Brevi note in tema di ispezioni tributarie sui documenti informatici

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1 6805 APPROFONDIMENTO Brevi note in tema di ispezioni tributarie sui documenti informatici di Giuseppe Mantese L articolo analizza la problematica relativa alle ispezioni tributarie sui documenti informatici, soffermandosi sui poteri e sulle autorizzazioni da ottenere nella suddetta ipotesi. Infatti, la facoltà di tenere l assetto contabile su supporto informatico deve essere vagliata alla luce delle disposizioni normative in tema di poteri degli uffici nonché di modalità degli accessi. 1. Quadro normativo sintetico di riferimento La verifica fiscale è un insieme di attività svolte da soggetti giuridicamente qualificati al fine di controllare il regolare adempimento delle norme tributarie. Lo svolgimento dell attività di verifica prevede operazioni di accesso, ricerca, raccolta e ispezione di documenti, nonché la contestazione e la verbalizzazione. Il potere di eseguire ispezioni documentali presso la sede del contribuente 1 è riconosciuto agli uffici finanziari e alla Guardia di finanza dall art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dall art. 33, comma 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n Per sede del contribuente si intendono i locali destinati all esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali. 2 Si evidenzia in tema anche l art. 35 della L. n. 4/1929: Per assicurarsi dell adempimento delle prescrizioni imposte dalle leggi o dai regolamenti in materia finanziaria, gli ufficiali o gli agenti della polizia tributaria hanno facoltà di L art. 52 3, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972 prevede in particolare che l ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali. L ispezione documentale riguarda: l esame e l analisi delle scritture, dei libri, dei registri e dei documenti sia cartacei che accessibili mediante apparecchiature informatiche, la cui istituzione, tenuta e conservazione sono obbligatorie; la comparazione fra i documenti obbligatori e gli altri documenti recuperati nel corso della verifica, quali la corrispondenza commerciale, la contabilità posta in essere a fini del controllo di gestione, qualsiasi altra documentazione extracontabile. Nell ispezione documentale solitamente si distinguono due fasi principali: i controlli formali e quelli sostanziali. I controlli formali consistono in sintesi nel rilevare la corretta istituzione, tenuta conservazione dei libri, dei registri, delle scritture e dei documenti la cui tenuta e conservazione sono obbligatorie secondo la normativa fiscale, il codice civile e altri leggi di carattere speciale (ad esempio la legislazione del lavoro). accedere in qualunque ora negli esercizi pubblici e in ogni locale adibito ad un azienda industriale o commerciale ed eseguirvi verificazioni e ricerche. 3 L art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 relativo all Iva è applicabile per l espresso richiamo contenuto nell art. 33, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, anche alle imposte sui redditi.

2 6806 APPROFONDIMENTO Accertamento Fra i controlli sostanziali rientrano solitamente: quelli di coerenza interna riguardanti l analisi della documentazione contabile e extracontabile rilevata in azienda; quelli di coerenza esterna riguardanti il raffronto e l analisi fra documentazione recuperata in azienda e qualsiasi altra informazione reperita all esterno da soggetti terzi o dall interrogazione di banche dati; quelli inerenti la corretta applicazione della normativa tributaria; quelli riguardanti le procedure contabili e decisionali attuate in azienda. 2. Principali orientamenti giurisprudenziali nell ambito delle ispezioni documentali La giurisprudenza è già intervenuta a più riprese riguardo ad alcuni aspetti procedurali delle i- spezioni documentali. Si evidenziano a seguire alcuni dei principali o- rientamenti giurisprudenziali in tema Cosa si deve intendere per locali destinati all esercizio di attività economica L art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 prevede una classificazione dei luoghi di accesso distinguendo quelli destinati esclusivamente ad esercizio di attività economica (locali destinati all esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali) da quelli ad