Aspetti introduttivi e regole di bilancio. Paola Paoloni

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1 1 Aspetti introduttivi e regole di bilancio

2 2 I DUE ASPETTI CHIAVE DEL BILANCIO BILANCIO D ESERCIZIO LA FORMA LA SOSTANZA

3 3 LA FORMA STRUTTURA E CONTENUTO STATO PATRIMONIALE CONTO ECONOMICO NOTA INTEGRATIVA

4 4 LA SOSTANZA MISURAZIONE E QUANTIFICAZIONE DEI VALORI DA INSERIRE STATO PATRIMONIALE CONTO ECONOMICO

5 5 IL PROCESSO DI REDAZIONE DEL BILANCIO CONTABILITÀ GENERALE INVENTARIO DEGLI ELEMENTI PATRIMONIALI ASSESTAMENTO DEI CONTI VALUTAZIONI

6 6 LE REGOLE DEL BILANCIO INTERNAZIONALI IAS/IFRS US/GAAP COMUNITARIE COMUNITARIE Direttive Regolamenti NAZIONALI CIVILISTICHE TECNICHE (PRINCIPI CONTABILI) FISCALI Criteri e interpretazioni elaborati dallo standard setter nazionale (prima Commissione per la statuizione dei Principi contabili ora OIC)

7 7 LE REGOLE CIVILISTICHE CO.GE BILANCIO DITTE INDIVIDUALI E SOCIETÀ DI PERSONE SOCIETÀ DI CAPITALI SOCIETÀ DI CAPITALI MINORI ARTT c.c. ARTT c.c. ARTT c.c. ART c.c. ART BIS c.c. ART BIS c.c.

8 8 LE REGOLE CIVILISTICHE COSTITUISCONO LA BASE NORMATIVA NAZIONALE (ARTT BIS) RECEPIMENTO DELLA IV DIRETTIVA CEE D.LGS. 127/91 Le norme civilistiche concernono le modalità di rilevazione contabile, l esposizione e la valutazione delle poste di bilancio ma non risolvono tutte le possibili problematiche contabili Successivamente modificata dal D.LGS 6/2003 (riforma del diritto societario) E ALLORA

9 9 LE REGOLE TECNICHE DITTE INDIVIDUALI E SOCIETÀ DI PERSONE SOCIETÀ DI CAPITALI CO.GE Metodo della P.D. applicato al sistema del capitale e del risultato economico. Metodo della P.D. applicato al sistema del capitale e del risultato economico. BILANCIO PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI (Commissione per la statuizione dei Principi contabili e OIC) PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI (Commissione per la statuizione dei Principi contabili e OIC) E IAS/IFRS PER ALCUNE TIPOLOGIE DI IMPRESE (D.LGS 38/2005) SOCIETÀ DI CAPITALI MINORI Metodo della P.D. applicato al sistema del capitale e del risultato economico PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI (Commissione per la statuizione dei Principi contabili e OIC)

10 10 LE REGOLE FISCALI CO.GE BILANCIO DITTE INDIVIDUALI E SOCIETÀ DI PERSONE SOCIETÀ DI CAPITALI SOCIETÀ DI CAPITALI MINORI ARTT DPR 600/73. ARTT DPR 600/73 ARTT DPR 600/73 T.U.I.R T.U.I.R T.U.I.R

11 11 Il bilancio d esercizio: evoluzione funzionale e clausole generali

12 LA FUNZIONE INFORMATIVA DI BILANCIO EVOLUZIONE Funzione bilancio Ambiente imprese RENDICONTO Privato, interno Redatto dagli amministratori per mostrare ai soci il risultato di gestione Inesistenti funzioni pubbliche Carattere riservato, assenza di regole 12

13 RENDICONTO + STRUMENTO DI TUTELA INTERESSI ESTERNI In quanto espressione di interesse pubblico il legislatore sia civilistico che fiscale vi pone la sua attenzione Difficoltà per soddisfare le diverse esigenze conoscitive, il bilancio non le soddisfa tutte Creazione di diversi bilanci interni Razionalmente composto solo se in relazione ad un dato fine o a più fini tra loro compatibili (Onida) 13

14 RENDICONTO + STRUMENTO DI TUTELA INTERESSI ESTERNI + STRUMENTO DI COMUNICAZIONE In grado di informare e comunicare con i soggetti direttamente o indirettamente interessati all azienda Continuando ad essere strumento di comportamento da parte di chi governa l impresa Il ruolo di bilancio non si esaurisce in una dimensione passiva di rendiconto del passato ma implica scelte e decisioni con impatto sulla gestione futura e sulle relative condizioni di equilibrio 14

