GLI ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI: EFFETTI CONTABILI E DISCIPLINA FISCALE

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1 GLI ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI: EFFETTI CONTABILI E DISCIPLINA FISCALE

2 LE NOVITÀ DEL DL 83/2012 ATTESTAZIONE DI VERIDICITÀ ED ATTUABILITÀ La relazione da allegare all istanza di omologazione di ristrutturazione dei debiti deve essere predisposta da un professionista indipendente - nominato dal debitore, avente i medesimi requisiti di quello del piano attestato di risanamento (art. 67 co. 3 lett. d) L. fall.) - in merito alla veridicità dei dati aziendali e all attuabilità dell accordo, con particolare riferimento alla propria idoneità ad assicurare l integrale (e non più il regolare) pagamento dei creditori estranei all intesa entro 120 giorni dalla scadenza o, se già scaduti, dall omologazione. 2

3 LA TRANSAZIONE FISCALE PRESUPPOSTI (ART. 182-TER L. FALL.) Formulazione della proposta nel corso delle trattative che precedono la definizione dell accordo di ristrutturazione dei debiti. Facoltà di proporre il pagamento parziale o dilazionato dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali, e dei contributi gestiti dagli enti di competenza delle forme obbligatorie di previdenza ed assistenza (c.d. transazione contributiva). 3

4 LA TRANSAZIONE FISCALE PRESUPPOSTI Il co. 1 dell art. 182-ter L. fall., prima, limita la transazione fiscale ai debiti di natura chirografaria, ma, poi, si riferisce, invece, alle percentuali di pagamento dei creditori privilegiati: con l effetto che se ne deve desumere la possibilità di decurtazione dei debiti assistiti da prelazione (Trib. Milano, 25 ottobre 2007), come, peraltro, riconosciuto dalla stessa Amministrazione Finanziaria (CM n. 40/E par ). 4

5 LA TRANSAZIONE FISCALE PROCEDURA Individuare il debito principale e quello accessorio (sanzioni ed interessi). Consultare l estratto di ruolo e le ispezioni ipotecarie. Verificare l esistenza di debiti che possono beneficiare del ravvedimento, contenziosi pendenti e rateizzazioni in corso. Identificare le passività assoggettabili a transazione fiscale e contributiva. Distinguere la quota privilegiata da quella chirografaria. 5

6 LA TRANSAZIONE FISCALE TRIBUTI ESCLUSI Costituenti risorse proprie dell Unione Europea (diritti agricoli e doganali, recuperi aiuti di Stato, ecc.). Locali, come ICI/IMU, TARSU, TOSAP, imposta sulle pubblicità e diritto sulle affissioni, ad eccezione dell IRAP (CM 40/2008/E, par ). 6

7 LA TRANSAZIONE FISCALE TRIBUTI SOLO DILAZIONABILI IVA Ritenute operate e non versate La riduzione è, tuttavia, considerata ammissibile con riferimento agli importi dovuti a titolo accessorio (CM 10 aprile 2009, n. 14/E, par. 3). 7

8 LA TRANSAZIONE FISCALE CRITERI DI FORMULAZIONE DELLA PROPOSTA Crediti privilegiati: la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori aventi un grado di prelazione inferiore, ovvero una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali o degli enti previdenziali ed assistenziali. Crediti chirografari: il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori della medesima natura, ovvero - nel caso di suddivisione in classi - dei creditori chirografari ai quali è riservata una soddisfazione più favorevole. 8

9 LA TRANSAZIONE FISCALE CONTENUTO MINIMO DELLA PROPOSTA Indicazione dei dati fiscali del debitore. Ricostruzione della posizione fiscale del contribuente, compresi eventuali contenziosi pendenti. Descrizione della proposta di transazione (tempi, modalità, garanzie ed ogni altro elemento utile alla valutazione di fattibilità e convenienza). Esposizione delle principali caratteristiche del piano di ristrutturazione dei debiti, ed allegazione della proposta di accordo. Precisazione di ogni altro elemento utile all accoglimento della proposta di transazione fiscale. 9

10 LA TRANSAZIONE FISCALE PRESENTAZIONE DELLA PROPOSTA Deve essere depositata presso il concessionario della riscossione e l ufficio dell Agenzia delle Entrate competente in base all ultimo domicilio fiscale del debitore, unitamente alla seguente documentazione: i documenti di cui all art. 161 L. fall.; la dichiarazione sostitutiva resa dal debitore (art. 47 DPR 445/2000), attestante che la predetta documentazione riporta fedelmente ed integralmente la situazione dell impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio. 10