uso promiscuo (locali che oltre all attività economica siano adibiti anche ad abitazione 4 ) e quelli definiti in modo residuale come diversi dai precedenti. Tale classificazione è rilevante ai fini del differente regime di autorizzazioni previsto dalla normativa in funzione della natura del luogo da ispezionare. Per l accesso nei locali destinati ad attività economiche del contribuente, è necessaria un appo- 4 Ai fini dell identificazione dei luoghi destinati ad abitazione, l art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 fornisce indicazioni generiche. Ai fini di una concreta delimitazione del luogo destinato ad abitazione vengono solitamente utilizzate: la nozione di residenza ex art. 43 del codice civile che prevede il luogo in cui la persona ha la dimora abituale ; la nozione contenuta negli artt. 614 e 615 del codice penale disciplinanti il delitto di violazione di domicilio e di violazione di domicilio da parte di pubblico ufficiale. Si distingue inoltre fra il luogo ove la persona ha stabilito il centro della propria vita privata dai luoghi collegati alla stessa da un rapporto meramente occasionale. sita autorizzazione rilasciata dal Capo Ufficio o dal Comandante del Reparto da cui i funzionari dell Amministrazione finanziaria o i militari della Guardia di finanza procedenti dipendono. Per l accesso ai locali destinati ad uso promiscuo è necessaria oltre all autorizzazione rilasciata dal Capo Ufficio o dal Comandante del Reparto da cui i funzionari dell Amministrazione finanziaria o i militari della Guardia di finanza procedenti dipendono, anche quella rilasciata dalla competente autorità giudiziaria. L accesso in locali diversi da quelli sopra elencati (solitamente locali adibiti esclusivamente ad abitazione dal contribuente verificato o quelli nella disponibilità di altri soggetti diversi) può essere eseguito previa autorizzazione della competente autorità giudiziaria, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme tributarie. Secondo la giurisprudenza in materia le ricerche possono essere estese anche agli autoveicoli e natanti dell impresa verificata e a quelli adibiti al trasporto di merci per conto terzi ovvero adibiti all uso del personale dipendente, nonché ai locali che, sulla base delle circostanze di fatto riscontrate in sede di accesso e da far risultare adeguatamente in atti, risultino comunque funzionalmente collegati a quelli in cui l attività economica è esercitata. L accesso può pertanto riguardare ogni altro locale risultante in disponibilità del soggetto controllato. È necessario classificare correttamente i vari luoghi verificati che possono essere per legge tutelati da particolari garanzie come la richiesta di ulteriori ed apposite autorizzazioni La gestione delle perquisizioni personali e l apertura coattiva di plichi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili Ai sensi del comma 3 dell art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, è necessaria l autorizzazione del Procuratore della Repubblica presso il Tribunale competente ovvero dell Autorità Giudiziaria più vicina, per procedere: a perquisizioni personali; all apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili e ripostigli. I verificatori devono pertanto provvedere tempestivamente a richiedere alla competente autorità giudiziaria il necessario provvedimento autorizzatorio qualora durante le operazioni di accesso

3 Accertamento APPROFONDIMENTO 6807 sorga la necessità di procedere a perquisizioni personali o all apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili e ripostigli 5. Secondo giurisprudenza prevalente, la specifica autorizzazione del Procuratore della Repubblica in materia è necessaria unicamente per procedere durante l accesso, oltre che a perquisizioni personali, all apertura coattiva di casseforti, mobili, ripostigli e simili che risultino chiusi. Viene considerato legittimo procedere, ove non sia necessario ricorrere all uso della forza, all apertura di un cassetto non chiuso contenente documentazione anche senza specifica autorizzazione 6. Ad esempio, la Corte di Cassazione, con la sent. 26 ottobre 2005, n ha considerato legittimo l operato della Guardia di finanza che, dotata di autorizzazione per accedere ai locali oggetto di ispezione, aveva proceduto, senza ricorrere all uso della forza, all