Regime IVA per cassa tra modalità applicative e indicazione nel modello IVA 2013

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1 Regime per cassa tra modalità applicative e indicazione nel modello 2013 di Renato Portale e Giuseppe Romano La circolare dell Agenzia delle entrate n. 1/E del 2013, che formalizza le risposte ai quesiti posti in occasione di alcuni appuntamenti organizzati dalla stampa specializzata, contiene vari riferimenti al regime dell per cassa. L Agenzia fornisce interessanti chiarimenti sull esigibilità dell imposta in caso di cessione di credito o di pagamento effettuato con modalità diverse dal contante, sui casi di emissione di note di variazione e sulle modalità di gestione delle operazioni attive/passive escluse dal regime per cassa. Tenuto conto che il regime dell per cassa trova applicazione a partire dal 1 dicembre 2012, si potrebbe verificare il caso di un soggetto passivo che, in relazione alle operazioni effettuate nel mese di dicembre 2012, ha considerato opportuno esercitare l opzione a partire dal In questo caso si devono seguire regole particolari per la compilazione della dichiarazione, tenuto conto che devono essere riepilogate operazioni effettuate con regimi diversi. Con la circolare 15 febbraio 2013, n. 1/E (1), l Agenzia delle entrate ha formalizzato le risposte ai quesiti posti in occasione di alcuni appuntamenti organizzati dalla stampa specializzata. Tra le numerose questioni affrontate e risolte dall Agenzia la parte del leone l ha fatta l per cassa, il particolare regime entrato in vigore il 1 dicembre 2012, che ha sostituito il regime ad esigibilità differita previsto dall art. 7 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185 (2). Di seguito si analizzerà il nuovo regime evidenziando i chiarimenti forniti dall Agenzia nella prima circolare del Il regime dell per cassa Il regime dell per cassa è stato introdotto dall art. 32-bis del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 (3). Le disposizioni di dettaglio e la data di entrata in vigore sono state definite con il D.M. 11 ottobre 2012, mentre le concrete modalità di esercizio dell opzione sono state individuate con il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate emanato in data 21 novembre Il soggetto passivo che intende applicare il nuovo regime deve esercitare un opzione valida per tutte le operazioni che andrà ad effettuare durante l anno solare. Ne consegue che, in linea generale, l esigibilità dell è differita al momento dell incasso del corrispettivo per tutte le operazioni effettuate e non sulla base di una scelta effettuata per ogni singola operazione sulla base di una valutazione di opportunità operata caso per caso. Possono optare per l applicazione del nuovo regime tutti i soggetti passivi, sia esercenti un attività di impresa, sia esercenti un arte o una professione, con un volume d affari non superiore a 2 milioni di euro, il massimo consentito dalle norme comunitarie. Il differimento dell esigibilità dell imposta non opera indefinitamente nel tempo, ma è previsto che, allo scadere del termine di un anno dal mo- Renato Portale - Dottore commercialista in Lecco - Docente presso la Scuola Superiore dell Economia e delle Finanze - Componente del VAT Forum Note: (1) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. (2) Convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2. (3) Convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n

2 mento di effettuazione di un operazione, l diventa comunque esigibile; a questo principio fanno eccezione le operazioni effettuate nei confronti dei cessionari o committenti che, prima del decorso del termine di un anno, vengono assoggettati a procedure concorsuali. Queste ultime si considerano avviate nel momento in cui l organo competente emette il provvedimento di apertura della procedura (ad esempio, per il fallimento, la data della sentenza dichiarativa di fallimento pronunciata dal tribunale). In caso di revoca della procedura concorsuale, l ritorna ad essere esigibile, in mancanza dell incasso del corrispettivo, allo scadere del termine di un anno dal momento di effettuazione dell operazione, ovvero immediatamente nel caso in cui il termine sia decorso. Cessione di credito e pagamenti con modalità diverse dal contante La circolare n. 1/E del 2013 fornisce interessanti chiarimenti in merito all esigibilità dell imposta nel caso in cui