11 LA TRANSAZIONE FISCALE PRESENTAZIONE DELLA PROPOSTA A dispetto dell istanza formulata nell ambito del concordato preventivo, l art. 182-ter L. fall. nulla dispone in ordine all allegazione della copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l esito dei controlli automatici, nonché di quelle integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda. Ai fini di una maggiore celerità ed efficienza del procedimento, si ritiene comunque opportuno provvedere al deposito di tali documenti. 11

12 LA TRANSAZIONE FISCALE ESITO DELLA PROPOSTA L eventuale assenso è espresso, entro 30 giorni dalla domanda, con un atto di uno dei seguenti soggetti: Direttore dell Agenzia delle Entrate, su parere conforme della competente Direzione Regionale, relativamente ai tributi non iscritti a ruolo, ovvero non ancora consegnati al concessionario alla data di deposito dell istanza; concessionario, su indicazione del direttore dell ufficio, previo conforme parere della competente Direzione Regionale, con riferimento ai tributi già iscritti a ruolo e consegnati al concessionario alla data della domanda. 12

13 LA TRANSAZIONE FISCALE ESITO DELLA PROPOSTA L Agenzia delle Entrate ha precisato che vengono considerati anche gli atti acquisiti nei 30 giorni successivi alla presentazione della domanda (CM 40/2008/E): atti impositivi notificati (per la parte non iscritta a ruolo); ruoli vistati, ma non ancora consegnati al concessionario; processi verbali di constatazione; inviti al contraddittorio inviati al contribuente. 13

14 LA TRANSAZIONE CONTRIBUTIVA PRESUPPOSTI (DM 4 AGOSTO 2009) Richiedibile soltanto dal soggetto fallibile (art. 1 RD 267/42). Può riguardare crediti per contributi, premi ed accessori di Legge, indipendentemente dall iscrizione a ruolo, assistiti da privilegio, oppure aventi natura chirografaria. La proposta di soddisfazione parziale non può scendere al di solo di un limite minimo inderogabile, differenziato in base alla natura della passività oggetto di falcidia. 14

15 LA TRANSAZIONE CONTRIBUTIVA MISURA MINIMA DI SODDISFAZIONE Privilegiata ex art c.c. (debiti per contributi di assicurazione obbligatoria per l invalidità, la vecchiaia ed i superstiti) e premi: 100%. Privilegiata ai sensi dell art c.c. (debiti per contributi relativi a forme di assicurazione diverse da quelle di cui sopra): 40%. Privilegiata a titolo di accessori dei debiti di cui gli artt e 2754 c.c.: 40%. Chirografaria: 30%. 15

16 LA TRANSAZIONE CONTRIBUTIVA ULTERIORI CONDIZIONI La dilazione eventualmente proposta non può superare le 60 rate mensili, soggette all applicazione degli interessi legali. Al ricorrere di tale ipotesi, l attivo deve essere idoneo a soddisfare il pagamento, anche mediante la prestazione di garanzie. Le disposizioni del DM sono state, inoltre, recepite dalla Circolare INPS 15 marzo 2010, n. 38 e dalla Circolare INAIL 26 febbraio 2010, n. 8, che hanno, peraltro, introdotto rigidi presupposti di accettazione. 16

17 LA TRANSAZIONE CONTRIBUTIVA PRESUPPOSTI DI ACCETTAZIONE Idoneità dell attivo ad assicurare il soddisfacimento dei crediti, anche mediante la prestazione di garanzie, qualora il debitore proponga il pagamento dilazionato. Riconoscimento formale ed incondizionato del credito per contributi e premi, e conseguente rinuncia ad ogni eccezione che possa influire sull esistenza ed azionabilità del credito. Regolare pagamento dei contributi e premi dovuti per i periodi successivi alla presentazione della proposta di accordo. 17

18 LA TRANSAZIONE CONTRIBUTIVA PRESUPPOSTI DI ACCETTAZIONE Versamento delle ritenute previdenziali ed assistenziali operate sulle retribuzioni de lavoratori dipendenti, ai fini dell accesso alla dilazione dei crediti. Sul punto, l Inps ritiene che tale condizione debba essere osservata anche nell ipotesi di pagamento parziale dei crediti contributivi. Essenzialità dell accordo per garantire la continuità dell attività dell impresa e di ogni possibile salvaguardia dei livelli occupazionali, tenuto conto dell importanza che la stessa riveste nel contesto economico-sociale dell area in cui opera. 18