apertura di un cassetto contenente documentazione utilizzata a fondamento della pretesa tributaria Acquisizione di documenti per i quali é opposto il segreto professionale Al comma 3 dell art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, viene prevista l autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell Autorità Giudiziaria più vicina anche per l esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale, fermo restando quan- 5 In attesa della decisione dell autorità giudiziaria l Amministrazione finanziaria solitamente adotta alcune tutele, ad esempio piantonamenti o apposizione di sigilli, per impedire che vengano alterati, occultati o distrutti libri, registri, scritture e documenti, ovvero che vengano sottratti plichi sigillati, borse o il loro contenuto. 6 In tema di istruzione sull attività di verifica, nella circ. n. 1/2008 del Comando generale della Guardia di finanza, in banca dati fisconline, si indica come comportamento legittimo procedere, ove non sia necessario ricorrere all uso della forza, all apertura di un cassetto non chiuso contenente documentazione anche senza specifica autorizzazione. 7 Nel caso esaminato il contribuente contestava la circostanza che la Guardia di finanza, se pur dotata di autorizzazione per l accesso ai locali oggetto di ispezione, non sarebbe stata autorizzata ad aprire un cassetto contenente la documentazione in seguito posta a fondamento della denuncia di irregolarità, giacché per detta operazione sarebbe stata necessaria una ulteriore autorizzazione specifica da parte del Procuratore della Repubblica. Secondo la Suprema Corte, dall analisi degli atti processuali, non emerge che ci sia stata coattività o uso della forza per accedere ai documenti che hanno giustificato l accertamento delle imposte e, pertanto, l operato della Guardia di Finanza é legittimo e la documentazione acquisita utilizzabile a sostegno della pretesa tributaria. to disposto dall art. 103 del codice di procedura penale 8 9. La Guardia di finanza ritiene 10 che nel corso di accessi a fini fiscali, il segreto professionale possa essere fondatamente opposto soltanto per quei documenti che rivestono un interesse diverso da quelli economici e fiscali del professionista o del suo cliente e, pertanto, quando i documenti non presentano alcuna utilità ai fini fiscali; non pare quindi che possa essere eccepito il segreto professionale per le scritture ufficiali né per i fascicoli dei clienti, limitatamente però, per quanto attiene a questi ultimi, all acquisizione dei documenti che costituiscono prova dei rapporti finanziari intercorsi fra professionista e cliente Consenso dell interessato L autorizzazione giudiziaria prevista al comma 3 dell art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 non risulta necessaria se il contribuente sottoposto a verifica consente spontaneamente di essere perquisito o all apertura di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili e ripostigli. La giurisprudenza ha affrontato concretamente cosa debba intendersi per spontaneo consenso. La Corte di Cassazione ha stabilito che non si è in presenza di consenso spontaneo del contribuente quando l invito al contribuente è formulato a seguito di ripetuti richiami alle conseguenze sfavorevoli che sarebbero derivate da un suo rifiuto Utilizzo di elementi rilevanti ai fini dell accertamento acquisiti irritualmente La Cassazione in tema ha assunto orientamenti non univoci. È stato affermato che nel processo 8 L art. 103 del codice di procedura penale al comma 6 prevede il divieto di sequestro e ogni forma di controllo della corrispondenza fra l imputato e il proprio difensore. 9 L art. 200, comma 1, del codice di procedura penale disciplina il segreto professionale ed impone ai professionisti di non rivelare assolutamente ai terzi ciò di cui vengono a conoscenza nell esercizio della professione. La violazione del segreto professionale è penalmente sanzionata dall art. 622 del codice penale. 10 Si veda circ. n. 1/2008 della Guardia di finanza: istruzioni sull attività di verifica, pag Sull argomento si veda anche M. Giua-P. Accardi, La verifica fiscale al professionista: accesso presso i locali e opposizione del segreto professionale, in il fisco n. 20/2009, fascicolo n. 1, pag Cass. 27 luglio 1998, n. 7368, in banca dati fisconline.

