Decreto sviluppo - IVA Modifiche al regime delle cessioni e delle locazioni di immobili

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1 n 28 del 13 luglio 2012 circolare n 464 del 12 luglio 2012 referente BERENZI/af Decreto sviluppo - IVA Modifiche al regime delle cessioni e delle locazioni di immobili Il decreto legge c.d. Decreto Crescita e Sviluppo ha apportato significative modifiche alla disciplina IVA delle cessioni e delle locazioni di fabbricati abitativi e strumentali per natura. Le modifiche in vigore dal 26 giugno 2012 sono particolarmente favorevoli per le imprese che svolgono attività di costruzione e di ristrutturazione edilizia. Quest ultime infatti, potranno, mediante apposita opzione, assoggettare ad IVA le cessioni di immobili ad uso abitativo anche dopo che siano trascorsi 5 anni dalla data di ultimazione dei relativi lavori di costruzione o di ristrutturazione edilizia. In tale ipotesi se il cessionario è un soggetto passivo l IVA è dovuta mediante il meccanismo dell inversione contabile c.d. reverse charge. Rimane confermato in capo a dette imprese l obbligo di assoggettare ad IVA in modo ordinario le cessioni di immobili ad uso abitativo effettuate entro i 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento di ristrutturazione. Sempre le medesime imprese potranno inoltre (sempre con apposita opzione) locare con IVA gli immobili ad uso abitativo e ciò indipendentemente dalla data in cui siano stati ultimati i lavori di costruzione o di ristrutturazione dell immobile locato. Grazie a tali modifiche le imprese del settore edile potranno portare in detrazione l IVA pagata a monte sugli acquisti dei beni e dei servizi impiegati per la realizzazione degli immobili o per l esecuzione dei lavori di ristrutturazione edilizia. Un altra modifica positiva riguarda il regime IVA delle locazioni degli immobili strumentali effettuate da qualsiasi soggetto passivo. In pratica tali operazioni sono imponibili ad IVA solo se il locatore opta, nel relativo atto, per l applicazione dell imposta. Viene così meno l obbligo di assoggettare ad IVA le locazioni di immobili strumentali nel caso in cui il locatario sia un soggetto privato o un soggetto passivo con diritto alla detrazione di imposta in percentuale pari o inferiore al 25% (es.: banca, finanziaria, assicurazione). Il medesimo obbligo viene meno anche con riferimento alle cessioni di immobili strumentali per natura. Tali cessioni infatti dal 26 giugno 2012 sono imponibili ad IVA per obbligo solo se effettuate da imprese di costruzione o ristrutturazione entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento di ristrutturazione (in precedenza il termine era di 4 anni). In tutti gli altri casi invece il regime naturale è l esenzione fatta salva la facoltà in capo al cedente di optare nell atto di cessione per l applicazione dell IVA. Di seguito si illustra nei dettagli la nuova disciplina delle cessioni e delle locazioni di immobili ad uso abitativo e strumentale. pagina 434

2 CESSIONI DI IMMOBILI AD USO ABITATIVO Viene confermata la regola generale in base alla quale le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricati a destinazione abitativa sono operazioni esenti IVA. In deroga a tale regola generale viene anche confermato che sono imponibili IVA: le cessioni di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese che li hanno costruiti o che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di recupero edilizio poste in essere entro 5 anni dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione. Viene introdotta ex novo la possibilità per le imprese di costruzione o di ristrutturazione edilizia di assoggettare ad IVA, le cessioni di fabbricati abitativi anche oltre il termine di cinque anni dalla data di ultimazione dei lavori, previa apposita opzione da manifestare nell atto di vendita dei predetti immobili. In tale caso, se il cessionario è un soggetto passivo d imposta, l IVA si applica mediante il sistema del inversione contabile c.d. reverse charge. Viene inoltre soppressa la possibilità da parte di qualsiasi soggetto IVA di cedere in