REDDITO DI LAVORO DIPENDENTE PRODOTTO ALL'ESTERO

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1 REDDITO DI LAVORO DIPENDENTE PRODOTTO ALL'ESTERO Il presente documento è stato redatto a cura del Settore fiscale e societario di Assolombarda in data 9 febbraio 2001, per evidenziare certezze ed incertezze riguardanti la tassazione dei dipendenti distaccati all estero, quale contributo alle decisioni aziendali. PREMESSA A decorrere dal 1 gennaio sono state apportate sostanziali modifiche al regime tributario applicabile al reddito di lavoro dipendente prestato all'estero. In estrema sintesi la nuova disciplina - applicabile unicamente ai soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato - si caratterizza per: 1. l'abrogazione - salvo che per limitate ipotesi - della previgente normativa che disponeva l'esclusione di tali redditi dalla base imponibile delle persone fisiche; 2. l'introduzione di una regola generale che prevede, per contro, l'assoggettamento a tassazione in Italia di tali redditi; 3. la previsione - in presenza di determinati requisiti - di una base imponibile ai fini dell'imposta personale (IRPEF) individuata, annualmente, con apposito decreto ministeriale, diversa da quella che verrebbe ordinariamente determinata. In altri termini, quindi, il reddito da assoggettare a tassazione viene individuato sulla base di "retribuzioni convenzionali" diverse dalle "retribuzioni effettive"; queste ultime divengono rilevanti solo qualora non sussistano le sopracitate particolari condizioni che - di seguito - verranno analizzate; 4. l'estensione della figura di sostituto di imposta anche nei confronti dei soggetti che operano in qualità di sostituti contributivi; tale estensione sussiste, peraltro, solo qualora la base imponibile sia costituita dalla "retribuzione convenzionale". Per contro, nessuna modifica è stata apportata al principio secondo cui l'indennità di fine rapporto maturata durante il periodo di lavoro svolto all'estero risulta essere, esattamente come le indennità maturate durante il periodo di lavoro svolto in Italia, soggetta a tassazione. Analogamente, nessuna modifica è intervenuta in relazione al regime applicabile al reddito di lavoro dipendente prestato da soggetti fiscalmente non residenti. In questo ultimo caso, infatti, permane 2 l'obbligo di assoggettare a tassazione in Italia solamente il reddito di lavoro dipendente effettivamente prestato nel territorio dello Stato. 1. SOGGETTI FISCALMENTE RESIDENTI: DEFINIZIONE 1 art. 36 della legge 21 novembre 2000, n art. 20, comma 1, lettera c), DPR 22 dicembre 1986 n. 917.

2 L'attuale normativa 3 identifica come fiscalmente residenti le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo di imposta 4, soddisfano - alternativamente - determinati requisiti di natura formale ovvero sostanziale. L'elemento di natura formale è costituito dall'iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente. Gli elementi di natura sostanziale sono invece identificati dall'aver la residenza ovvero il domicilio - come definiti dal codice civile 5 - nel territorio dello Stato. Ribadito come sia sufficiente il perfezionarsi anche di uno solo dei citati elementi perché una persona fisica sia qualificabile come fiscalmente residente, appare evidente che, mentre la sussistenza del requisito formale risulta facilmente verificabile, meno agevole, anche alla luce delle diverse interpretazioni giurisprudenziali, risulta essere la verifica dei requisiti di natura sostanziale. In particolare, la residenza è definita dal codice civile come "il luogo in cui la persona ha la dimora abituale". Dalle diverse interpretazioni giurisprudenziali sono desumibili alcune conclusioni utili alla interpretazione della norma di legge, in particolare: 1. la residenza è determinata dalla volontaria dimora di una persona in un dato luogo 6 ; 2. l'abitualità della dimora non implica né la continuità né la definitività 7. Logica conseguenza di quanto sopra è che "l'abitualità della dimora permane qualora il soggetto lavori o svolga altre attività al di fuori del territorio dello Stato, purchè conservi in esso l'abitazione, vi ritorni quando possibile e mostri l'intenzione di mantenervi il centro delle proprie relazioni familiari e sociali 8 ". Il domicilio, ai sensi del codice civile, coincide invece con il luogo in cui è "stabilita la sede principale degli affari e degli interessi" della persona fisica. Stante l'ampia interpretazione che la giurisprudenza ha fornito, nel tempo, di tale definizione - che deve intendersi comprensiva non solo dei rapporti