19 LA TRANSAZIONE FISCALE MANCATA ACCETTAZIONE DELLA PROPOSTA Nel caso in cui Agenzia delle Entrate, concessionario per la riscossione, INPS ed INAIL non esprimano il proprio consenso, sono considerati creditori estranei all accordo, con l effetto che devono essere pagati integralmente, entro 120 giorni dall omologazione o dalla scadenza dei relativi crediti. Nel concordato preventivo, invece, oltre a votare contro l approvazione della proposta, possono formulare l opposizione all omologazione, affidando al tribunale la valutazione definitiva di convenienza. 19

20 LA TRANSAZIONE FISCALE REVOCA Diversamente, qualora la proposta venga accettato, ma successivamente all omologazione si riscontri l inadempimento della stessa, ovvero decorsi 90 giorni dalle scadenze previste non sono eseguiti integralmente i relativi pagamenti dovuti, la transazione fiscale perfezionata nell ambito dell accordo di ristrutturazione dei debiti è revocata di diritto. Non è, invece, prevista una disposizione analoga per la transazione conclusa nel concordato preventivo. 20

21 LA TRANSAZIONE FISCALE CONSEGUENZE PENALI L art. 11 co. 2 DLgs. 74/2000, così come sostituito dal DL 78/2010, punisce il reato penale tributario di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte. In particolare, è prevista la reclusione da 6 mesi a 4 anni, qualora la proposta di transazione fiscale esponga attività per un ammontare inferiore a quello effettivo oppure passività fittizie per un importo complessivo superiore ad La pena aumenta da 1 a 6 anni, nel caso in cui venga altresì superata la soglia di

22 GLI EFFETTI CONTABILI NUOVO PRINCIPIO OIC 6 Applicabile esclusivamente alle soluzioni conservative, ovvero di risanamento dell impresa, anche nel caso di accordi/concordati misti. La parte liquidatoria/realizzativa rimane, invece, disciplinata dall OIC 5, relativo ai bilanci di liquidazione. L operatività dell OIC 6 è, pertanto, circoscritta alle fattispecie di ridefinizione delle passività delle imprese in continuità aziendale (art bis co. 1 n. 1) c.c. e principio di revisione n. 570). 22

23 GLI EFFETTI CONTABILI OPERAZIONI CONSERVATIVE INTERESSATE Concordato preventivo (artt. 160 ss. L. fall.). Accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis L. fall.). Piano attestato di risanamento (art. 67 co. 3 lett. d) L. fall.). Forme diverse dalle precedenti (concordato stragiudiziale dilatorio, moratoria dei debiti, ecc.). 23

24 LA DATA CONTABILE DELLA RISTRUTTURAZIONE DEL DEBITO DECORRENZA DEGLI EFFETTI DELL ACCORDO Decreto di omologazione del concordato preventivo. Pubblicazione, presso il registro delle imprese, dell accordo di ristrutturazione dei debiti, salvo clausola sospensiva condizionata all omologazione giudiziale. Eventuale adesione dei creditori al piano attestato di risanamento, o pubblicità dello stesso (facoltà riconosciuta dal DL 83/2012). Perfezionamento dell accordo, negli altri casi, oppure trasferimento delle attività ai creditori o effettività dei nuovi termini debitori. 24

25 I PRINCIPALI EFFETTI CONTABILI IMPATTO IN FUNZIONE DELL OPERAZIONE Modifica degli originari termini del debito. Rinuncia dei soci ai propri crediti. Cessione delle attività ai creditori o terzi. Conversione delle passività in capitale. Costi connessi alla ristrutturazione. 25

26 LA MODIFICA DEGLI ORIGINARI TERMINI DEL DEBITO RIDUZIONE DI CAPITALE ED INTERESSI MATURATI Emersione di un provento straordinario (già alla data della ristrutturazione); Debito verso fornitore Alfa s.r.l. (D)7) S.P. a Utile da ristrutturazione (E)20)C.E.) Tale componente positivo di reddito (c.d. bonus da concordato), se di importo rilevante, deve essere evidenziato nel Conto economico, tra i proventi straordinari, utilizzando la forma di cui proventi derivanti dalla ristrutturazione del debito. 26