regime di imponibilità, (previa apposita opzione che doveva essere espressa nell atto di vendita), i fabbricati di civile abitazione locati per un periodo non inferiore a 4 anni in attuazione di piani di edilizia residenziale convenzionata e i fabbricati destinati ad alloggi sociali. Riepilogando, le modifiche confermano l'applicazione dell'iva da parte delle imprese costruttrici sui fabbricati abitativi ceduti entro cinque anni dalla data dell'ultimazione della costruzione o dell'intervento di recupero. Tuttavia le cessioni di fabbricati abitativi effettuati dagli stessi soggetti successivamente a questo periodo quinquennale possono comunque essere assoggettate a IVA mediante apposita opzione. In tale ultimo caso se l acquirente è un soggetto IVA, l imposta è dovuta da quest ultimo mediante reverse charge. Diversamente l IVA è dovuta dalla impresa di costruzione/ristrutturazione con il sistema ordinario. Infine le imprese diverse da quelle di costruzione e ristrutturazione non possono mai optare per l'applicazione dell'iva sulla vendita delle abitazioni, conseguentemente in questo caso si applica la regola generale dell'esenzione. Per completezza di analisi si precisa inoltre che: possono considerarsi "imprese costruttrici", oltre alle imprese che realizzano direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri, anche quelle che si avvalgono di imprese terze per l esecuzione dei lavori; ai fini del computo dei 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione ovvero dell intervento di ristrutturazione, l Agenzia delle Entrate ha precisato che occorre far riferimento al momento in cui l immobile sia idoneo ad espletare la sua funzione ovvero sia idoneo ad essere destinato al consumo ; il regime di imponibilità si rende applicabile anche se le imprese che eseguono gli interventi di recupero edilizio affidando i lavori a terzi mediante contratto di appalto; le cessioni di immobili non ultimati ossia in corso di costruzione / ristrutturazione, sono in ogni caso assoggettate ad IVA. Si ricorda anche che l aliquota IVA continua, come in passato, a differenziarsi a seconda della tipologia dell immobile abitativo e delle condizioni soggettive dell acquirente. In particolare:

3 la cessione di un immobile abitativo non di lusso continua ad essere assoggettata alla aliquota agevolata del IVA del 4% se per il soggetto acquirente ricorrono i requisiti della prima casa; la cessione di un immobile ad uso abitativo non di lusso senza i requisiti prima casa è soggetta ad aliquota IVA del 10%; la cessione di un immobile ad uso abitativo avente le caratteristiche di lusso è soggetta ad aliquota IVA del 21%. Per le cessioni di immobili di tipo residenziale l'imposta di registro, nonché le imposte ipotecarie e catastali continuano ad applicarsi in misura fissa (168 euro) in caso di cessioni soggette ad IVA, e in misura proporzionale (7% Registro + 2% Ipotecaria + 1% Catastale) in caso di cessioni esenti da IVA, tenendo altresì conto dei benefici accordati per l'acquisto della prima casa (3% Registro euro Ipotecaria euro Catastale). LOCAZIONI DI IMMOBILI AD USO ABITATIVO Il Decreto Crescita e Sviluppo introduce alcune significative e positive modifiche anche al regime IVA applicabile alle locazioni dei fabbricati ad uso abitativo. In particolare la nuova formulazione normativa conferma la regola generale in base alla quale le locazioni e gli affitti (comprese le cessioni, risoluzioni e relative proroghe) di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze costituiscono operazioni esenti da IVA. Viene anche confermata l imponibilità IVA, a scelta del locatore, (previa apposita opzione espressa nel relativo atto), dei i contratti di locazione aventi ad oggetto fabbricati destinati ad alloggi sociali. La novità apportata dal Decreto legge consiste, invece, nell aver introdotto la possibilità di assoggettare ad IVA le locazioni di fabbricati ad uso abitativo poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti o che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di ristrutturazione edilizia. L assoggettamento ad IVA è infatti anche