4 6808 APPROFONDIMENTO Accertamento tributario hanno rilievo i vizi relativi alla ritualità degli atti o del procedimento e, in più in generale, inerenti all osservanza di norme di azione 13. In un altra sentenza 14 la Suprema Corte ha invece precisato che non esiste, nell ordinamento tributario un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite. Tale principio presente nel codice di procedura penale all art. 191 dovrebbe pertanto valere soltanto all interno del processo penale. Secondo quest ultimo orientamento l acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell accertamento fiscale non comporterebbe la inutilizzabilità degli stessi in mancanza di una specifica previsione in tal senso. In un altra recente sentenza 15 è stato precisato che i verificatori potevano utilizzare i documenti, i dati e le notizie comunque raccolti (nella fattispecie due file rinvenuti nel corso della verifica del contenuto di un hard disk di un computer) anche se non erano muniti dell apposita autorizzazione rilasciata dal Capo Ufficio o dal Comandante del Reparto, prevista dal comma 1 dell art. 52 del D.P.R. n. 633/1972. La collaborazione spontanea del contribuente o di soggetti terzi a fornire documenti e dati sembra costituire requisito necessario e sufficiente a rendere legittima l acquisizione del materiale probatorio da parte dei verificatori, anche nel corso di accessi che avrebbero richiesto ulteriori autorizzazioni. In caso di accesso all abitazione personale del contribuente, si ritiene invece che l eventuale mancanza della prescritta autorizzazione produca l effetto di far ritenere illegittimo un accertamento 16. Ècomunque importante evidenziare che sia l art. 70 del D.P.R. n. 600/1973 (per le imposte sui redditi), sia l art. 75 del D.P.R. n. 633/1972 (per l Iva), prevedono che in materia di accertamento delle violazioni tributarie e di conseguenti sanzioni, siano applicabili le norme del codice penale e del codice di procedura penale per quanto non è diversamente disposto nei decreti presidenziali appena sopracitati. Pertanto è condivisibile la tesi dottrinale di applicabilità 13 Cass. 28 maggio 1987, n. 4779, in banca dati fisconline. 14 Cass. 19 giugno 2001, n. 8344, in banca dati fisconline. 15 Cass., n del 12 febbraio 2010, in banca dati fisconline. Per un commento si veda A. Borgoglio, Accesso al Ced aziendale senza autorizzazione, in il fisco n. 11/2010, fascicolo n. 2, pag Cass., SS.UU., n del 21 novembre 2002, in banca dati fisconline. dell art. 191 del codice di procedura penale anche alle verifiche tributarie quando il mancato rispetto delle disposizioni procedurali previste dall art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 comporta violazioni di diritti fondamentali garantiti dalla Costituzione (quali ad esempio la violazione del domicilio personale) mentre negli altri casi si ritengono utilizzabili ai fini dell accertamento tributario gli elementi di prova acquisiti irritualmente. 3. Le ispezioni dei documenti informatici: normativa e prassi dell Agenzia delle Entrate Con l emanazione del D.M. 23 gennaio 2004 è diventata possibile l emissione e la conservazione dei documenti informatici a rilevanza tributaria e la conservazione sostitutiva di quelli analogici 17. Il verificatore si può pertanto trovare ad effettuare ispezioni su documenti tributari obbligatori emessi e/o conservati su supporto informatico. Non è prevista la segnalazione all Agenzia delle Entrate mediante i modelli AA9/10 (Dichiarazione di variazione dati per imprese individuali e lavoratori autonomi) e AA7/10 (Dichiarazione di variazione dati per i soggetti diversi dalle persone fisiche) della scelta del contribuente di procedere alla conservazione sostitutiva mediante supporti informatici dei documenti obbligatori tributari. Le previsioni del D.M. 23 gennaio 2004 hanno modificato le tipologie di controlli formali sui documenti a rilevanza tributaria sottoposti a conservazione sostitutiva da effettuarsi nel corso delle verifiche. Precedentemente all emanazione del decreto appena sopracitato e ancor prima che l art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 specificasse che l ispezione documentale è estesa a quelli accessibili tramite apparecchiature informatiche installate nei locali destinati all esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali 18, i verificatori procede- 17 Si veda, per approfondimenti, V. Saracino, Le modalità operative di tenuta e conservazione delle scritture contabili in formato digitale, in il fisco n. 33/2009, fascicolo n. 2, pag L art. 52, al comma 4, prevedeva fino al 28 febbraio 2004 che l ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie. Dal 29 febbraio 2004 l art. 2 del D.Lgs. 20 febbraio 2004, n. 52 ha così modificato il comma 4 dell art. 52:

