Reddito di lavoro dipendente prodotto all estero 14 febbraio 2006 Area Fiscale e Societaria Estensore: Francesca Negro

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1 Reddito di lavoro dipendente prodotto all estero 14 febbraio 2006 Area Fiscale e Societaria Estensore: Francesca Negro Premessa A decorrere dal 1 gennaio il regime tributario applicabile al reddito di lavoro dipendente prestato all estero da parte di soggetti fiscalmente residenti in Italia, si caratterizza per: l abrogazione della normativa che disponeva l esclusione di questi redditi dalla base imponibile delle persone fisiche; l introduzione di una regola generale che prevede, per contro, l assoggettamento a tassazione in Italia di tali redditi; la previsione, in presenza di determinati requisiti, di una base imponibile IRPEF diversa da quella che verrebbe determinata ordinariamente, individuata annualmente con apposito decreto ministeriale. In altri termini, quindi, il reddito da assoggettare a tassazione viene individuato sulla base di retribuzioni convenzionali diverse dalle retribuzioni effettive. Queste ultime divengono rilevanti solo qualora non sussistano determinate condizioni che, di seguito, verranno analizzate; l estensione della figura di sostituto di imposta anche nei confronti dei soggetti che operano in qualità di sostituti contributivi; tale estensione sussiste, peraltro, solo qualora la base imponibile sia costituita dalla retribuzione convenzionale. Per contro, nessuna modifica è stata apportata al principio secondo cui l indennità di fine rapporto maturata durante il periodo di lavoro svolto all estero è tassata esattamente come le indennità maturate durante il periodo di lavoro svolto in Italia. Analogamente, nessuna modifica è intervenuta in relazione al regime applicabile al reddito di lavoro dipendente prestato da soggetti fiscalmente non residenti. In questo ultimo caso, infatti, permane 2 l obbligo di assoggettare a tassazione in Italia solamente il reddito di lavoro dipendente effettivamente prestato nel territorio dello Stato. 1. Soggetti fiscalmente residenti: definizione L attuale normativa 3 identifica come fiscalmente residenti le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d imposta 4, soddisfano alternativamente determinati requisiti di natura formale ovvero sostanziale. L elemento di natura formale è costituito dall iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente. Gli elementi di natura sostanziale si identificano, invece, nell avere la residenza ovvero il domicilio, come definiti dal codice civile 5, nel territorio dello Stato. Ribadito come sia sufficiente il perfezionarsi anche di uno solo dei citati elementi perché una persona fisica sia qualificabile come fiscalmente residente, appare evidente che, mentre la 1 art. 36 della legge 21 novembre 2000, n art. 23, comma 1, lettera c), DPR 22 dicembre 1986 n art. 2, comma 2, DPR 22 dicembre 1986 n art. 7 del DPR 22 dicembre 1986 n ai sensi dell'art. 43 del codice civile il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi. La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale.

2 sussistenza del requisito formale risulta facilmente verificabile, meno agevole, anche alla luce delle diverse interpretazioni giurisprudenziali, risulta essere la verifica dei requisiti di natura sostanziale. In particolare, la residenza è definita dal codice civile come il luogo in cui la persona ha la dimora abituale. Dalle diverse interpretazioni giurisprudenziali sono desumibili alcune conclusioni utili alla interpretazione della norma di legge. In particolare: 1. la residenza è determinata dalla volontaria dimora di una persona in un dato luogo 6 ; 2. l abitualità della dimora non implica né la continuità né la definitività 7. Logica conseguenza di quanto sopra è che l abitualità della dimora permane qualora il soggetto lavori o svolga altre attività al di fuori del territorio dello Stato, purchè conservi in esso l abitazione, vi ritorni quando possibile e mostri l intenzione di mantenervi il centro delle proprie relazioni familiari e sociali 8. Il domicilio, ai sensi del codice civile, coincide invece con il luogo in cui è stabilita la sede principale degli affari e degli interessi della persona fisica. Stante l ampia interpretazione che la giurisprudenza ha fornito, nel tempo, di tale definizione (che deve intendersi comprensiva non solo dei rapporti di natura patrimoniale ed economica ma anche morali, sociali e familiari 9 ) l individuazione del domicilio di una persona