27 LA MODIFICA DEGLI ORIGINARI TERMINI DEL DEBITO SOLUZIONI PRIVE DI EFFETTO ECONOMICO Riduzione degli interessi maturandi: nessuna rilevazione contabile. Sospensione dei pagamenti (ad esempio, la moratoria dei mutui): diversa rappresentazione in bilancio del debito, in base al criterio entro oppure oltre l esercizio successivo. Si tratta, infatti, di due soluzioni che determinano un beneficio in capo al debitore, configurabile, però, come un provento non ancora realizzato alla data della ristrutturazione, in ossequio al principio di prudenza (OIC 19, par. M.XII e M.XIV). 27

28 LA MODIFICA DEGLI ORIGINARI TERMINI DEL DEBITO MORATORIA DEI LEASING La sospensione/moratoria della quota capitale dei canoni di locazione finanziaria (CNDCEC 16 febbraio 2011): non comporta la rilevazione di un utile da ristrutturazione; determina la traslazione del piano di ammortamento di un periodo pari a quello della moratoria, richiedendo la rimodulazione dell imputazione a Conto economico dei canoni di leasing residui non ancora scaduti, considerando altresì l eventuale risconto del maxicanone iniziale, in base al principio di competenza pro rata temporis, sulla base della nuova durata del contratto. 28

29 LA CAPITALIZZAZIONE RINUNCIA DEI SOCI AI PROPRI CREDITI L atto di remissione comporta l estinzione della voce dello Stato patrimoniale D)3) Debiti verso soci per finanziamenti, la cui contropartita contabile non è rappresentata da un elemento di conto economico, bensì da una componente dei mezzi propri: A)VII Altre riserve (OIC 28). Debiti verso soci per finanziamenti (D)3) S.P.) a Altre riserve (A)VII) S.P.) 29

30 I REALIZZI IN CONTINUITÀ AZIENDALE ESTINZIONE DEL DEBITO CON CESSIONE DI ATTIVITÀ Opera lo stesso criterio utilizzato con riferimento alla riduzione di debito: deve essere imputata a Conto economico la differenza tra il valore contabile della passività e quello dell attività assegnata in pagamento. Diversi a Diversi Debito verso fornitore Alfa s.r.l. (D)7) S.P.) Fondo ammortamento macchinari (B)II) S.P.) Perdita da ristrutturazione (E)21) C.E.) Macchinari (B)II) S.P.) Utile da ristrutturazione (E)20) C.E.) 30

31 LA TRASFORMAZIONE DEL DEBITO CONVERSIONE DELLE PASSIVITÀ IN CAPITALE Emissione di quote di capitale sociale da assegnare al creditore: Debito verso fornitore Alfa s.r.l. (D)7) S.P. a Diversi Capitale sociale (A)I) S.P.) Riserva sovrapprezzo azioni (A)II) S.P.) 31

32 LA TRASFORMAZIONE DEL DEBITO CONVERSIONE DELLE PASSIVITÀ IN CAPITALE Emissione di prestiti obbligazionari convertibili da attribuire al creditore: Debito verso fornitore Alfa s.r.l. (D)7) S.P.) a Diversi Prestiti obbligazionari convertibili (D)2) S.P.) Utile da ristrutturazione (E)20) C.E.) Prestiti obbligazionari convertibili (D)2) S.P.) a Capitale sociale (A)I) S.P.) Diversi Riserva sovrapprezzo azioni (A)II) S.P.) 32

33 I COSTI CONNESSI ALLA RISTRUTTURAZIONE ISCRIZIONE DEI COMPENSI PROFESSIONALI Consulenze professionali (due diligence, assistenza legale, predisposizione del piano, relazione di fattibilità oppure attuabilità, ecc.). Servizi finanziari ed altri oneri direttamente correlati alla ridefinizione delle passività (spese notarili, ecc.). Non sono considerati capitalizzabili, in quanto non ritenuti qualificabili come oneri pluriennali correlati a benefici reddituali futuri, bensì costi da imputare a Conto economico nell esercizio di sostenimento o maturazione. OSSERVAZIONE: l OIC 6 è applicabile solo ai piani conservativi, e non liquidatori, in condizioni di continuità aziendale e, quindi, redditività prospettica. 33

