Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Stabilità 2016: le novità IVA Legge di Stabilità 2016 A cura di Gioacchino De Pasquale Categoria: Finanziaria Sottocategoria: 2016 Nel presente intervento analizzeremo le novità nel mondo dell IVA introdotte dalla Legge di Stabilità All interno della Legge di Stabilità 2016 sono contenute infatti numerose modifiche della normativa IVA: conferme e modifiche nell applicazione delle aliquote IVA, estensione dell ambito applicativo del reverse charge, introduzione di un aliquota IVA ad hoc per le cooperative sociali, annullamento/rinvio della clausola di salvaguardia. Di certo la novità di maggior rilievo riguarda la riscrittura dell art. 26, D.P.R. 633/1972, che, come noto, detta le regole per l emissione delle note di variazione. A tale ultimo argomento dedicheremo un prossimo intervento. Un quadro di sintesi La Legge di Stabilità 2016 contiene numerose modifiche della normativa IVA, alcune già efficaci dal 1 gennaio 2016 altre che dovranno attendere la preventiva autorizzazione comunitaria. Nella seguente tabella elenchiamo in sintesi le principali novità che interessano il mondo IVA. Note di variazione Estensione del reverse charge ai consorzi Alcune disposizioni contenute nella Legge di Stabilità 2016 hanno provveduto a riscrivere integralmente la normativa sulle note di variazione, contenuta nell art. 26 del DPR 633/72. Si prevede l applicazione del reverse charge per le prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate ai consorzi di appartenenza, nei casi in cui quest ultimi siano aggiudicatari di commesse pubbliche per le quali 1

2 sia obbligatoria la fatturazione in regime di split payment. La nuova aliquota del 5% per le cooperative sociali Aliquota IVA ridotta per i quotidiani on-line Aumento aliquote IVA Un apposita aliquota IVA del 5% per le cooperative sociali e loro consorzi per le prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative rese a determinate categorie di soggetti. Applicazione dell aliquota ridotta IVA (4%) anche per giornali, notiziari quotidiani, dispacci delle agenzie di stampa, libri e periodici diffusi on line. Dal 1 gennaio 2017 l aliquota Iva del 10% dovrebbe subire un aumento di tre punti percentuali. Sempre dal 1 gennaio 2017 l aliquota IVA del 22% dovrebbe subire un aumento di due punti percentuali e un ulteriore amento dell 0,5% a partire dal 1 gennaio Aumento aliquote IVA: è stata disattivata la clausola di salvaguardia? Nella versione originaria della Legge di Stabilità 2016 approvata nel Consiglio dei Ministri del si prevedeva l annullamento dell incremento delle aliquote IVA a partire dal L incremento, stabilito dalla Legge di Stabilità per il 2015, riguardava sia l aliquota IVA ordinaria del 22% che l aliquota IVA agevolata del 10% e sarebbe dovuto divenire efficace dal 1 gennaio Nello specifico si prevedeva che: l'aliquota IVA del 10 per cento è incrementata di due punti percentuali a decorrere dal 1 gennaio 2016 e di un ulteriore punto percentuale dal 1 gennaio 2017; l'aliquota IVA del 22 per cento è incrementata di due punti percentuali a decorrere dal 1 gennaio 2016, di un ulteriore punto percentuale dal 1 gennaio 2017 e di ulteriori 0,5 punti percentuali dal 1 gennaio Aliquote IVA 2015 Aliquote IVA 2016 Aliquote IVA % 12% 13% 22% 24% 24,5% Dunque un aumento delle aliquote IVA spalmato su più anni. Nell iter di approvazione della Legge di Stabilità 2016 è stato più volte annunciato che era stata disattivata la clausola di salvaguardia che prevedeva per l appunto l aumento delle aliquote IVA. Ma leggendo il testo definitivo della Legge di Stabilità 2016 si capisce che si tratta solo di un rinvio al 1 gennaio Il co. 6 dell articolo unico della Legge di Stabilità 2016 prevede infatti quanto 2