5 Accertamento APPROFONDIMENTO 6809 vano comunque ad ispezioni sui documenti informatici la cui tenuta o conservazione non era obbligatoria 19. Al paragrafo 4 della circ. n. 45/E del 19 ottobre , l Agenzia delle Entrate ha precisato che per apparecchiature informatiche istallate nei locali in cui è eseguito l accesso, l ispezione o la verifica, deve intendersi qualunque tipo di strumento/dispositivo che consenta agli organi di controllo dell Amministrazione finanziaria l ispezione documentale di cui all articolo 52 del DPR n. 633 del Il comma 9 dell art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 prevede che gli impiegati che procedono all accesso nei locali di soggetti che si avvalgono di sistemi meccanografici, elettronici e simili, hanno facoltà di provvedere con mezzi propri all elaborazione dei supporti fuori dei locali stessi qualora il contribuente non consenta l utilizzazione dei propri impianti e del proprio personale. La Guardia di finanza ha precisato che nel sancire il divieto di eseguire operazioni direttamente sugli apparati in uso al contribuente in assenza di un suo espresso consenso, la disposizione di cui al comma 9 dell art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 consente ai verificatori di procedere all elaborazione dei dati ivi contenuti successivamente, al di fuori dei locali del contribuente. Per poter esaminare i dati al di fuori dei locali del contribuente viene pertanto concessa facoltà ai verificatori di effettuare copie dei file d interesse per la verifica. È possibile riversare, ove necessario, i dati presenti nell hard-disk dell elaboratore del contribuente su supporti appositamente predisposti, ai fini della successiva elaborazione, nonché ricercare ed acquisire quelli contenenti copie di backup dei dati effettuate nei giorni antecedenti all intervento dei verificatori al fine di individuare, ove possibile, quelli eventualmente cancellati nel momento dell accesso. Nella circ. n. 1/2008 della Guardia di finanza non sono dettagliate le modalità da seguire nel riversare i file presenti nell hard-disk dell elaboratore L ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali. 19 Fino al 2004 era possibile conservare i documenti obbligatori ai fini tributari solamente su supporto cartaceo. 20 In banca dati fisconline. del contribuente su supporti appositamente predisposti. Le best practice in materia di acquisizione dei dati digitali seguite dalla computer forensics vengono utilizzate in ambito penale per l acquisizione degli elementi che formeranno in giudizio, durante il dibattimento, le prove digitali 21. La Guardia di finanza si limita a suggerire che tutte le operazioni di riversamento dei dati oggetto di ispezione, siano poste in essere con l assistenza di personale specializzato dipendente dal soggetto ispezionato. I militari della Guardia di finanza qualora nel corso dell ispezione vengano a raccogliere elementi di rilevanza penale, devono inoltre attenersi nel proseguo dell accesso alle disposizioni del codice di procedura penale 22. Le procedure più sicure ed idonee di copia dei file sui supporti informatici dovrebbero essere utilizzate non tanto relativamente ai dati di natura contabile e fiscale obbligatori, quanto per quelli di carattere extracontabile ovvero prodotti ed elaborati dal contribuente per finalità di controllo gestionale ovvero per altre esigenze interne che, però, possono rivelarsi comunque utili ai fini della verifica fiscale. Per giurisprudenza prevalente la documentazione extracontabile reperita presso la sede dell impresa, ancorché consistente in annotazioni personali dell imprenditore, costituisce elemento probatorio, sia pure meramente presuntivo, valutabile in sede di accertamento, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità. Per i dati di carattere contabile, è previsto l obbligo del contribuente, all atto dell accesso, di stampare tutte le scritture prescritte dalla normativa fiscale su supporto cartaceo. Non 21 La L. 18 marzo 2008, n. 48 nel recepire la Convenzione del Consiglio d Europa sulla criminalità informatica di Budapest del 2001 ha introdotto nel codice di procedura penale alcune regole della computer forensics. 22 In tale ambito il contribuente o un suo dipendente/collaboratore, qualora in possesso di apposite competenze tecniche, potrebbe essere nominato ausiliario di polizia giudiziaria ed obbligato a svolgere il riversamento in sicurezza dei dati oggetto di ispezione o altre procedure informatiche su richiesta dei verificatori della Guardia di finanza. A riguardo l art. 348, comma 4, del codice di procedura penale prevede che: La Polizia Giudiziaria, quando, di propria iniziativa o a seguito di delega del Pubblico Ministero, compie atti od operazioni che richiedono specifiche competenze tecniche, può avvalersi di persone i- donee le quali non possono rifiutare la propria opera.