ci sia una cessione di credito o il pagamento venga effettuato con modalità diverse dal contante. Partendo dal tenore letterale della disposizione normativa l Agenzia ha ritenuto che la cessione del credito, pro solvendo o pro soluto, non realizza il presupposto dell esigibilità dell imposta. Infatti l incasso del prezzo di cessione del credito non è assimilabile al pagamento del corrispettivo delle operazioni originarie e, pertanto, il cedente dovrà corrispondere la relativa imposta solamente nel momento in cui il debitore ceduto pagherà effettivamente il corrispettivo al cessionario del credito. Tale soluzione implica come il soggetto passivo che ha trasferito il credito non potrà disinteressarsi delle vicende successive, ma avrà l onere di informarsi circa l avvenuto pagamento del credito ceduto, poiché è in tale momento che l relativa all operazione originaria diventa esigibile e, quindi, deve essere inclusa nella relativa liquidazione di periodo. Tuttavia, conclude l Agenzia, nel caso in cui il soggetto passivo non voglia farsi carico di tale onere, può includere, anticipatamente, l relativa all operazione originaria nella liquidazione del periodo in cui è avvenuta la cessione del credito. Per quanto riguarda invece il momento di esigibilità dell imposta nel caso in cui il pagamento del corrispettivo avvenga con mezzi diversi dal denaro contante - ad esempio, mediante bonifico bancario - tale momento coincide con l effettiva disponibilità delle somme, ossia quando si riceve l accredito sul proprio conto corrente, indipendentemente dalla sua formale conoscenza, che avviene attraverso l invio del documento contabile da parte della banca. Si tratta, dice l Agenzia, della cosiddetta «data disponibile», che indica il giorno a partire dal quale la somma di denaro accreditata può essere effettivamente utilizzata. Note di variazione Per i casi in cui venga emessa una nota di variazione, in aumento o in diminuzione, ai sensi dell art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 occorre distinguere i seguenti casi: a) in caso di variazione in diminuzione intervenuta prima che l imposta sia divenuta esigibile, la variazione rettifica direttamente tale imposta; b) in caso di variazione in diminuzione intervenuta dopo che l imposta sia divenuta esigibile, la variazione può essere computata nella prima liquidazione periodica utile; c) in caso di variazione in aumento intervenuta prima dello scadere del termine di un anno dall effettuazione dell operazione, sulla relativa imposta tale termine di un anno decorre dal momento di effettuazione dell operazione originaria; d) in caso di una variazione in aumento che intervenga dopo che sia decorso il termine di un anno dall effettuazione dell operazione originaria, l imposta indicata nella nota di variazione deve essere computata nella prima liquidazione utile (chiarimento fornito con la circolare n. 1/E del 2013 in esame). Operazioni passive Sul lato delle operazioni passive, il soggetto che esercita l opzione sopporterà un differimento della nascita del diritto alla detrazione per l assolta a monte sulle operazioni di acquisto da lui effettuate, fino al momento del pagamento dei relativi corrispettivi. La detrazione potrà essere esercitata al più tardi con la dichiarazione 868

3 relativa al secondo anno successivo a quello in cui è stato pagato il corrispettivo ovvero a quello in cui è decorso un anno dall effettuazione dell acquisto. Pertanto su un bene o un servizio acquistato dal soggetto passivo optante nel 2013 e per il quale il corrispettivo viene pagato nel 2014, il diritto alla detrazione, che è sorto nel 2014 al momento del pagamento, può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione annuale dell anno 2016 presentata nel LA PRASSI AMMINISTRAT Cessione di credito Nella circolare n. 1/E del 2013 l Agenzia delle entrate afferma che la cessione del credito, «pro solvendo» o «pro soluto», non realizza il presupposto dell esigibilità dell. Infatti l incasso del prezzo di cessione del credito non è assimilabile al pagamento del corrispettivo delle operazioni originarie e, pertanto, il cedente dovrà corrispondere la relativa imposta solamente nel momento in cui il debitore ceduto pagherà effettivamente il corrispettivo al cessionario del credito. Tale soluzione implica che il soggetto passivo che ha trasferito il credito non potrà disinteressarsi delle vicende successive, ma