di natura patrimoniale ed economica ma anche morali, sociali e familiari 9 - l'individuazione del domicilio di una persona prescinde dalla presenza fisica della stessa e dalla sola attività lavorativa 10. Da quanto sopra discende la necessità di svolgere, caso per caso, una valutazione d'insieme al fine di verificare se la sede principale degli affari ed interessi di una determinata persona sia situata nel territorio italiano. In particolare, l'amministrazione finanziaria, ha ritenuto che una persona fisica esercente attività all'estero mantenga la residenza fiscale in Italia nel momento in cui la sua famiglia abbia conservato la dimora in Italia durante l'attività lavorativa svolta all'estero art. 2, comma 2, DPR 22 dicembre 1986 n art. 7 del DPR 22 dicembre 1986 n ai sensi dell'art. 43 del codice civile "il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi. La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale". 6 Cass. 5 febbraio 1985 n Cass. 29 aprile 1975 n. 2561; Cass. SS.UU. 28 ottobre 1985, n Cass.14 marzo 1986 n e CM 2 dicembre 1997 n. 304/E. 9 Cass. 26 ottobre 1968 n. 3586; 10 la C.M. 26 gennaio 2001 n. 9/E, punto 2.2, prevede espressamente che " deve considerarsi fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all'estero e svolgendo la propria attività fuori dal territorio nazionale, mantenga il "centro" dei propri interessi familiari e sociali in Italia"; 11 CM 2 dicembre 1997, n. 304/E;

3 A giudizio dell'amministrazione finanziaria, ulteriori indici idonei - anche se di per sé non sufficienti - a qualificare come fiscalmente residente una persona fisica sono rappresentati 12 : dal possedere nel territorio italiano un'abitazione permanente, conti correnti ovvero beni mobiliari; dal partecipare a riunioni d'affari nel territorio dello Stato; dal rivestire cariche sociali; dal sopportare spese alberghiere o di iscrizione a circoli e clubs; dall'organizzare la propria attività ed i propri impegni - anche internazionali - direttamente o attraverso soggetti operanti nel territorio italiano. 2. LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE In linea generale la base imponibile collegata al reddito di lavoro dipendente prestato all'estero (da parte di soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato) deve essere determinata applicando le normali regole previste per i dipendenti che svolgono la loro attività in Italia 13. Tale regola generale è derogata in due sole ipotesi: 1. qualora l'attività lavorativa svolta all'estero sia effettuata in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi 14 ; 2. qualora l'attività lavorativa sia prestata al di fuori del territorio dello Stato da soggetti che nell'arco dei dodici mesi soggiornano all'estero per un periodo superiore a 183 giorni. Oltre al requisito di luogo di svolgimento dell'attività lavorativa - tipico della sola prima ipotesi - ed al requisito di tempo - tipico della sola seconda ipotesi -, entrambe le fattispecie presuppongono la sussistenza di un ulteriore requisito, questa volta comune, rappresentato dalla condizione che l'attività lavorativa sia svolta all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto. Affinché tale ultimo requisito sussista l'amministrazione finanziaria ritiene 15 necessario che: venga stipulato uno specifico contratto che preveda l'esecuzione della prestazione in via esclusiva all'estero; il dipendente venga collocato in uno speciale ruolo estero Lavoro prestato all'estero in zone di frontiera ed altri Paesi limitrofi L'attuale normativa estende a tutto il 2001 il regime di esclusione dalla base imponibile. In altri termini, quindi, il reddito di lavoro dipendente prestato all'estero in zone di frontiera e Paesi limitrofi non è assoggettato a tassazione in Italia. Affinché tale esclusione si perfezioni l'amministrazione finanziaria ha precisato 16 che: 1. l'esclusione riguarda unicamente i redditi derivanti da attività lavorative prestate in zone di frontiera 17 ed in altri Paesi limitrofi 18 da parte di soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato; 2. l'esclusione riguarda unicamente le persone fisiche che, quotidianamente, si recano nei citati territori per svolgere la prestazione di lavoro (cd. frontalieri). 12 CM 2 dicembre 1997 n. 304/E. 13 si applicano quindi le regole previste dall'art. 48, commi da 1 a 8, del DPR 22 dicembre 1986 n art. 3, comma 2, della legge 23 dicembre 2000 n CM 16 novembre 2000 n. 207/E. 16 CM 3 gennaio 2001 n a titolo esemplificativo, Austria, Francia e San Marino. 18 a titolo esemplificativo, Principato di Monaco.