15 1882 Codice di Commercio Ispirato semplicemente al criterio della giusta valutazione Lasciare agli amministratori la scelta di qualunque criterio di valutazione La motivazione era legata all assunto che ogni regola tassativa sarebbe stata incompleta e perciò dannosa

16 1942 Legislatore del 1942 Ispirato ai principi generali della chiarezza e precisione per eliminare la lacuna cui dava luogo, nel passato, l unico precetto, contenuto nell art. 176 del codice di commercio, sull evidenza e verità del bilancio Gran parte della dottrina giuridica riconobbe nell espressione chiarezza di cui all art c.c. un sinonimo dell evidenza già imposta dall art. 176 cod. com. e riaffermata nell art.2217 c.c. ( Colombo, Bocchino, Cattaneo) I principi succitati venivano attuati da una disciplina che regolava la struttura minima di bilancio (chiarezza) e prevedeva una serie di regole di valutazione (art c.c.) piuttosto generali ed incomplete 16

17 1974 L. 8/6/74 n. 216 miniriforma Innovazioni più significative in tema di bilancio Introduce il 2425 bis Profitti e perdite ed il 2429 bis relazione degli amministratori

18 1978 IV Direttiva CEE La normativa comunitaria fissa per la prima volta e finalmente con una logica aziendalistica True and fair view Un fine Image fidèle Quadro fedele Da cui scaturiscono criteri o principi generali di valutazione e criteri o principi particolari di valutazione

19 1991 D. Lgs. 127/991 La legge dopo lunga preparazione recepisce la IV Direttiva CEE (Commissione D Alessandro con un solo economista aziendale Prof. Superti Furga) Il fine da quadro fedele diviene rappresentazione veritiera e corretta con criteri generali e particolari L idea consolidata negli studi economici aziendali, della correlazione tra fini di bilancio e criteri di valutazione (generali e particolari) sembra aver trovato espressione normativa. 19

20 E utile affermare, tuttavia, che pur essendo arrivati ad uno schema di correlazione che, quantomeno sul piano formale, rispetta le logiche economico aziendali Tale schema presenta una lacuna fondamentale; il fine manca di una indicazione chiara Ed allora; fino alla direttiva era assente nella normativa perfino uno schema di correlazione chiaro Con la direttiva e la relativa normativa di riferimento viene finalmente costruito uno schema di correlazione FINE CRITERI GENERALI CRITERI PARTICOLARI PRINCIPI PARTICOLAR PRINCIPI GENERALI FINE 20

21 Con il D.lgs 6 del 17 gennaio 2003 la normativa civilistica, anche in materia di bilancio, è stata oggetto di cambiamenti riconducibili al verificarsi di due eventi principali: 1. l emanazione della direttiva 65/2001 concernente l introduzione del criterio valutativo del fair value, recepita parzialmente dal D.lgs 394/ L emanazione del regolamento comunitario 1606/2002 con il quale in tutti i paesi europei, e quindi anche in Italia, si rende obbligatorio l uso dei principi contabili internazionali dall International Accounting Standard Board per le società quotate nella redazione dei bilanci consolidati. 21

22 Regolamento 1606/02 - Obbligo società quotate in EU adozione IAS nella redazione dei consolidati dal 1/1/05 - Facoltà agli stati membri di autorizzare o imporre uso IAS per redazione del B.O.E. delle soc. quotate in UE e per la redazione dei consolidati delle non quotate Legge Comunitaria 2003 (L. 31/10/03 n. 306) Delega il governo per esercizio delle opzioni contenute nel Reg. 1606/02 22

23 Società quotate Società con strumenti finanziari diffusi Banche Enti finanziari vigilati Bilancio d esercizio Bilancio consolidato IAS facoltativi dal 2005 IAS obbligatori dal 2006 IAS obbligatori dal 2005 Assicurazioni quotate e non quotate Bilancio d esercizio IAS obbligatori dal 2006 per le quotate che non redigono il consolidato D.Lgs. 38/05 Bilancio consolidato IAS obbligatori dal 2005 Società incluse nel consolidato delle società precedenti. Altre società che redigono il consolidato e loro controllate e collegate Bilancio d esercizio Bilancio consolidato IAS facoltativi dal 2005 IAS facoltativi dal 2005 Altre società (ad esclusione di quelle minori) Bilancio d esercizio Bilancio consolidato IAS facoltativi a partire da esercizio da definirsi IAS esclusi 23