6 6810 APPROFONDIMENTO Accertamento sembra previsto analogo obbligo per la stampa dei documenti extracontabili. La Guardia di finanza raccomanda ai propri verificatori, ove possibile, di acquisire già in sede di accesso una copia cartacea delle informazioni digitali ritenute particolarmente rilevanti, provvedendo alla stampa dei dati ed alla autenticazione della loro origine mediante la firma del documento da parte del contribuente verificato e dei verificatori medesimi Le ispezioni dei documenti informatici a rilevanza tributaria In tema di ispezioni sui documenti informatici a rilevanza tributaria l Amministrazione finanziaria ha fornito finora indicazioni prevalentemente di principio. Nella circ. n. 45/E del 19 ottobre 2005, l Agenzia delle Entrate ha precisato che nel caso in cui i documenti, i libri, i registri e le scritture siano stati redatti e conservati in formato elettronico, mutano le modalità tecniche di acquisizione e di analisi dei documenti contabili oggetto del controllo da parte dell Amministrazione finanziaria mentre le attribuzioni dei poteri degli uffici, così come le garanzie del contribuente, restano, invece, sostanzialmente invariati. All art. 6 del D.M. 23 gennaio 2004 viene previsto che i documenti informatici a rilevanza tributaria siano resi leggibili e disponibili su carta o su supporto informatico presso il luogo di conservazione delle scritture contabili a richiesta dell Amministrazione finanziaria. Le disposizioni di cui all art. 6 del D.M. 23 gennaio 2004 e anche dell art. 6 della delibera CNI- PA n. 11 del 2004 vanno ad integrare le regole ordinarie in materia di accessi, ispezioni e verifiche, come stabilite, in particolare, dall art. 52 del D.P.R. n. 633/ Qualora il processo di conservazione dei documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie non venga effettuato in conformità alle disposizioni recate dal D.M. 23 gennaio 2004, in linea di principio detti documenti non sono più validamente opponibili all Amministrazione finanziaria. In sede di controllo viene demandata ai verificatori la valutazione delle irregolarità (in merito alla loro gravità, numerosità, ripetitività) commesse nel processo di conservazione dei documenti informatici, al fine di orientare l eventuale atti- 23 Si veda paragrafo 11 della circ. dell Agenzia delle Entrate n. 36/E del 6 dicembre 2006, in banca dati fisconline. vità di accertamento e di rettifica (anche alle estreme conseguenze di valutare inattendibile la contabilità) 24. Una prima indicazione operativa fornita dall Amministrazione finanziaria ha riguardato l ipotesi di controlli riferiti al periodo d imposta in corso al momento della verifica. In caso di controllo, i libri e registri tenuti sotto forma di documenti informatici, devono essere resi statici ed immodificabili, dall inizio dell anno sino alla data dell ispezione, mediante la conservazione elettronica, a nulla rilevando l eventuale stampa degli stessi su supporto cartaceo 25. Dall esame delle disposizioni normative previste dal D.M. 23 gennaio 2004 si potrebbe ipotizzare il seguente set di controlli formali sui documenti informatici a rilevanza tributaria a cui potrebbero attenersi i verificatori in sede di ispezione: verifica della corrispondenza fra le impronte dell archivio dei documenti informatici a rilevanza tributaria inviati all Agenzia delle Entrate 26 e quelle riscontrate in sede di accesso; controllo sull esistenza, sul contenuto e sulla data degli eventuali accordi stipulati con destinatari per l invio delle fatture elettroniche attive (nell ipotesi di fatturazione elettronica c.d. simmetrica); controllo sull avvenuto intervento del pubblico ufficiale nel processo di conservazione, ove previsto dalla normativa per il trattamento dei documenti originali unici; controllo della tempistica nella emissione, ricezione e registrazione delle fatture elettroniche attive e passive; verifica sull effettuazione delle comunicazioni prescritte dalla normativa 27 ; 24 Si veda il paragrafo 7.3 della circ. dell Agenzia delle Entrate n. 36/E del 6 dicembre Si veda il paragrafo 4 della circ. dell Agenzia delle Entrate n. 45/E del 19 ottobre La Comunicazione all Amministrazione finanziaria dell impronta relativa ai documenti informatici rilevanti ai fini tributari conservati in modalità sostitutiva è stata disciplinata con Provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate del 25 ottobre pubblicato il 27 ottobre 2010 sul sito web dell Agenzia delle Entrate ai sensi dell art. 1, comma 361, della L. 24 dicembre 2007, n È stato pertanto emanato il provvedimento in materia previsto dall art. 5 del D.M. 23 gennaio Fra le comunicazioni prescritte dalla normativa vi sono: comunicazione dell impronta dei documenti conservati all Agenzia delle Entrate;