4 E' inoltre previsto che i titolari dei redditi sopra indicati non possano, in ogni caso, essere considerati fiscalmente a carico e che il reddito derivante dall'attività lavorativa - pur non soggetto a tassazione - debba essere considerato ai fini della valutazione economica prevista dalle procedure di accesso alle prestazioni sociali Lavoro prestato all'estero da soggetti che nell'arco dei dodici mesi soggiornano all'estero per un periodo superiore a 183 giorni. L'attuale normativa prevede l'assoggettamento ad imposizione di una retribuzione "convenzionale", diversa quindi da quella effettivamente percepita dal lavoratore dipendente, il cui ammontare è definito annualmente con decreto del Ministro del Lavoro e della previdenza sociale 19. Pur in assenza di esplicita previsione normativa l'amministrazione finanziaria, in via interpretativa, ha consentito che l'ammontare dei contributi deducibili in capo al singolo dipendente possa essere direttamente considerato dal sostituto di imposta in diminuzione della retribuzione "convenzionale" all'atto dell'effettuazione delle ritenute periodiche. In altri termini quindi: Imponibile fiscale = retribuzioni "convenzionali" - contributi deducibili. E' utile ribadire che la fattispecie qui analizzata, si perfeziona unicamente qualora siano contestualmente soddisfatti i seguenti requisiti: il lavoratore dipendente deve essere qualificabile come soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato; il lavoratore dipendente deve prestare la sua attività all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro 20 ; il lavoratore dipendente deve soggiornare all'estero per un periodo superiore a 183 giorni nell'arco di dodici mesi. Relativamente a tale ultima condizione appare utile sottolineare che: a) nel computo dei giorni rilevano sempre i periodi di ferie, le festività, i riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi, indipendentemente dal luogo in cui sono trascorsi 21 ; b) il periodo di soggiorno all'estero non deve essere necessariamente continuativo; c) la verifica del superamento dei 183 giorni deve avvenire avendo riguardo a dodici mesi e non al periodo di imposta che, per le persone fisiche, coincide con l'anno solare 22. Da ultimo l'amministrazione finanziaria ha affermato che: nella verifica del numero dei giorni di soggiorno all'estero rileva anche il periodo antecedente al 1 gennaio 2001 che - come detto - rappresenta la data di entrata in vigore della nuova disciplina 23 ; 19 L'importo delle retribuzioni "convenzionali" per l'anno 2001 è stato individuato con D.M. 23 gennaio 2001, pubblicato in G.U. n. 24 del 30 gennaio 2001; in ogni caso, peraltro, con C.M 26 gennaio 2001 n. 7/E, punto 7.4, l'amministrazione finanziaria ha chiarito che qualora vengano corrisposte retribuzioni prima dell'entrata in vigore del decreto ministeriale che - anno per anno - individua le retribuzioni "convenzionali", il sostituto di imposta deve far riferimento al decreto dell'anno precedente salvo conguaglio di fine anno. Qualora quest'ultimo decreto non consideri il settore economico di pertinenza del dipendente, il sostituto di imposta deve operare le ritenute sulla base del reddito effettivo erogato, salvo ricalcolo da operare in sede di conguaglio; 20 ne consegue quindi l'impossibilità di applicare il regime qui analizzato ai dipendenti in "trasferta". 21 CM 16 novembre 2000 n. 207/E. Ulteriori utili indicazioni per il computo dei giorni trascorsi all'estero possono essere riscontrate nella C.M 17 agosto 1996 n. 201/E. 22 In altri termini quindi un dipendente che inizia a soggiornare all'estero in data 1 luglio 2001 dovrà verificare il raggiungimento dei 184 giorni trascorsi all'estero nel periodo compreso tra il 1 luglio 2001 ed il 30 giugno 2002; 23 C.M. 26 gennaio 2001 n. 7/E, punto 7;