3 segue: Al comma 718 dell articolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190, sono apportate le seguenti modifiche: a) alla lettera a), le parole: «di due punti percentuali a decorrere dal 1 gennaio 2016 e di un ulteriore punto percentuale dal 1 gennaio 2017» sono sostituite dalle seguenti: «di tre punti percentuali dal 1 gennaio 2017»; b) alla lettera b), le parole: «di due punti percentuali a decorrere dal 1 gennaio 2016, di un ulteriore punto percentuale dal 1 gennaio 2017 e di ulteriori 0,5 punti percentuali dal 1 gennaio 2018» sono sostituite dalle seguenti: «di due punti percentuali dal 1 gennaio 2017 e di un ulteriore punto percentuale dal 1 gennaio 2018» ; In sostanza: dal 1 gennaio 2017 l aliquota IVA del 10% dovrebbe subire un aumento di tre punti percentuali; sempre dal 1 gennaio 2017 l aliquota IVA del 22% dovrebbe subire un aumento di due punti percentuali e un ulteriore amento dell 0,5% a partire dal 1 gennaio Aliquote IVA 2015 Aliquote IVA 2016 Aliquote IVA 2017 Aliquote IVA % 10% 13% 13% 22% 22% 24 % 24,5 % Aliquota IVA ridotta per quotidiani e periodici on line Una delle novità introdotte dalla Legge dì Stabilità 2016, efficace dal 1 gennaio 2016, riguarda l applicazione dell aliquota ridotta IVA (4%) anche per giornali, notiziari quotidiani, dispacci delle agenzie di stampa, libri e periodici diffusi on line in possesso del codice ISBN o ISSN. È quanto previsto dal co. 637 dell articolo unico della Legge di Stabilità Una disposizione che estende quanto già previsto nella Legge di Stabilità CO. 637, LEGGE DI STABILITÀ 2016 Applicazione dell aliquota ridotta IVA (4%) anche per giornali, notiziari quotidiani, dispacci delle agenzie di stampa, libri e periodici diffusi on line in possesso del codice ISBN o ISSN. 3

4 Da evidenziare infatti che con il co. 667 della Legge di Stabilità 2015 (L. 190/2014) era stato disposto che ai fini dell'applicazione della tabella A, parte II, numero 18), allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono da considerare libri tutte le pubblicazioni identificate da codice ISBN e veicolate attraverso qualsiasi supporto fisico o tramite mezzi di comunicazione elettronica. Con la richiamata disposizione dunque si forniva una sorta di interpretazione autentica di ciò che è da considerarsi libri. Con il citato intervento legislativo si provvedeva ad estendere l aliquota ridotta, a partire dal 1 Gennaio 2015, ai libri (ma non anche le altre pubblicazioni editoriali, prive del codice ISBN) veicolati tramite mezzi di comunicazione elettronica, ossia diffusi on line. Con l intervento operato con la Legge di Stabilità 2016, ed in particolare con il co. 637 della Legge di Stabilità 2016, si prevede quanto segue: All articolo 1, comma 667, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, sono apportate le seguenti modificazioni: a) la parola: «libri» è sostituita dalle seguenti: «giornali, notiziari quotidiani, dispacci delle agenzie di stampa, libri e periodici»; b) dopo le parole: «codice ISBN» sono inserite le seguenti: «o ISSN». Con il nuovo intervento Legislativo si mira ad estendere l aliquota ridotta non solo ai libri diffusi elettronicamente e in possesso del codice ISBN, così come previsto dalla Legge di Stabilità 2015, ma anche ai giornali, notiziari quotidiani, dispacci delle agenzie di stampa, e periodici diffusi on line, in possesso del codice ISBN o o ISSN. I codici ISBN (International Standard Book Number) e ISSN (International Standard Serial Number) identificano in modo univoco, rispettivamente, i libri e le pubblicazioni periodiche registrate. Da evidenziare che la suddetta misura contrasta con l'art. 98, par. 2, della Direttiva 2006/112/Ce. La richiamata disposizione consente agli Stati membri di applicare aliquote ridotte unicamente alle operazioni relative a determinati beni e servizi specificamente indicati nell allegato III alla direttiva stessa. In tale elenco non sono compresi ne gli e-book né le altre pubblicazioni fornite in formato elettronico. La normativa comunitaria prevede espressamente che le pubblicazioni trasmesse via internet sono da classificare tra le prestazioni di servizi di e-commerce, soggette obbligatoriamente all aliquota ordinaria. Sebbene sia apprezzabile l intento del Legislatore, che vuole raggiungere il 4