avrà l onere di informarsi circa l avvenuto pagamento del credito ceduto, poiché è in tale momento che l relativa all operazione originaria diventa esigibile e, quindi, deve essere inclusa nella relativa liquidazione di periodo. Opzione per l applicazione dell per cassa Nell art. 6 del D.M. 11 ottobre 2012 e nel provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate 21 novembre 2012 si ritrovano le disposizioni da applicare in merito all esercizio dell opzione per i soggetti passivi che intendono adottare il regime dell per cassa per le operazioni da essi effettuate. In particolare, al punto 3 del provvedimento è previsto che l esercizio dell opzione vincola il soggetto passivo all applicazione del regime almeno per tre anni, salvo il caso di superamento della soglia dei 2 milioni di euro di volume d affari. Una volta trascorso il periodo minimo di tre anni di permanenza nel regime, l opzione si rinnova tacitamente di anno in anno. La revoca può essere comunicata allo scadere del periodo minimo di tre anni, ovvero al termine di ciascun anno successivo. L esercizio dell opzione, così come la sua revoca, si desume dal comportamento concludente del soggetto passivo ed è comunicata all Agenzia delle entrate, ai sensi dell art. 2 del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, nella prima dichiarazione annuale da presentare successivamente alla scelta effettuata. Al riguardo, nella circolare n. 44/E del 2012 (4), l Agenzia delle entrate ha chiarito che per prima dichiarazione successiva deve intendersi quella relativa all anno in cui l opzione stessa è esercitata mediante comportamento concludente. Tuttavia, tenuto conto che il regime dell per cassa trova applicazione a partire dal 1 dicembre 2012, si potrebbe verificare il caso di un soggetto passivo che, in relazione alle operazioni effettuate nel mese di dicembre 2012, ha considerato opportuno esercitare l opzione a partire dal In questo caso, ai fini del computo del triennio, l anno 2012 viene considerato come il primo anno di applicazione del regime ancorché in detto anno il regime sia stato applicato solo per un mese. Chi ha iniziato il regime il 1 dicembre 2012 deve seguire regole particolari per la compilazione della dichiarazione, tenuto conto che devono essere riepilogate operazioni effettuate con regimi diversi. In particolare nel Quadro VE del modello 2013, relativo alle operazioni attive e alla determinazione del volume d affari, al rigo VE36 il campo 3 è dedicato alle operazioni con per cassa. Nel quadro VF, dedicato alle operazioni passive e all ammessa in detrazione, è stato inserito nel rigo VF19 il campo 3 per gli acquisti effettuati da coloro che usufruiscono del regime dell per cassa. Inoltre è stato previsto il rigo VO15 nel quadro VO per i contribuenti interessati a comunicare l opzione per il nuovo regime. Nota: (4) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 869

4 Uscita dal regime Secondo l art. 7 del D.M. 11 ottobre 2012 qualora il volume d affari superi, nel corso dell anno, la soglia di 2 milioni di euro, il soggetto optante esce dal regime e riprende ad applicare le regole ordinarie dell, a partire dal mese successivo a quello in cui la soglia è stata superata. Per quanto concerne le operazioni passive, le regole ordinarie si applicheranno con riferimento alle fatture ricevute a partire dal mese successivo, ancorché l acquisto sia stato effettuato nel periodo in cui era applicato il regime dell per cassa. In caso di superamento della soglia, così come in caso di revoca dell opzione da parte del soggetto passivo, sono previste disposizioni di semplificazione, onde evitare la coesistenza, per la stessa attività, di due regimi di liquidazione dell imposta. In particolare, è previsto che: nella liquidazione relativa all ultimo mese in cui è stata applicata l per cassa venga computato a debito l ammontare complessivo dell relativa alle operazioni i cui corrispettivi non sono stati ancora incassati; nella stessa liquidazione, il soggetto passivo potrà esercitare il diritto alla detrazione dell imposta relativa agli acquisti i cui corrispettivi non sono stati ancora pagati. MOD Soggetto che accede dal 2012 al regime per cassa Chi ha iniziato il regime per cassa il 1 dicembre 2012 deve seguire regole particolari per la compilazione della dichiarazione, tenuto conto che devono essere riepilogate operazioni effettuate con regimi