5 in presenza di un contratto che preveda la permanenza all'estero per un periodo superiore a 183 giorni, il sostituto di imposta determina la base imponibile del dipendente in funzione delle retribuzioni "convenzionali" anche nei periodi di paga antecedenti al raggiungimento di tale soglia temporale. Ovviamente qualora - a posteriori - l'effettiva permanenza all'estero non soddisfi la durata minima prevista, il sostituto di imposta dovrà procedere in sede di conguaglio a "rettificare" la tassazione a titolo provvisorio effettuata nei singoli periodi di paga LE CONVENZIONI CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI Il nostro ordinamento dispone 25 che, in presenza di una disciplina convenzionale difforme rispetto alla disciplina interna, il contribuente abbia diritto di avvalersi della normativa a lui più favorevole. Tale principio trova applicazione, ovviamente, anche con riferimento alla disciplina del reddito di lavoro dipendente prestato all'estero. In altri termini quindi qualora l'italia abbia stipulato un accordo per evitare le doppie imposizioni e lo stesso preveda, per il reddito di lavoro dipendente prestato all'estero, la tassazione esclusivamente nel Paese estero, la nuova normativa - in forza del più favorevole regime convenzionale - non troverà applicazione 26. Quanto sopra premesso, occorre peraltro sottolineare come la maggior parte degli accordi stipulati dal nostro Paese sia conforme allo schema di convenzione elaborato dall'ocse e come la disciplina prevista da tale schema in relazione al reddito di lavoro dipendente 27 non sia interpretato dall'amministrazione finanziaria come idoneo a riconoscere l'imponibilità del reddito di lavoro dipendente prestato all'estero esclusivamente nel Paese estero 28. La conseguenza di tale interpretazione è che il reddito di lavoro dipendente prestato in un Paese estero con il quale l'italia abbia stipulato un accordo contro le doppie imposizioni secondo il citato modello OCSE sarebbe sempre soggetto ad imposizione in Italia mentre, in presenza di determinate condizioni, potrebbe non essere assoggettato ad imposizione nel paese in cui l'attività lavorativa è effettivamente prestata. 4. CREDITO PER LE IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO Qualora il reddito di lavoro dipendente sia assoggettato a tassazione sia nel paese di residenza del prestatore di lavoro (Italia) sia nel paese in cui l'attività è effettivamente prestata (estero), il dipendente ha il diritto di detrarre dalla propria imposta personale il credito per le imposte pagate all'estero. La citata detrazione può avvenire in sede di dichiarazione dei redditi, ovvero può essere direttamente riconosciuta dal sostituto di imposta in sede di effettuazione delle operazioni di conguaglio 29. L'istituto del credito per le imposte pagate all'estero 30 costituisce lo strumento individuato dal legislatore per evitare la doppia imposizione economica 31. In particolare, il nostro ordinamento 24 C.M. 26 gennaio 2001 n. 7/E, punto 7.3; 25 art. 128 del DPR 22 dicembre 1986 n in questo senso CM 16 novembre 2000 n. 207/E. 27 l'art. 15 del Modello di Convenzione OCSE prevede che "i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato". 28 CM 19 maggio 2000 n. 101/E, par. 7.5; in senso contrario a tale interpretazione restrittiva si veda, peraltro, la risposta della D.R.E. Lombardia n 19408/ art. 23, comma 3, D.P.R. n. 600/73 30 art. 15 del DPR 22 dicembre 1986 n intesa come duplice assoggettamento a tassazione di un medesimo reddito;