5 principale effetto di ridurre i costi delle pubblicazioni fornite in formato elettronico, non si può evidenziare che la misura è già stata censurata dagli organi Europei e potrebbe essere presto contestata anche all Italia. Nello specifico, la Corte di giustizia UE con la sentenza 5 marzo 2015, cause riunite C-497/13 e C-502/13, accogliendo il ricorso della Commissione ha condannato la Repubblica francese e il Lussemburgo per avere assoggettato gli e-book ad aliquota Iva ridotta. Estensione del reverse charge ai consorzi La Legge di Stabilità 2016 prevede l applicazione del reverse charge alle prestazioni rese dalle imprese consorziate al consorzio che fattura in regime di split payment e cha ha dunque come committenti prevalentemente enti pubblici. Il co. 128 dell articolo unico della Legge di Stabilità del 2016 introduce una nuova lett. a-quater, all interno del co. 6, dell art. 17, del Decreto IVA. La nuova disposizione normativa prevede quanto segue: «a-quater) alle prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate nei confronti del consorzio di appartenenza che, ai sensi delle lettere b), c) ed e) del comma 1 dell articolo 34 del codice di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, e successive modificazioni, si è reso aggiudicatario di una commessa nei confronti di un ente pubblico al quale il predetto consorzio è tenuto ad emettere fattura ai sensi del comma 1 dell articolo 17-ter del presente decreto. L efficacia della disposizione di cui al periodo precedente è subordinata al rilascio, da parte del Consiglio dell Unione europea, dell autorizzazione di una misura di deroga ai sensi dell articolo 395 della direttiva 2006/ 112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, e successive modificazioni». Si prevede dunque l applicazione del reverse charge per le prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate ai consorzi di appartenenza, nei casi in cui quest ultimi siano aggiudicatari di commesse pubbliche per le quali siano obbligatoria la fatturazione in regime di split payment. L ulteriore ipotesi di applicazione del meccanismo dell inversione contabile ha l obiettivo di contrastare la crisi di liquidità per i consorzi che hanno quali unici o principali committenti gli enti pubblici. A tal proposito va rilevato che con l art. 1, comma 629, della Legge n. 190/2014 (Legge di Stabilità per il 2015) è stato inserito nel D.P.R. n. 633/1972 il nuovo articolo 17 ter con il quale è stato introdotto un particolare meccanismo di versamento dell IVA per le operazioni effettuate nei confronti dello Stato o di enti pubblici. 5

6 In base alle nuove disposizioni, l imposta esposta in fattura dal soggetto emittente (cedente/prestatore) non deve essere pagata dal cessionario/committente (ente pubblico), il quale dovrà: effettuare il pagamento solo dell imponibile; trattenere l IVA e versarla poi direttamente nelle casse dell erario. L'imposta non versata ai fornitori ma trattenuta da parte dell ente pubblico deve essere versata dagli stessi secondo le modalità operative e i termini di versamento fissati con D.M come modificato dal D.M Il novellato art. 17 ter, co. 1, D.P.R. 633/1972, nel definire l ambito soggettivo della disposizione, fa riferimento alle: cessioni di beni; e prestazioni di servizi; effettuate nei confronti dello Stato, degli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dell'articolo 31 del testo unico di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni, delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle aziende sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza. L applicazione di tale meccanismo di assolvimento dell imposta sul valore aggiunto ha causato non pochi problemi. Da un punto di vista finanziario, le imprese cha hanno come committenti prevalentemente enti pubblici, si trovano infatti con un costante credito IVA, che certamente può causare crisi di liquidità. Per far fronte a tale situazione si è provveduto ad inserire i soggetti in questione tra coloro a cui spetta il rimborso IVA in via prioritaria. In caso di volumi d affari elevati con le P.A., che portino ad avere eccedenze di credito superiori ad euro ,00, si dovrà fai conti con il limite annuale di compensazione. Per quanto riguarda il limite annuale di compensazione si ricorda che l art. 9 D.L. 35/2013, a decorrere dal 2014, ha aumentato da ,90 a il limite di crediti fiscali e contributivi che possono essere compensati mediante modello F24. Altra questione da non sottovalutare è le necessita che per utilizzare l eccedenza di credito IVA di importo rilevante sarà necessaria l apposizione del visto di conformità in dichiarazione. Per evitare o almeno ridurre tali complicazioni ai consorzi che agiscono 6

