalmente imputati al reddito per competenza con le regole viste per le imprese in contabilità ordinaria (ovviamente rilevando solo l aspetto economico), con conteggio degli interessi per competenza e con riferimento ad ogni singola transazione, ma il mancato richiamo dell art. 71 del Tuir comporta che gli stessi non possono essere oggetto svalutazione fiscale. Si attende perciò un intervento ministeriale che ponga chiarezza su questo punto e determini le modalità necessarie per l eventuale deducibilità fiscale degli interessi moratori non incassati. Se il creditore è un professionista: gli interessi vanno contabilizzati solo se incassati, in considerazione del fatto che i costi e ricavi dei professionisti sono rilevati per cassa. Pertanto a fine anno non si effettua alcuna rilevazione ed il problema si pone eventualmente solo in sede di pagamento del credito: momento in

6 6 cui il professionista, qualora siano maturati interessi moratori, sarà immediatamente in grado di verificare se gli stessi vengono incassati o meno. DEBITORE Se il debitore è un impresa o amministrazione pubblica: indipendentemente dal fatto che l impresa sia in contabilità ordinaria o semplificata deve provvedere alla contabilizzazione degli interessi passivi di mora maturati per competenza, al fine di poterli dedurre nell esercizio di competenza. Si distinguono due ipotesi: 1. Transazioni che, nello stesso esercizio sorgono e si estinguono con il pagamento. Il debitore dovrà provvedere al conteggio e alla successiva contabilizzazione degli interessi che maturano dalla data di scadenza del pagamento alla data in cui il pagamento viene effettuato, con riferimento ad ogni singola transazione commerciale, tenendo in considerazione per ognuna di esse le regole di cui al D. Lgs. 231/2002 o le diverse condizioni contrattuali pattuite. Pertanto, al momento del pagamento, se il debitore è in contabilità ordinaria la scrittura di rilevazione degli interessi sarà del tipo: Interessi passivi di mora (CE) a Debiti v/fornitori per inter. mora (SP) Nell ipotesi in cui, sempre al momento del pagamento il debitore non paghi gli interessi maturati, dovrà rilevare la sopravvenienza attiva con la scrittura: Debiti v/fornitori per inter. mora (SP) a Sopravvenienza attiva (CE). Ai fini fiscali, anche se al momento del pagamento si è già in grado di stabilire se si pagheranno o meno gli interessi, è comunque necessario provvedere alla rilevazione prima degli interessi passivi e poi della sopravvenienza attiva, in quanto, ai sensi dell art. 75 del Tuir già citato, la sopravvenienza attiva (ricavo) concorre a formare il reddito anche se non rilevata in conto economico, mentre gli interessi passivi moratori se non indicati nello stesso non sono fiscalmente deducibili. Le imprese in contabilità semplificata, ovviamente, si limiteranno ad annotare solo i conti di natura economica presenti nelle suddette scritture (interessi passivi e sopravvenienza attiva). 2. Transazioni nelle quali il pagamento viene effettuato nell esercizio successivo a quello in cui è scaduta la data prevista per il pagamento. Al termine dell esercizio, relativamente alle transazioni commerciali per le quali è già scaduto il termine di pagamento senza che questo sia stato effettuato dal debitore, quest ultimo, per competenza deve provvedere alla rilevazione degli interessi di mora maturati dalla data di scadenza del pagamento alla data di chiusura dell esercizio, al fine di poterli dedurre fiscalmente, per i motivi sopra già espressi. La scrittura sarà: Interessi passivi di mora (CE) a Debiti v/fornitori per inter. mora (SP) Nel successivo esercizio, quando il debitore effettua il pagamento, si rileveranno gli interessi maturati dall inizio dell esercizio alla data in cui il pagamento è stato effettuato con le stesse modalità:

7 7 Interessi passivi di mora (CE) a Debiti v/fornitori per inter. mora (SP) Successivamente, se al fornitore si pagano con il debito principale anche gli interessi moratori, si rileverà: Diversi a Banca/Cassa (SP) Debito v/fornitore (SP) Debiti v/fornitori per inter. mora (SP) Se invece il debitore paga solo il debito e non gli interessi di mora si avrà la scrittura: Debito v/fornitore (SP) a Banca/Cassa (SP) e Debito v/fornitori per inter. mora (SP) a Sopravvenienza attiva (CE). Anche in questo caso le imprese in contabilità semplificata dovranno rilevare solo l aspetto economico delle suddette operazioni ed anch esse dovranno provvedere a rilevare sempre gli interessi passivi per competenza, pena la non deducibilità degli stessi. Se il debitore è un professionista: gli interessi passivi sono contabilizzati solo se pagati, in considerazione del fatto che i costi e ricavi dei professionisti sono rilevati per cassa. Pertanto a fine anno non si effettua alcuna rilevazione ed il problema si pone eventualmente solo in sede di pagamento del debito: momento in cui il professionista, qualora siano maturati interessi moratori, sarà immediatamente in grado di verificare se gli stessi vengono pagati o meno. 3. ASPETTI TRIBUTARI AI FINI DELLE IMPOSTE INDIRETTE Ai fini IVA gli interessi moratori sono esclusi dal campo di applicazione dell imposta, ai sensi e per gli effetti dell art. 15 D.P.R. 633/1972. Questo significa che non deve essere emesso o registrato nessun documento sui registri IVA. Naturalmente c è l esigenza di documentare il pagamento degli interessi di mora, ma questo potrà avvenire con una semplice ricevuta alla quale si applicherà l imposta di bollo dell importo di euro 1,29 per ogni documento; imposta che non deve essere applicata se l importo degli interessi pagati non supera euro 77,47. distinti saluti. Rimanendo a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti, cogliamo l occasione per porgere Renato MURER

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