34 GLI EFFETTI SUL BILANCIO INFORMATIVA IN NOTA INTEGRATIVA Data, tipologia e fasi della ristrutturazione. Passività oggetto della ridefinizione e relative modalità di esecuzione. Condizioni sospensive o risolutive dell accordo. Eventuali operazioni di erogazione di nuova finanza a supporto del progetto. Benefici economici e finanziari attesi, in termini di posizione finanziaria netta, capitale e reddito. Ricostruzione analitica dei proventi e degli oneri straordinari derivanti dalla ristrutturazione. Valore contabile ed economico dei debiti ristrutturati. Stato di avanzamento del piano di risanamento. 34

35 LA DISCIPLINA FISCALE DEBITORE: IMPOSTE D ATTO A norma dell art. 8 co. 1 lett. g) Tariffa Parte I DPR 131/86, il decreto di omologazione dell accordo di ristrutturazione dei debiti deve scontare l imposta di registro in misura fissa ( 168). Ciò è stato anche confermato recentemente dall Agenzia delle Entrate (CM 27/2012/E e RM 27/2012/E), a rettifica del precedente orientamento di applicabilità dell aliquota proporzionale di cui alla lett. b), riguardante i provvedimenti di condanna al pagamento di somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura (RM 28/2008/E). 35

36 LA DISCIPLINA FISCALE DEBITORE: EFFETTI SUL REDDITO D IMPRESA Plusvalenze sempre imponibili, secondo i criteri ordinari (artt. 58 e 86 TUIR). Sopravvenienze attive da riduzione dei debiti parzialmente non imponibili, per la sola parte che eccede le perdite pregresse e di periodo di cui all art. 84 del TUIR (novità del DL 83/2012, che ha sostituito l art. 88 co. 4 TUIR). Tale disposizione, tuttavia, non è applicabile alle riduzione dei debiti da composizione della crisi da indebitamento (L. 3/2012). 36

37 LA DISCIPLINA FISCALE SOPRAVVENIENZE ATTIVE DA RIDUZIONE DEI DEBITI La formulazione della novellata disposizione presenta, tuttavia, alcuni profili operativi critici: sostanziale assimilazione delle sopravvenienze attive non eccedenti le perdite con i proventi esenti di cui all art. 84 co. 1 TUIR; individuazione della perdita di periodo, in quanto influenzata dalla stessa sopravvenienza attiva; imprenditori individuali e società di persone (salvo il caso di precedente trasformazione da società di capitali) non dispongono di perdite di cui all art. 84 del TUIR. Disparità di trattamento con il concordato preventivo (incondizionata non imponibilità di plusvalenze e sopravvenienze attive). 37

38 LA DISCIPLINA FISCALE SOPRAVVENIENZE ATTIVE E PERDITA DI PERIODO Il limite introdotto dal legislatore si propone di evitare che, per effetto dell integrale detassazione della sopravvenienza attiva, l impresa possa conseguire una perdita fiscale di periodo. 38

39 LA DISCIPLINA FISCALE SOPRAVVENIENZE ATTIVE E PERDITA DI PERIODO Ipotesi 1 Ipotesi 2 Ipotesi 3 Reddito d impresa (ante variazione in diminuzione) Sopravvenienze attive da riduzione dei debiti Perdita teorica di periodo Sopravvenienze imponibili Sopravvenienze detassate Variazione in diminuzione Reddito d impresa o perdita

40 LA DISCIPLINA FISCALE SOPRAVVENIENZE ATTIVE E PERDITE PREGRESSE LIMITATE Reddito d impresa (ante variazione sopravvenienza) Sopravvenienze attive da riduzione dei debiti Disciplina ante DL 83/2012 Novellato art. 88 co. 4 TUIR Concordato preventivo Perdita teorica di periodo Perdite pregresse Sopravvenienze imponibili Variazione in diminuzione Reddito d impresa o perdita Scomputo perdite (80,00%) Perdite residue riportabili

41 LA DISCIPLINA FISCALE DEBITORE IRES: EFFETTI SULLA BASE IMPONIBILE IRAP Le sopravvenienze attive da riduzione dei debiti, ancorché rappresentino dei proventi straordinari, sono imponibili ai fini IRAP, nella misura in cui siano correlate a costi che hanno concorso alla formazione del valore della produzione netta in precedenti periodi d imposta: ad esempio, le spese per l acquisto di materie prime o servizi (voci B)6) e B)7) del Conto economico. Conseguentemente, non rileva l importo riferibile all IVA, né la parte di sopravvenienza attiva derivante da debiti finanziari, ad eccezione di quelli maturati nell ambito di un contratto di locazione finanziaria e, quindi, correlati ad un costo passato rilevante. 41