prescinde dalla presenza fisica della stessa e dalla sola attività lavorativa 10. Da quanto sopra discende la necessità di svolgere, caso per caso, una valutazione d insieme al fine di verificare se la sede principale degli affari ed interessi di una determinata persona sia situata nel territorio italiano. In particolare, l Amministrazione finanziaria ha ritenuto che una persona fisica esercente attività all estero mantenga la residenza fiscale in Italia nel momento in cui la sua famiglia abbia conservato la dimora in Italia durante l attività lavorativa svolta all estero 11. A giudizio dell Amministrazione finanziaria, ulteriori indici idonei, anche se di per sé non sufficienti, a qualificare come fiscalmente residente una persona fisica sono rappresentati 12 : dal possedere nel territorio italiano un abitazione permanente, conti correnti ovvero beni mobiliari; dal partecipare a riunioni d affari nel territorio dello Stato; dal rivestire cariche sociali; dal sopportare spese alberghiere o di iscrizione a circoli e clubs; dall organizzare la propria attività ed i propri impegni, anche internazionali, direttamente o attraverso soggetti operanti nel territorio italiano. 6 Cass. 5 febbraio 1985 n Cass. 29 aprile 1975 n. 2561; Cass. SS.UU. 28 ottobre 1985, n Cass.14 marzo 1986 n e CM 2 dicembre 1997 n. 304/E. 9 Cass. 26 ottobre 1968 n. 3586; 10 la C.M. 26 gennaio 2001 n. 9/E, punto 2.2, prevede espressamente che deve considerarsi fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all estero e svolgendo la propria attività fuori dal territorio nazionale, mantenga il centro dei propri interessi familiari e sociali in Italia ; 11 CM 2 dicembre 1997, n. 304/E; 12 CM 2 dicembre 1997 n. 304/E.

3 2. La determinazione della base imponibile In linea generale la base imponibile collegata al reddito di lavoro dipendente prestato all estero (da parte di soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato) deve essere determinata applicando le normali regole previste per i dipendenti che svolgono la loro attività in Italia 13. Tale regola generale è derogata in due sole ipotesi: 1. qualora l attività lavorativa svolta all estero sia effettuata in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi 14 ; 2. qualora l attività lavorativa sia prestata al di fuori del territorio dello Stato da soggetti che nell arco dei dodici mesi soggiornano all estero per un periodo superiore a 183 giorni. Oltre al requisito di luogo di svolgimento dell attività lavorativa - tipico della sola prima ipotesi - ed al requisito di tempo - tipico della sola seconda ipotesi -, entrambe le fattispecie presuppongono la sussistenza di un ulteriore requisito, questa volta comune, rappresentato dalla condizione che l attività lavorativa sia svolta all estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto. Affinché tale ultimo requisito sussista l Amministrazione finanziaria ritiene 15 necessario che: venga stipulato uno specifico contratto che preveda l esecuzione della prestazione in via esclusiva all estero; il dipendente venga collocato in uno speciale ruolo estero Lavoro prestato all estero in zone di frontiera ed altri Paesi limitrofi L attuale normativa prevede che i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, all estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi da soggetti residenti nel territorio dello Stato, concorrono a formare il reddito complessivo per l importo eccedente 8000 euro. La disposizione si riferisce ai solo redditi percepiti dai lavoratori dipendenti che sono residenti in Italia e quotidianamente si recano all estero in zone di frontiera (quali, ad esempio, Francia, Austria, San Marino, Stato Città del Vaticano) o in Paesi limitrofi (quali, ad esempio, il Principato di Monaco) per svolgere la prestazione di lavoro. L Amministrazione Finanziaria 16 ha inoltre precisato che ai fini del calcolo dell imposta: occorre basarsi sulle somme percepite, al netto di euro, e su tale importo applicabile la deduzione per assicurare la progressività dell imposizione 17 ; occorre rapportare la franchigia degli euro al singolo periodo di imposta. 13 si applicano quindi le regole previste dall art. 51, commi da 1 a 8, del DPR 22 dicembre 1986 n La normativa, temporanea, è stata introdotta dall art. 2 comma 11 della Legge 27 dicembre 2002 n. 289 ed è stata prorogata anche per il 2006 dall art. 1, comma 122 della Legge 23 dicembre 2005, n. 266 (Finanziaria 2006). 15 CM 16 novembre 2000 n. 207/E. 16 CAE 15 gennaio 2003 n.2/e. 17 Art. 11 DPR 917/86.