in questo caso subordinato ad apposita opzione che deve essere manifestata dalla impresa di costruzione o ristrutturazione nel relativo contratto di locazione. Tale novità permette alle imprese edili di locare con IVA i fabbricati abitativi che hanno realizzato o recuperato, conservando così il diritto alla detrazione dell IVA assolta a monte. La norma è finalizzata a non penalizzare le imprese edili che in questo periodo di crisi economica, trovando difficoltà a vendere gli immobili abitativi, decidono nel frattempo di affittarli. L assoggettamento ad IVA non è condizionato da alcun limite temporale tra la data di ultimazione della costruzione o ristrutturazione dell immobile e quella di inizio locazione dello stesso. Si precisa inoltre che nei casi di opzione per l assoggettamento ad IVA sopracitati, l imposta si applica con l aliquota del 10%. Nel caso invece di esenzione IVA, si ricorda che è dovuta l imposta di registro nella misura del 2%. Infine si segnala che la nuova formulazione normativa non prevede più l assoggettamento ad IVA, per opzione, delle locazioni di fabbricati ad uso abitativo di durata non inferiore a 5 anni, in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata. Pertanto tali locazioni potranno essere assoggettate ad IVA, (previa apposita opzione nel contratto di locazione) solo nell ipotesi in cui il soggetto locatore sia una impresa di costruzione o di ristrutturazione edilizia.

4 CESSIONI DI FABBRICATI STRUMENTALI Per quanto riguarda le cessioni di fabbricati strumentali per natura in via generale la novità più rilevante apportata dal Decreto Sviluppo consiste nell aver introdotto come regola generale di tassazione quella che sancisce il regime di esenzione IVA. A tale regola generale vengono introdotte solo due deroghe e precisamente: le cessione di fabbricati strumentali effettuate, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento di recupero da parte delle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici interventi di recupero edilizio; le cessioni di fabbricati strumentali da parte di qualsiasi soggetto passivo IVA che nel relativo atto di cessione opti per l applicazione dell imposta. Nella prima ipotesi l IVA si applica con il sistema ordinario di tassazione, nella seconda invece, subordinata ad apposita opzione del cedente, l imposta è dovuta con il sistema del reverse charge. In pratica rispetto alla previgente normativa 2 sono le novità apportate dal decreto sviluppo. 1. La prima è quella di avere allungato da 4 a 5 anni il periodo temporale entro il quale la cessione dell immobile strumentale è imponibile ad IVA per obbligo di legge. 2. La seconda novità è la soppressione delle 2 ipotesi di imponibilità IVA obbligatoria contenute nella previgente formulazione normativa e precisamente: le cessioni di immobili strumentali effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell esercizio d'impresa, arte o professione (es.: privati consumatori ed enti non commerciali); le cessioni di immobili strumentali effettuate nei confronti di soggetti IVA con un coefficiente di detraibilità IVA pari o inferiore a 25% (es.: banche, finanziarie, imprese di assicurazione). In seguito a tale modifica l unico caso in cui sussiste l obbligo di assoggettare ad IVA in via ordinaria è rappresentato dalla cessione di immobile strumentale da parte di impresa di costruzione o ristrutturazione effettuata entro i 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o ristrutturazione dell immobile. In tutte le alte ipotesi il cedente ha la facoltà di scegliere il regime IVA da applicare optando nell atto di vendita per la fatturazione in regime di imponibilità IVA. In mancanza di tale espressa manifestazione di volontà, si applica il regime naturale dell'operazione, cioè quello di esenzione dall'iva. Per completezza di analisi si ricorda che le cessioni di immobili strumentali effettuate da soggetti passivi di imposta, sia in regime di esenzione che in regime di imponibilità IVA, scontano in entrambi i casi l imposta di registro fissa nella misura di 168 euro e le imposte ipocatastali nella misura complessiva del 4% (3% di Ipotecaria + 1% di Catastale). LOCAZIONI DI FABBRICATI STRUMENTALI Per le locazioni di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni trova applicazione, in generale, il regime di esenzione IVA, salva l opzione per l applicazione dell imposta da parte del locatore nel relativo atto. Come per le cessioni, quindi anche per le locazioni dei fabbricati strumentali, la novità consiste nella soppressione delle due ipotesi nelle quali la locazione era obbligatoriamente soggetta ad IVA. In precedenza infatti per le locazioni effettuate nei confronti di soggetti