24 Quadro normativo NAZIONALE di riferimento per l elaborazione del bilancio di esercizio ASPETTI SOSTANZIALI Fine - Art Principi generali di redazione - Art bis Principi di valutazione - Art ASPETTI FORMALI Contenuto dello stato patrimoniale - Art Contenuto del conto economico - Art Contenuto della nota integrativa - Art ASPETTI COLLATERALI Struttura dello SP e del CE Art ter Disposizioni relative alle singole voci dello stato patrimoniale Art bis Iscrizione dei ricavi, proventi ed oneri Art bis 24

25 25 I PRINCIPI GENERALI DEL BILANCIO PRINCIPI GENERALI (o postulati) CLAUSOLE GENERALI (art comma c.c.) PRINCIPI DI REDAZIONE (art bis c.c.)

26 26 LE CLAUSOLE GENERALI - obbligo di rispettare gli schemi di bilancio previsti dagli artt e 2425 c.c. CHIAREZZA - divieto di raggruppare le voci se ciò pregiudica la chiarezza e la significatività del bilancio CLAUSOLE GENERALI (art comma c.c.) - divieto di compensi di partite RAPPRESENTAZIONE VERITIERA E CORRETTA (true and fair view) Strumento di informazione trasparente e capace di offrire una corretta interpretazione della situazione patrimoniale, finanziaria e il risultato economico dell esercizio

27 27 I PRINCIPI DI REDAZIONE PRUDENZA CONTINUAZIONE DELL ATTIVITA AZIENDALE PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA PRINCIPI DI REDAZIONE COMPETENZA ECONOMICA SEPARATEZZA NELLA VALUTAZIONE COSTANZA NELL APPLICAZIONE DEI CRITERI DI VALUTAZIONE

28 28 I PRINCIPI DI REDAZIONE PRUDENZA Devono essere imputati al periodo i rischi e le perdite di competenza anche se conosciuti dopo la sua chiusura, mentre non vanno presi in considerazione gli utili non ancora realizzati. PRINCIPI DI REDAZIONE

29 29 I PRINCIPI DI REDAZIONE PRUDENZA CONTINUAZIONE DELL ATTIVITA AZIENDALE PRINCIPI DI REDAZIONE La valutazione degli elementi patrimoniali deve essere effettuata nella prospettiva della continuazione dell attività dell impresa (going concern), cioè in ipotesi di normale funzionamento. Da questo principio discendono i criteri di valutazione delle voci di bilancio esposti nell art C.C.

30 30 I PRINCIPI DI REDAZIONE PRUDENZA CONTINUAZIONE DELL ATTIVITA AZIENDALE PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA PRINCIPI DI REDAZIONE Questo principio, introdotto implicitamente dal D.Lgs. 6/2003 (Riforma del Diritto societario), rafforza la clausola della rappresentazione veritiera e corretta. L informazione risulta idonea a rappresentare correttamente le operazioni aziendali quando queste sono rilevate e iscritte in bilancio in funzione della loro sostanza economica e non dell aspetto formale. La sostanza delle operazioni, infatti, non è sempre in linea con ciò che risulta da un loro esame formale.

31 31 I PRINCIPI DI REDAZIONE PRUDENZA CONTINUAZIONE DELL ATTIVITA AZIENDALE PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA COMPETENZA ECONOMICA PRINCIPI DI REDAZIONE Si devono attribuire al periodo costi e ricavi che si riferiscono a operazioni che si sono in esso concluse dando luogo alla realizzazione di ricavi.

32 32 I PRINCIPI DI REDAZIONE PRUDENZA CONTINUAZIONE DELL ATTIVITA AZIENDALE PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA COMPETENZA ECONOMICA SEPARATEZZA NELLA VALUTAZIONE PRINCIPI DI REDAZIONE I differenti elementi compresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente. Tale disposizione tende a evitare la valutazione complessiva degli elementi eterogenei compresi in una specifica voce patrimoniale. I crediti, ad esempio, devono essere valutati separatamente, considerando le differenti caratteristiche di solvibilità di ciascun debitore.