7 Accertamento APPROFONDIMENTO 6811 verifiche a campione del rispetto dei principali adempimenti procedurali richiesti dalla normativa sulla conservazione sostitutiva. Fra i controlli a campione inerenti il rispetto dei principali adempimenti procedurali richiesti dalla normativa tributaria sulla conservazione sostitutiva potrebbe rientrare la verifica: a) dei documenti conservati per accertare che non contengano macroistruzioni o codice eseguibile; b) della titolarità del certificato di firma digitale del soggetto che ha sottoscritto il documento informatico sottoposto a conservazione; c) delle date di apposizione del riferimento temporale e della marca temporale; d) del rispetto dell ordine cronologico dei documenti conservati; e) dell obbligo di omogeneità della forma di conservazione per tipologia di documenti; f) della presenza delle chiavi di ricerca richieste; g) della leggibilità dei documenti conservati; h) del corretto calcolo dell imposta di bollo virtuale. Preliminarmente ai controlli formali sui documenti informatici aventi rilevanza tributaria l Amministrazione finanziaria potrebbe essere interessata a valutare il sistema informatico del contribuente. L accesso agli elaboratori a diposizione del contribuente dovrebbe essere limitato in prima battuta a quelli indicati nel libro cespiti o detenuti in conseguenza di contratti di noleggio o in leasing. È probabile che il verificatore concentri l attenzione anche su altri aspetti del sistema informatico del contribuente quali ad esempio l architettura di rete, i sistemi di backup utilizzati, la dislocazione delle basi dati aziendali, la presenza di macchine virtuali. Viene ritenuto opportuno: verificare l eventuale disponibilità o possesso da parte del titolare dell impresa, dell amministratore o dei soggetti responsabili della comunicazione del luogo in cui sono tenute tutte o parte delle scritture contabili i libri e gli altri documenti a rilevanza tributaria conservati presso un outsourcer; comunicazione preventiva per l assolvimento dell imposta di bollo virtuale sui documenti informatici; comunicazione a consuntivo per l assolvimento dell imposta di bollo sui documenti informatici; comunicazione che le fatture sono emesse da un terzo residente in un Paese con il quale non esiste uno strumento che disciplina la reciproca assistenza in materia di Iva. contabilità di memorie portatili (ad esempio hard disk portatili) e chiavette Usb ; inventariare i software utilizzati concretamente dai sistemi informatici in uso nell azienda verificata, indipendentemente dai dati e dalle applicazioni indicate dal contribuente, al fine di verificare se ve ne siano di ulteriori e diversi utilizzati per finalità di gestione non ufficiale di operazioni gestionali. Può essere richiesta se esistente anche copia del manuale del responsabile della conservazione 28, al fine di avere informazioni analitiche sul sistema di conservazione sostitutiva dei documenti informatici a rilevanza tributaria implementato dall impresa verificata Le ispezioni riguardanti la posta elettronica Il controllo della posta elettronica del contribuente sta diventando uno strumento sempre più significativo a disposizione dei verificatori nello svolgimento delle ispezioni dei documenti extracontabili. Fra i documenti la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, accessibili tramite apparecchiature informatiche soggetti ad ispezione ai sensi dell art. 52, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972 possono rientrare anche le . La differente natura giuridica attribuita alle e- mail può influenzare le procedure di ispezione. Le situazioni che i verificatori si trovano ad affrontare sono le più varie; le più comuni riguardano la presenza di password che impediscono l accesso al client di posta elettronica o agli archivi di gestiti nei server, la presenza di aperte e già lette dal contribuente o dai suoi collaboratori, l esistenza di messaggi ancora da leggere. In dottrina si discute in particolare su quando un messaggio di posta elettronica possa essere considerato corrispondenza chiusa. La Guardia di finanza, nella sua circ. n. 1/2008, fornisce alcune interessanti indicazioni operative a riguardo. Viene evidenziato che per quanto riguarda le comunicazioni via e mail intercorse fra l operatore ispezionato e soggetti terzi, ovvero fra articolazioni interne della stessa struttura imprenditoriale, occorre tenere presente le parti- 28 La stesura del manuale del responsabile della conservazione, ancorché adempimento non obbligatorio secondo la normativa tributaria sulla conservazione sostitutiva, viene ritenuta in dottrina comunque assai opportuna e consigliabile.