4 Di seguito si riporta l esempio formulato dall Amministrazione Finanziaria: Somme erogate dal sostituto nel periodo d imposta euro Franchigia euro Reddito Lavoro dipendente euro Deduzione per assicurare la progressività dell imposizione 18 (6.201,75) Reddito Imponibile 5.798, Lavoro prestato all estero da soggetti che nell arco dei dodici mesi soggiornano all estero per un periodo superiore a 183 giorni L attuale normativa prevede l assoggettamento ad imposizione di una retribuzione convenzionale, diversa quindi da quella effettivamente percepita dal lavoratore dipendente, il cui ammontare è definito annualmente con decreto del Ministro del Lavoro e della previdenza sociale 19. L introduzione del criterio convenzionale comporta che qualora il datore di lavoro riconosca alcuni benefits, questi emolumenti in natura NON devono essere assoggettati a tassazione autonoma in quanto anche il loro ammontare deve considerarsi forfetariamente compreso nella retribuzione convenzionale. Pur in assenza di esplicita previsione normativa l Amministrazione finanziaria, in via interpretativa, ha consentito che l ammontare dei contributi deducibili in capo al singolo dipendente possa essere direttamente considerato dal sostituto d imposta in diminuzione della retribuzione convenzionale all atto dell effettuazione delle ritenute periodiche. In altri termini quindi: Imponibile = retribuzioni convenzionali - contributi deducibili E utile ribadire che la fattispecie qui analizzata si perfeziona unicamente qualora siano contestualmente soddisfatti i seguenti requisiti: il lavoratore dipendente deve essere qualificabile come soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato; il lavoratore dipendente deve prestare la sua attività all estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro 20 ; il lavoratore dipendente deve soggiornare all estero per un periodo superiore a 183 giorni nell arco di dodici mesi complessivi anche se a cavallo di due anni solari. 18 Deduzione per assicurare la progressività = 0,8269 x = 6201, L'importo delle retribuzioni "convenzionali" per l'anno 2006 è stato individuato con D.M. 31 gennaio 2006, pubblicato in G.U. n. 34 del 10 febbraio 2006; in ogni caso, peraltro, con C.M 26 gennaio 2001 n. 7/E, punto 7.4, l'amministrazione finanziaria ha chiarito che qualora vengano corrisposte retribuzioni prima dell'entrata in vigore del decreto ministeriale che - anno per anno - individua le retribuzioni "convenzionali", il sostituto di imposta deve far riferimento al decreto dell'anno precedente salvo conguaglio di fine anno. Qualora quest'ultimo decreto non consideri il settore economico di pertinenza del dipendente, il sostituto di imposta deve operare le ritenute sulla base del reddito effettivo erogato, salvo ricalcolo da operare in sede di conguaglio. 20 Ne consegue quindi l'impossibilità di applicare il regime qui analizzato ai dipendenti in "trasferta".