7 prevalentemente con enti pubblici, si prevede l applicazione del reverse charge alle prestazioni rese dalle imprese consorziate al consorzio. Ciò avviene attraverso una modifica dell art. 17 del DPR 633/1972. Si presti bene attenzione al fatto che la misura non esplicherà immediatamente i suoi effetti. Infatti, sarà necessario attendere la preventiva autorizzazione comunitaria. La nuova aliquota del 5% per le cooperative sociali Un apposita aliquota IVA del 5% per le cooperative sociali e loro consorzi per le prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative rese a determinate categorie di soggetti. È quando prevede il comma 960 dell articolo unico della Legge di Stabilità La nuova aliquota ridotta dovrebbe entrate in vigore il 1 gennaio 2016 ed aggiungersi alle già esistenti aliquote del 4%, 10% e 22%. Il richiamato comma 960 dell articolo unico della Legge di Stabilità 2016 prevede quanto segue: 960. Al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono apportate le seguenti modifiche: a) all articolo 16, il primo ed il secondo comma sono sostituiti dai seguenti: «L aliquota dell imposta è stabilita nella misura del ventidue per cento della base imponibile dell operazione. L aliquota è ridotta al quattro, al cinque e al dieci per cento per le operazioni che hanno per oggetto i beni e i servizi elencati, rispettivamente, nella parte II, nella parte II-bis e nella parte III dell allegata tabella A, salvo il disposto dell articolo 34»; b) alla tabella A, parte II, il numero 41-bis) è abrogato; c) alla tabella A, dopo la parte II è inserita la seguente: «Parte II-bis BENI E SERVIZI SOGGETTI ALL ALIQUOTA DEL 5 PER CENTO 1) Le prestazioni di cui ai numeri 18), 19), 20), 21) e 27-ter) dell articolo 10, primo comma, rese in favore dei soggetti indicati nello stesso numero 27- ter) da cooperative sociali e loro consorzi. Si tratta dunque dell introduzione di un aliquota ad hoc, del 5%, per le cooperative sociali e loro consorzi per le prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative rese a determinate categorie di soggetti. L introduzione di un aliquota ah hoc deve fare i conti con la normativa sovranazionale. Ci si riferisce in particolare al rispetto dell art della Direttiva IVA (Direttiva 2006/112/UE). 7