diversi. In particolare nel Quadro VE del modello 2013, relativo alle operazioni attive e alla determinazione del volume d affari, al rigo VE36 il campo 3 è dedicato alle operazioni con per cassa. Nel quadro VF, dedicato alle operazioni passive e all ammessa in detrazione, è stato inserito nel rigo VF19 il campo 3 per gli acquisti effettuati da coloro che usufruiscono del regime dell per cassa. Inoltre è stato previsto il rigo VO15 nel quadro VO per i contribuenti interessati a comunicare l opzione per il nuovo regime. Operazioni escluse dall per cassa Alcune operazioni, sia attive che passive, sono escluse dall per cassa. Sono escluse dalla disciplina le seguenti operazioni attive: a) cessioni o prestazioni effettuate nei confronti di privati; b) operazioni realizzate in regime «monofase», dell agricoltura e attività connesse, del margine, delle agenzie di viaggi e turismo, dell agriturismo, ecc., a meno che non venga separata l attività ai sensi dell art. 36 del D.P.R. n. 633/1972; c) le cessioni dei prodotti farmaceutici, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati, ecc., le cessioni o prestazioni fatte allo Stato, agli organi dello Stato ed equiparati. Per tutte queste operazioni previste dall art. 6, quinto comma, del D. P. R. n. 633/1972 l esigibilità differita rappresenta il regime ordinario e trova applicazione senza limiti temporali e senza che occorra alcuna annotazione in fattura. Qualora, però, il cedente o prestatore intenda applicare il regime dell esigibilità immediata, è necessario esercitare espressa opzione, apponendo sulla fattura l annotazione «ad esigibilità immediata» (circolare 26 novembre 2012, n. 44/E, cit.); d) operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti che assolvono l imposta con il meccanismo dell inversione contabile; e) cessioni intracomunitarie o operazioni di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633/1972. Sono escluse dal differimento anche le seguenti operazioni passive: a) gli acquisti di beni o servizi assoggettati all con il meccanismo dell inversione contabile; b) gli acquisti intracomunitari di beni; c) le importazioni di beni; d) le estrazioni di beni dai depositi. Contabilità separate La relazione di accompagnamento al D.M. 11 ottobre 2012 ha chiarito che il regime dell per cassa può essere adottato per le operazioni effettuate, in applicazione delle regole ordinarie dell, dai soggetti passivi che, previa separazione delle attività, applicano sia regimi speciali sia il regime ordinario. 870

5 In ogni caso, nella circolare n. 44/E del 2012, l Agenzia delle entrate ha precisato che, nonostante la separazione delle attività, la verifica del volume d affari ai fini dell applicabilità del regime dell per cassa va fatta considerando cumulativamente tutte le operazioni attive, effettuate nell ambito di tutte le attività esercitate e considerando, sia quelle che sono assoggettate a tale regime, sia quelle che ne sono escluse. Nella stessa circolare è stato ulteriormente precisato che non si considerano soggette ad un regime speciale, e quindi può essere applicato il regime dell per cassa, le operazioni che godono di un differimento dei termini di registrazione o fatturazione, come, ad esempio, quelle effettuate dagli autotrasportatori e disciplinate dall art. 74, quarto comma, del D. P. R. n. 633/1972, in quanto tale differimento non deriva dall applicazione di un regime speciale, ma dall applicazione di disposizioni che attengono la tempistica degli adempimenti. Sempre in tema di separazione di attività, l Agenzia delle entrate, con la circolare n. 1/E del 2013, rispondendo ad una specifica domanda, ha ulteriormente precisato alcuni concetti già enucleati nella precedente circolare n. 44/E del In particolare ha precisato che, diversamente da quanto previsto dall art. 7 del D.L. n. 185/2008, il regime dell per cassa di cui all art. 32-bis del D.L. n. 83/2012 si riferisce, non alle singole operazioni, ma all attività nel suo complesso, cioè all insieme delle operazioni attive e passive poste in essere dal contribuente. Di conseguenza, il differimento della detrazione dell al momento del pagamento del prezzo opera con riferimento a tutti gli acquisti, e cioè anche per quelli relativi ad operazioni attive escluse dall per cassa, a meno che queste SOLUZIONI OPERATIVE Uscita dal regime In caso di superamento della soglia di 2 milioni di euro, entro la quale è