5 Relativamente a tale ultima condizione appare utile sottolineare che: a) nel computo dei giorni rilevano sempre i periodi di ferie, le festività, i riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi, indipendentemente dal luogo in cui sono trascorsi 21 ; b) il periodo di soggiorno all estero non deve essere necessariamente continuativo; c) la verifica del superamento dei 183 giorni deve avvenire avendo riguardo a dodici mesi e non al periodo d imposta che, per le persone fisiche, coincide con l anno solare 22. Da ultimo l Amministrazione finanziaria ha affermato che in presenza di un contratto che preveda la permanenza all estero per un periodo superiore a 183 giorni, il sostituto di imposta determina la base imponibile del dipendente in funzione delle retribuzioni convenzionali anche nei periodi di paga antecedenti al raggiungimento di tale soglia temporale. Ovviamente qualora - a posteriori l effettiva permanenza all estero non soddisfi la durata minima prevista, il sostituto d imposta dovrà procedere in sede di conguaglio a rettificare la tassazione a titolo provvisorio effettuata nei singoli periodi di paga Le convenzioni contro le doppie imposizioni Il nostro ordinamento dispone 24 che, in presenza di una disciplina convenzionale difforme rispetto alla disciplina interna, il contribuente abbia diritto di avvalersi della normativa a lui più favorevole. Tale principio trova applicazione, ovviamente, anche con riferimento alla disciplina del reddito di lavoro dipendente prestato all'estero. In altri termini quindi qualora l'italia abbia stipulato un accordo per evitare le doppie imposizioni e lo stesso preveda, per il reddito di lavoro dipendente prestato all'estero, la tassazione esclusivamente nel Paese estero, la normativa domestica - in forza del più favorevole regime convenzionale - non troverà applicazione 25. Quanto sopra premesso, occorre peraltro sottolineare come la maggior parte degli accordi stipulati dal nostro Paese sia conforme allo schema di convenzione elaborato dall'ocse e come la disciplina prevista da tale schema in relazione al reddito di lavoro dipendente 26 non sia interpretato dall'amministrazione finanziaria come idoneo a riconoscere l'imponibilità del reddito di lavoro dipendente prestato all'estero esclusivamente nel Paese estero 27. La conseguenza di tale interpretazione è che il reddito di lavoro dipendente prestato in un Paese estero con il quale l'italia abbia stipulato un accordo contro le doppie imposizioni secondo il citato modello OCSE sarebbe sempre soggetto ad imposizione in Italia mentre, in presenza di determinate condizioni, potrebbe non essere assoggettato ad imposizione nel Paese in cui l'attività lavorativa è effettivamente prestata. Di norma le convenzioni contro le doppie imposizioni redatte secondo lo schema OCSE prevedono che le retribuzioni del lavoro dipendente prestato in uno Stato diverso da quello di residenza sono imponibili solo nello Stato di residenza se: 21 CM 16 novembre 2000 n. 207/E. Ulteriori utili indicazioni per il computo dei giorni trascorsi all estero possono essere riscontrat e nella CM 17 agosto 1996 n. 201/E. 22 In altri termini quindi un dipendente che inizia a soggiornare all'estero in data 1 luglio 2001 dovrà verificare il raggiungimento dei 184 giorni trascorsi all'estero nel periodo compreso tra il 1 luglio 2001 ed il 30 giugno C.M. 26 gennaio 2001 n. 7/E, punto Art. 169 del DPR 22 dicembre 1986 n In questo senso CM 16 novembre 2000 n. 207/E. 26 L'art. 15 del Modello di Convenzione OCSE prevede che "i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato". 27 CM 19 maggio 2000 n. 101/E, par. 7.5; in senso contrario a tale interpretazione restrittiva si veda, peraltro, la risposta della D.R.E. Lombardia n 19408/2000.

6 il dipendente permane nello Stato estero per meno di 183 giorni; le retribuzioni sono pagate da un datore di lavoro che NON è residente nello stato in cui viene svolta l attività e che non ha in tale Stato una stabile organizzazione cui faccia carico la remunerazione dell attività svolta. 4. Credito per le imposte pagate all estero Qualora il reddito di lavoro dipendente sia assoggettato a tassazione sia nel paese di residenza del prestatore di lavoro (Italia) sia nel paese in cui l'attività è effettivamente prestata (estero), il dipendente ha il diritto di detrarre dalla propria imposta personale il credito per le imposte pagate all'estero. La citata detrazione può avvenire in sede di dichiarazione dei redditi, ovvero può essere direttamente riconosciuta dal sostituto di imposta in sede di effettuazione delle operazioni di conguaglio 28. L'istituto del credito per le imposte pagate all'estero 29 costituisce lo strumento individuato dal legislatore per evitare la doppia imposizione economica 30. In particolare, il nostro ordinamento prevede che le imposte definitivamente pagate all'estero e relative a redditi che concorrono alla