8 In particolare, le richiamate disposizioni prevedono che: gli Stati membri applicano un'aliquota IVA normale fissata da ciascuno Stato membro ad una percentuale della base imponibile che è identica per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi; tale aliquota normale a decorrere dal 1 gennaio 2011 e fino al 31 dicembre non può essere inferiore al 15%; gli Stati membri possono applicare una o due aliquote ridotte. Le suddette aliquote ridotte possono essere applicate unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie elencate nell'allegato III, fatta espressa esclusione per i servizi forniti per via elettronica. L art. 99 della suddetta Direttiva pone dei limiti alle aliquote ridotte: le aliquote ridotte sono fissate ad una percentuale della base imponibile che non può essere inferiore al 5 %. Tuttavia, ai sensi dell art. 113 della Direttiva 2006/112/UE gli Stati membri che al 1 gennaio 1991 in conformità della legislazione comunitaria, applicavano aliquote ridotte inferiori al minimo prescritto dall'articolo 99 (5%) a beni e servizi diversi da quelli di cui all'allegato III, possono applicare alla cessione di tali beni o alla prestazione di tali servizi l'aliquota ridotta. L Italia ha fruito di tale deroga e continua ad applicare l aliquota del 4% a determinati beni e servizi. In Italia dunque esistono già un aliquota ordinaria e due aliquote ridotte 4% e 10%. Ed è proprio questo il limite previsto dalla Direttiva comunitaria: gli Stati membri possono applicare una o due aliquote ridotte. L introduzione di una nuova aliquota ridotta contrasta con la Direttiva IVA e la sua introduzione potrebbe essere censurata da parte dei competenti organi UE. Tornando all analisi della novità normativa in commento, pare opportuno partire dal quadro normativo di riferimento. Nella normativa attualmente vigente, le cooperative sociali, di cui alla Legge 8 novembre 1991, n. 381, per alcune prestazioni sociali e sanitarie possono scegliere fra il regime di esenzione e l aliquota del 4% prevista dal numero 41 bis) della tabella A, parte II, allegata al decreto IVA, anche per le prestazioni rese e i contratti stipulati dopo il 1 Gennaio 2014 Il riferimento normativo che prevede tale facoltà è l articolo 1, comma 331, della Legge 296/06 (Finanziaria 2007). Si tratta delle seguenti prestazioni, rese da cooperative e loro consorzi, sia direttamente sia in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in genere: 8

9 prestazioni sanitarie, di diagnosi, cura e riabilitazione (numero 18); prestazioni di ricovero e cura (numero 19); prestazioni didattiche (numero 20); prestazioni proprie degli orfanotrofi, brefotrofi, asili, case di riposo per anziani e simili (numero 21); prestazioni socio sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani e inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di Aids, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, di persone migranti, senza fissa dimora, richiedenti asilo, di persone detenute, di donne vittime di tratta a scopo sessuale e lavorativo (numero 27 ter). I commi da 488 a 490 dell articolo 1 della Legge di Stabilità 2013 (L. 228/2012) avevano modificato la disciplina, ai fini dell imposta sul valore aggiunto, delle prestazioni di assistenza e sicurezza sociale rese dalle cooperative e dai loro consorzi, contenuta nel n. 41-bis della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n In particolare: si prevedeva l applicazione dell aliquota del 10% sulle prestazioni sociali, sanitarie e assistenziali, ma solo quando rese da cooperative sociali e loro consorzi in esecuzione di appalti o convenzioni; soppressione della possibilità per le cooperative sociali di scegliere se applicare l'aliquota del 4% oppure il trattamento di esenzione. Con la Legge di Stabilità 2014 il Legislatore ha fatto un passo indietro abrogando i co. 488 e 489 della Legge di Stabilità per il 2013 (L. 228/2012), con l effetto di ripristinare l aliquota IVA agevolata del 4% o, in alternativa, il regime di esenzione sulle prestazioni sociali, sanitarie e assistenziali, rese da cooperative sociali e loro consorzi (ex L. 381/1991), sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale. Sulla questione interviene nuovamente la Legge di Stabilità Da evidenziare che oltre all abrogazione del n. 41-bis della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 che per l appunto prevede la possibilità di optare tra esenzione e aliquota IVA ridotta, il co. 963 dell articolo unico della Legge di Stabilità 2016 prevede che le disposizioni del co. 962 si applicano alle operazioni effettuate sulla base di contratti stipulati, rinnovati o prorogati successivamente alla data di entrata in vigore della presente legge. Per le operazioni in questione, effettuate sulla base di contratti stipulati, rinnovati o prorogati dal 1 gennaio 2016, si prevede l applicazione 9

10 dell aliquota IVA del 5% e l impossibilità di optare per il regime di esenzione per le prestazioni rese in appalto. In sostanza: le prestazioni rese da cooperative sociali e loro consorzi mediante contratti di appalto e di convenzioni stipulati entro il 31 dicembre 2015, saranno soggette alternativamente all aliquota IVA del 4% o al regime di esenzione; alle prestazioni rese da cooperative sociali e loro consorzi mediante contratti di appalto e di convenzioni stipulati, rinnovati o prorogati dal 1 gennaio 2016, si applicherà l aliquota del 5% e non sarà possibile optare per l esenzione. - Riproduzione riservata - 10