ammesso l accesso al regime per cassa, e in caso di revoca dell opzione da parte del soggetto passivo, sono previste disposizioni di semplificazione, onde evitare la coesistenza, per la stessa attività, di due regimi di liquidazione dell imposta. In particolare, è previsto che: nella liquidazione relativa all ultimo mese in cui è stata applicata l per cassa venga computato a debito l ammontare complessivo dell relativa alle operazioni i cui corrispettivi non sono stati ancora incassati; nella stessa liquidazione, il soggetto passivo potrà esercitare il diritto alla detrazione dell relativa agli acquisti i cui corrispettivi non sono stati ancora pagati. ultime e i relativi acquisti costituiscano, ai sensi dell art. 36 del D. P. R. n. 633/1972, attività separate. Non è, pertanto, possibile gestire separatamente le operazioni attive/passive escluse dal regime per cassa, qualora queste non possano configurare un attività separata. Per cui un soggetto che effettua sia operazioni imponibili che esportazioni od operazioni assimilate ed ha optato per l applicazione dell per cassa deve differire la detrazione al momento del pagamento del corrispettivo anche per quegli acquisti direttamente afferenti alle operazioni non imponibili effettuate, escluse dall applicazione del particolare regime. Adempimenti e obblighi dell per cassa Il contribuente che opta per il regime deve rispettare alcuni adempimenti previsti dagli artt. 4 e 5 del D.M. del Ministro dell economia e delle finanze 11 ottobre Queste le regole da seguire per le operazioni attive: il cedente o prestatore deve adempiere gli obblighi di cui al titolo II del D.P.R. n. 633/72 (fatturazione, registrazione, liquidazione periodica dichiarazione, ecc.), anche se l imposta non è esigibile; le operazioni effettuate concorrono a formare il relativo volume d affari del cedente o prestatore e partecipano alla determinazione della percentuale di detrazione di cui all art. 19-bis del D.P.R. n. 633/1972, con riferimento all anno in cui le operazioni stesse sono effettuate, non rilevando il momento in cui l imposta diventa esigibile; le operazioni sono computate nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale è incassato il corrispettivo, ovvero 871

6 scade il termine di un anno dal momento di effettuazione dell operazione; nel caso in cui sia effettuato un incasso parziale del corrispettivo, l imposta diventa esigibile ed è computata nella liquidazione periodica nella proporzione esistente fra la somma incassata ed il corrispettivo complessivo dell operazione; le fatture emesse recano l annotazione che si tratta di operazione con «per cassa» e con l indicazione della relativa norma istitutiva (art. 32-bis del D.L. 22 giugno 2012, n. 83). Secondo la relazione di accompagnamento al D.M. 11 ottobre 2012 e come confermato dal provvedimento 21 novembre 2012 e dalla circolare 26 novembre 2012, n. 44/E, l omessa indicazione di tale dicitura costituirà, ai fini sanzionatori, una mera violazione formale LA PRASSI AMMINISTRAT Contabilità separate Con la circolare n. 1/E del 2013 l Agenzia delle entrate ha chiarito che il regime dell per cassa si riferisce all insieme delle operazioni attive e passive poste in essere, per cui il differimento della detrazione dell al momento del pagamento del prezzo opera con riferimento a tutti gli acquisti, e cioè anche per quelli relativi ad operazioni attive escluse dall per cassa, a meno che queste ultime e i relativi acquisti costituiscano attività separate. Non è, pertanto, possibile gestire separatamente le operazioni attive/passive escluse dal regime per cassa, qualora queste non possano configurare un attività separata. e non comporterà l uscita dal regime. Queste le regole da seguire per le operazioni passive: il diritto alla detrazione dell per i beni acquistati o servizi ricevuti dal soggetto che ha scelto il regime può essere esercitato, ai sensi degli artt. 19 ss., solo a partire dal momento in cui i relativi corrispettivi sono pagati, o comunque decorso un anno dal momento in cui l imposta diviene esigibile, secondo le regole ordinarie ed alle condizioni esistenti in tale momento; nel caso in cui sia effettuato un pagamento parziale del corrispettivo, il diritto alla detrazione dell imposta sorge in capo al soggetto che ha esercitato l opzione nella proporzione esistente fra la somma pagata ed il corrispettivo complessivo dell operazione. 872