8 6812 APPROFONDIMENTO Accertamento colari disposizioni previste per l acquisizione e l esame di documentazione contenuta in plichi sigillati o per la quale è opposto il segreto professionale. I finanzieri possono acquisire direttamente le comunicazioni via già aperte e visionate dal destinatario mentre quelle non ancora lette o per le quali è eccepito il segreto professionale, vanno acquisite con l apposito provvedimento di autorizzazione dell Autorità Giudiziaria previsto dal comma 3 dell art. 52 del D.P.R. n. 633/1972. Viene ritenuta necessaria l autorizzazione del Procuratore della Repubblica presso il Tribunale competente ovvero dell Autorità Giudiziaria più vicina anche quando il contribuente abbia protetto la propria posta elettronica e non voglia comunicare le credenziali per accedervi. 4. Principali conseguenze mancata esibizione delle scritture contabili I libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell accertamento in sede amministrativa o contenziosa 29. Tale disposizione si applica anche ai documenti ed alle scritture redatti e conservati in formato elettronico 30. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla i- spezione. Parte della giurisprudenza nonché l Amministrazione finanziaria 31 hanno stabilito che nella nozione di rifiuto, come in quella della sottrazione, vi deve essere l intenzione del contribuente di ostacolare il compito dei verificatori, per cui non si realizzano violazioni nel caso di tardiva consegna della documentazione per cause diverse dalla volontà di sottrarre documenti all azione ispettiva Art. 52, comma 5, del D.P.R. n. 633/ Si veda paragrafo della circ. n. 45/E del 19 ottobre Si veda in particolare la circ. del Ministero delle finanze n. 23/E del 25 gennaio 1999, in banca dati fisconline. 32 Cfr., per approfondimenti, A. Coscarelli-N. Monfreda, Rifiuto di esibizione di documenti ed elemento psicologico, in il fisco n. 6/2010, fascicolo n. 1, pag Per i documenti e scritture sottoposti a conservazione sostitutiva si considera rifiuto di esibizione quando il contribuente non renda possibile l accesso ai dati (ad esempio, non riveli i codici di accesso agli archivi elettronici ovvero abbia apposto delle protezioni hardware come ad e- sempio un lucchetto) 33. Qualora il sistema informativo sia protetto da password e il contribuente non consenta l accesso ai dati in esso memorizzati, per l apertura dello stesso, gli organi di controllo dell Amministrazione finanziaria devono richiedere l autorizzazione al Procuratore della Repubblica. 5. Le sanzioni per mancata esibizione di documenti la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie ai fini fiscali Il comma 2 dell art. 9 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 prevede una sanzione da euro 1.032,91 ad euro 7.746,85 da applicarsi a chi, nel corso degli accessi eseguiti ai fini dell accertamento in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto, rifiuta di esibire o dichiara di non possedere o comunque sottrae all ispezione e alla verifica i documenti, i registri e le scritture obbligatorie ovvero altri registri, documenti e scritture, ancorché non obbligatori, dei quali risulti con certezza l esistenza. La sanzione riguarda indistintamente tutti i libri, registri e documenti posseduti, compresi quelli non obbligatori, rispetto a quella del comma 1 dell art. 9 del D.Lgs. n. 471/1997 che, prevede la sanzionabilità solo per la mancata tenuta e conservazione della documentazione obbligatoria 34. La disposizione di cui all art. 52, comma 5, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 disciplina la preclusione all utilizzabilità a favore del contribuente in sede amministrativa e contenziosa dei libri, registri, documenti e scritture contabili, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non è obbligatoria ai fini fiscali, laddove il contribuente, in sede di esercizio dei poteri di ac- 33 Si veda il paragrafo della circ. n. 45/E del 19 ottobre Si veda il punto 2.3, intitolato Rifiuto di esibizione o sottrazione alla verifica di documenti della circ. n. 23/E del 25 gennaio 1999 del Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - Direzione centrale: Accertamento e programmazione - Ufficio del Direttore.

9 Accertamento APPROFONDIMENTO 6813 cesso, ispezione, verifica e ricerca documentale da parte dei verificatori, non li abbia esibiti. Il D.P.R. n. 633/1972, art. 52, comma 5, secondo il quale non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell accertamento in sede amministrativa o contenziosa i documenti (libri, scritture, registri, eccetera) che non siano stati acquisiti durante gli accessi perché il contribuente ha rifiutato di esibirli (o perché ha dichiarato di non possederli o perché, comunque, li ha sottratti al controllo), trova applicazione solo quando si sia in presenza di una specifica richiesta o ricerca da parte della Amministrazione e di un rifiuto, o di un occultamento da parte del contribuente.

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