6 prevede che le imposte definitivamente pagate all'estero e relative a redditi che concorrono alla determinazione del reddito imponibile complessivo da assoggettare a tassazione in Italia, siano ammesse in detrazione dall'imposta personale italiana. Tale detrazione, peraltro, spetta in misura pari al minore 32 tra: imposta estera definitivamente assolta; quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra reddito prodotto all'estero e reddito complessivo 33. Occorre sottolineare come il pagamento a titolo definitivo 34 delle imposte pagate all'estero costituisca condizione necessaria per il riconoscimento del credito e come tale definitività - di norma - si realizzi nell'anno successivo rispetto a quello in cui il reddito derivante dall'attività svolta all'estero deve essere assoggettato a tassazione in Italia, con conseguente duplicazione - quanto meno temporanea - di imposta. L'assenza di indicazioni non permette, allo stato attuale, di sapere se la determinazione del credito per le imposte pagate all'estero utilizzabile a riduzione dell'imposta personale italiana debba essere determinato sulla base di quanto sopra indicato ovvero se occorra innanzitutto procedere ad una "riparametrazione" delle imposte effettivamente pagate all'estero a titolo definitivo in base al rapporto tra retribuzione effettiva e "retribuzione convenzionale". 5. SOSTITUTI DI IMPOSTA: UNA NUOVA FIGURA Le recenti modifiche normative 35 hanno apportato una significativa novità anche in termini di individuazione dei soggetti che rivestono la qualifica di sostituti di imposta. A decorrere dal 1 gennaio 2001 sono sostituti di imposta tutti i soggetti che - relativamente al reddito di lavoro dipendente prestato all'estero - adempiono agli obblighi contributivi. Il tenore letterale della norma, peraltro, lascia intendere che la citata estensione si perfezioni solo qualora sussistano entrambe le seguenti condizioni: il reddito di lavoro dipendente prestato all'estero deve essere assoggettabile a tassazione in Italia; la determinazione del reddito imponibile deve avvenire in base alle cosiddette "retribuzioni convenzionali". 6. CONCLUSIONE Riassuntivamente si può affermare che, a decorrere dal 1 gennaio 2001, il reddito di lavoro dipendente prestato all'estero deve essere assoggettato ad imposizione in Italia. Tale regola generale non è applicabile - e quindi non sussiste assoggettamento ad imposta - solo qualora si realizzi una delle seguenti ipotesi: 1. il prestatore di lavoro (dipendente) non è qualificabile come soggetto fiscalmente residente; 32 in presenza di redditi prodotti in più Stati esteri la verifica dell'importo massimo detraibile deve avvenire separatamente per ciascun Stato; 33 al lordo di eventuali perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione; 34 "il concetto di definitività dell'imposta coincide con l'irripetibilità dell'imposta stessa e, quindi, non possono considerarsi definitive quelle pagate in acconto, in via provvisoria, e quelle, in genere, per le quali è previsto il conguaglio con possibilità di rimborso totale o parziale", in questo senso CM 8 febbraio 1980 n. 3/7/ art. 36, comma 3, della legge 21 novembre 2000, n. 342.

7 2. esistenza di un accordo contro le doppie imposizioni che preveda l'assoggettamento di tale reddito esclusivamente nel Paese in cui l'attività lavorativa è prestata; 3. l'attività lavorativa sia svolta in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi. Qualora non si realizzi alcuna delle deroghe alla citata regola generale l'ammontare imponibile coincide con le retribuzioni effettive percepite dal dipendente; solo in presenza di particolari condizioni, la base imponibile si discosta dalle retribuzioni effettive e viene ad identificarsi con una retribuzione "convenzionale" annualmente prefissata 36. Solo qualora la base imponibile sia determinata dalle citate retribuzioni "convenzionali" i sostituti contributivi divengono automaticamente sostituti di imposta. 36 ridotta, peraltro, dei contributi a carico del dipendente.