5 privati nonché di soggetti passivi con diritto alla detrazione IVA in misura pari o inferiore al 25% era prevista l imponibilità IVA. Ora anche tali locazioni sono esenti, salvo opzione per l imponibilità. Infine si precisa infine che la locazione degli immobili strumentali, indipendentemente dal regime IVA applicato, è soggetta all imposta di registro proporzionale nella misura del 1%. DECORRENZA DELLE NUOVE DISPOSIZIONI Le modifiche al regime IVA delle cessioni e delle locazioni di fabbricati ad uso abitativo e strumentale, si applicano a decorrere dal 26 giugno 2012 (data di entrata in vigore del Decreto Sviluppo ). Pertanto le cessioni e le locazioni di immobili abitativi e strumentali effettuati dal 26 giugno 2012 sono soggette alle nuove regole di tassazione IVA, quelle effettuate ante restano soggette al regime IVA previgente. A tale proposito si ricorda che ai fini IVA le cessioni di immobili si considerano effettuate al momento della stipula dell atto di compravendita, mentre le locazioni essendo prestazioni di servizi si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo. Tuttavia, se anteriormente alla stipula del contratto di vendita o al pagamento del corrispettivo, venisse emessa fattura o fosse incassato anche in parte il corrispettivo, l operazione si considera effettuata limitatamente all importo fatturato o pagato alla data di emissione della fattura o a quella del pagamento. Ciò premesso, con riferimento alle cessioni di immobili, le nuove regole trovano applicazione solo per gli atti di vendita stipulati a decorrere dal 26 giugno Gli importi fatturati o pagati ante tale data rimangono invece soggetti alle precedenti regole di tassazione, non essendo possibile emettere note di variazione in diminuzione finalizzate a stornare la vecchia aliquota per applicare sull intero corrispettivo di vendita quella nuova. Così a titolo di esempio in relazione ad una cessione di un immobile strumentale effettuata da una impresa (non costruttrice né ristrutturatrice) nei confronti di una banca (soggetto passivo con coefficiente di detrazione IVA inferiore al 25%) può verificarsi che al momento del preliminare stipulato ante 26 giugno 2012 l impresa cedente abbia fatturato un acconto con IVA al 21%, mentre al momento del rogito, stipulato dopo tale data, la medesima società emetta fattura di saldo in regime di esenzione IVA, in mancanza di opzione per l applicazione dell IVA. Lo stesso principio si applica alle locazioni. Per le locazioni a cavallo dell entrata in vigore del nuovo regime, è auspicabile che l Agenzia delle Entrate chiarisca come il locatore, se interessato, possa esercitare l opzione per l applicazione dell IVA con riferimento a contratti di locazione stipulati e registrati ante 26 giugno 2012 e che fino a tale data erano esenti da IVA. SEPARAZIONE ATTIVITÀ Si ricorda che le imprese che operano nel settore immobiliare, al fine di evitare gli effetti negativi del pro-rata di indetraibilità, se effettuano sia locazioni o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa, sia locazioni o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili sogetti ad IVA possono optare per la separazione delle attività, oltre che per la locazione, anche per la cessione di fabbricati ad uso abitativo e strumentale. La separazione delle attività consente, di neutralizzare il meccanismo del pro-rata qualora siano presenti sia locazioni / cessioni esenti che locazioni / cessioni imponibili ad IVA.

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