42 LA DISCIPLINA FISCALE DEBITORE IRPEF: EFFETTI SULLA BASE IMPONIBILE IRAP Gli effetti dell accordo di ristrutturazione dei debiti sono completamente irrilevanti, in quanto le plusvalenze, così come le sopravvenienze, sono espressamente escluse dalla determinazione del valore delle produzione netta delle imprese individuali e società di persone, che non abbiano optato per l applicazione delle regole previste per le società di capitali e gli enti commerciali (art. 5-bis co. 1 primo periodo DLgs. 446/97). 42

43 LA DISCIPLINA FISCALE CREDITORE: EFFETTI SUL REDDITO D IMPRESA L unica problematica, ai fini delle determinazione del reddito d impresa, è rappresentata dalla deducibilità della perdita sul credito nei confronti del debitore. Il primo periodo dell art. 101 co. 5 del TUIR - così come sostituito dal DL 83/ continua a distinguere l accordo di ristrutturazione dei debiti omologato dalle procedure concorsuali, coerentemente con la posizione dell Agenzia delle Entrate (circ. 13 marzo 2009, n. 8, par. 4.2). 43

44 LA DISCIPLINA FISCALE CREDITORE: EFFETTI SUL REDDITO D IMPRESA Il secondo periodo dell art. 101 co. 5 del TUIR ricomprende, invece, l accordo di ristrutturazione dei debiti omologato nelle procedure concorsuali, stabilendo che la perdita su crediti è deducibile dalla data del decreto di omologazione: non è, quindi, più richiesto - come, invece, sinora sostenuto dall Agenzia delle Entrate (circ. 3 agosto 2010 n. 42/E) - che il provvedimento sia divenuto definitivo. Le perdite su crediti da piano attestato di risanamento, ancorchè pubblicato presso il registro delle imprese, continuano ad essere assoggettate al criterio generale degli elementi certi e precisi, salvo il caso degli importi di modesta entità scaduti da almeno 6 mesi e di quelli prescritti. 44

45 LA DISCIPLINA FISCALE CREDITORE: EFFETTI SUL REDDITO D IMPRESA In ossequio al principio di derivazione dal bilancio, il quantum rilevante deve essere determinato sulla base del valore civilistico di presumibile realizzazione, individuabile secondo lo stato di avanzamento della procedura concorsuale di riferimento. In tale sede, è necessario fare riferimento anche all importo del credito recuperabile tramite l emissione della nota di variazione IVA, a norma dell art. 26 co. 2 e 3 DPR 633/72. 45

46 LA DISCIPLINA FISCALE CREDITORE: NOTA DI VARIAZIONE IVA L insoddisfazione, parziale o totale, della propria pretesa consente, infatti, al creditore di recuperare la corrispondente Iva, mediante l emissione della nota di variazione in diminuzione (art. 26 co. 2 DPR 633/72). Il diritto in parola è, tuttavia, riconosciuto soltanto quando è accertata l infruttuosità della procedura. 46

47 LA DISCIPLINA FISCALE CREDITORE: NOTA DI VARIAZIONE IVA La fattispecie presenta delle criticità con riferimento all accordo di ristrutturazione dei debiti, a causa della contraddittoria formulazione dell art. 101 co. 5 TUIR: il primo periodo conferma indirettamente l applicabilità dell art. 26 co. 3 DPR 633/72 e, quindi, il rispetto del vincolo temporale di un anno dall effettuazione dell operazione; il secondo periodo sembrerebbe, invece, legittimare l emissione della nota di variazione IVA in base al co. 2, analogamente al fallimento e concordato preventivo. 47

48 LA DISCIPLINA FISCALE CREDITORE: EFFETTI SULLA BASE IMPONIBILE IRAP Ai fini della determinazione del base imponibile IRAP, la perdita sul credito è irrilevante, indipendentemente dalla forma giuridica del contribuente (art. 5 co. 3 primo periodo e art. 5-bis co. 1 secondo periodo DLgs. 446/97). 48