determinazione del reddito imponibile complessivo da assoggettare a tassazione in Italia, siano ammesse in detrazione dall'imposta personale italiana. Tale detrazione, peraltro, spetta in misura pari al minore 31 tra: imposta estera definitivamente assolta; quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra reddito prodotto all'estero e reddito complessivo. Occorre sottolineare come il pagamento a titolo definitivo 32 delle imposte pagate all'estero costituisca condizione necessaria per il riconoscimento del credito e come tale definitività - di norma - si realizzi nell'anno successivo rispetto a quello in cui il reddito derivante dall'attività svolta all'estero deve essere assoggettato a tassazione in Italia, con conseguente duplicazione - quanto meno temporanea - di imposta. Da ultimo si segnala che la Riforma Ires 33 in materia di credito d imposta per i redditi prodotti all estero 34 ha previsto che nel caso in cui il reddito prodotto all estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l imposta estera va ridotta in misura corrispondente 35. A tale riguardo, l'assenza di indicazioni non permette, allo stato attuale, di sapere se la determinazione del credito per le imposte pagate all'estero utilizzabile a riduzione dell'imposta personale italiana debba essere determinato sulla base di quanto sopra indicato ovvero se occorra innanzitutto procedere ad una "riparametrazione" delle imposte effettivamente pagate all'estero a titolo definitivo in base al rapporto tra retribuzione effettiva e "retribuzione convenzionale". 28 Art. 23, comma 3, D.P.R. n. 600/73 29 Art. 165 del DPR 22 dicembre 1986 n Intesa come duplice assoggettamento a tassazione di un medesimo reddito. 31 In presenza di redditi prodotti in più Stati esteri la verifica dell importo massimo detraibile deve avvenire separatamente per ciascun Stato. 32 "Il concetto di definitività dell'imposta coincide con l'irripetibilità dell'imposta stessa e, quindi, non possono considerarsi definitive quelle pagate in acconto, in via provvisoria, e quelle, in genere, per le quali è previsto il conguaglio con possibilità di rimborso totale o parziale"; in questo senso CM 8 febbraio 1980 n. 3/7/ Dlgs 12 dicembre 2003, n Art. 165 TUIR 35 Art. 165 comma 10 TUIR.

7 Stante la differenza tra i concetti di determinazione forfetaria del reddito e concorso parziale di un reddito alla formazione del reddito complessivo la citata disposizione non dovrebbe trovare applicazione con riferimento alla fattispecie qui analizzata. 5. Sostituto di Imposta L introduzione della normativa in tema di reddito di lavoro dipendente prestato all estero 36 ha comportato anche l individuazione di una nuova categoria di sostituti di imposta. In particolare sono sostituti di imposta anche i soggetti che adempiono agli obblighi contributivi sui redditi di lavoro dipendente prestato all estero. 37 La norma è finalizzata a disciplinare le fattispecie in cui la retribuzione è erogata da datori di lavoro esteri, imponendo ai soggetti operanti le trattenute previdenziali anche gli adempimenti propri dei sostituti di imposta. 38 Il tenore letterale della norma lascia intendere che la previsione si perfezioni solo qualora sussistano entrambe le seguenti condizioni: il reddito di lavoro dipendente prestato all estero deve essere soggetto a tassazione in Italia; la determinazione del reddito imponibile deve avvenire in base alle retribuzioni convenzionali. 6. Conclusioni Riassumendo si può affermare che, a decorrere dal 1 gennaio 2001, il reddito di lavoro dipendente prestato all'estero deve essere assoggettato ad imposizione in Italia. Tale regola generale non è applicabile - e quindi non sussiste assoggettamento ad imposta - solo qualora si realizzi una delle seguenti ipotesi: il prestatore di lavoro (dipendente) non è qualificabile come soggetto fiscalmente residente; esistenza di un accordo contro le doppie imposizioni che preveda l'assoggettamento di tale reddito esclusivamente nel Paese in cui l'attività lavorativa è prestata. Nella particolare ipotesi di attività lavorativa svolta in zona di frontiera ed in altri Paesi limitrofi, al lavoratore dipendente residente in Italia compete una franchigia di euro. Qualora non si realizzi alcuna delle deroghe alla citata regola generale l'ammontare imponibile coincide con le retribuzioni effettive percepite dal dipendente; solo in presenza di particolari condizioni, la base imponibile si discosta dalle retribuzioni effettive e viene ad identificarsi con una retribuzione "convenzionale" annualmente prefissata 39. Solo qualora la base imponibile sia determinata dalle citate retribuzioni "convenzionali" i sostituti contributivi divengono automaticamente sostituti di imposta. 36 Art. 36 della legge 21 novembre 2000 n Art. 23 comma 1-bis DPR 29 settembre 1973 n C.M. 16 novembre 2000 n. 207/E. 39 ridotta, peraltro, dei contributi obbligatori a carico del dipendente.