33 33 I PRINCIPI DI REDAZIONE PRUDENZA CONTINUAZIONE DELL ATTIVITA AZIENDALE PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA COMPETENZA ECONOMICA SEPARATEZZA NELLA VALUTAZIONE PRINCIPI DI REDAZIONE COSTANZA NELL APPLICAZIONE DEI CRITERI DI VALUTAZIONE I criteri di valutazione, di norma, non possono essere modificati da un esercizio all altro. Questo principio costituisce il presupposto indispensabile per la comparazione dei risultati dei bilanci di più esercizi consecutivi; esso limita la possibilità di attuare le cosiddette politiche di bilancio, che derivano dall utilizzazione, da parte degli amministratori, di accorgimenti valutativi tendenti a pilotare i risultati economici d esercizio.

34 34 Il bilancio d esercizio: struttura e contenuto dello Stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa

35 35 IL BILANCIO D ESERCIZIO BILANCIO D ESERCIZIO STATO PATRIMONIALE CONTO ECONOMICO NOTA INTEGRATIVA

36 36 STATO PATRIMONIALE: SCHEMA SINTETICO STATO PATRIMONIALE ATTIVO PASSIVO A - CREDITI VERSO SOCI B - IMMOBILIZZAZIONI C - ATTIVO CIRCOLANTE D - RATEI E RISCONTI A - PATRIMONIO NETTO B - FONDI PER RISCHI E ONERI C - TFR D - DEBITI E - RATEI E RISCONTI

37 37 ATTIVO A - CREDITI VERSO SOCI Il primo raggruppamento dell Attivo è costituito dai CREDITI VERSO SOCI PER VERSAMENTI ANCORA DOVUTI in seguito alla sottoscrizione del Capitale sociale; l importo eventualmente già richiamato dagli amministratori deve essere distintamente indicato.

38 38 ATTIVO B IMMOBILIZZAZIONI Il secondo raggruppamento dell attivo IMMOBILIZZAZIONI si può distinguere in I Immobilizzazioni immateriali; II Immobilizzazioni materiali; III Immobilizzazioni finanziarie. Le Immobilizzazioni immateriali e materiali comprendono i beni immateriali e materiali destinati a rimanere a lungo presso l azienda, nonché i costi a utilità pluriennale, l avviamento e gli anticipi ai fornitori di immobilizzazioni immateriali e materiali. Le Immobilizzazioni finanziarie comprendono i titoli e le partecipazioni, azionarie e non azionarie, destinati ad essere mantenuti durevolmente nel patrimonio aziendale, nonché i crediti di natura finanziaria (ad esempio mutui attivi). Sono distinte in: 1) partecipazioni in collegate, controllate, controllanti e in altre imprese; 2) crediti finanziari, con separata indicazione degli importi esigibili entro l esercizio successivo; 3) altri titoli; 4) azioni proprie.

39 39 ATTIVO C - ATTIVO CIRCOLANTE L ATTIVO CIRCOLANTE comprende i seguenti sotto raggruppamenti: I Rimanenze; II Crediti, con separata indicazione degli importi esigibili oltre l esercizio successivo; III Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni; IV Disponibilità liquide.

40 40 ATTIVO D - RATEI E RISCONTI L ultimo raggruppamento dell Attivo è rappresentato da RATEI E RISCONTI nei quali sono indicati i proventi di competenza dell esercizio ma esigibili in esercizi successivi e i costi sostenuti entro la chiusura dell esercizio ma di competenza degli esercizi successivi, l entità dei quali varia in ragione del tempo. In questo raggruppamento deve essere incluso e separatamente indicato l eventuale disaggio su prestiti.

41 41 PASSIVO A - PATRIMONIO NETTO Include il Capitale sociale, le riserve, gli utili e le perdite portati a nuovo e dell esercizio.

42 PASSIVO B - FONDI PER RISCHI E ONERI 42 Hanno origine da accantonamenti destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell esercizio sono indeterminati o l ammontare o la data di sopravvenienza (art bis, 3 comma, C.C.). Sono esclusi da questa voce i fondi svalutazione (ad esempio Fondo svalutazione crediti), che per definizione costituiscono poste di rettifica delle corrispondenti voci dell Attivo.

43 43 C - TFR PASSIVO In questo raggruppamento figurano le somme spettanti ai dipendenti nel caso di cessazione del rapporto lavorativo, calcolate in base all articolo 2120 C.C. e non accantonate nei Fondi pensione.

44 44 D - DEBITI PASSIVO Comprende tutti i debiti dell azienda indipendentemente dalla loro scadenza

45 45 PASSIVO E - RATEI E RISCONTI In questo raggruppamento devono essere iscritti i costi di competenza dell esercizio da sostenere in esercizi successivi e i proventi percepiti entro la chiusura dell esercizio ma di competenza di esercizi successivi, la cui entità varia in ragione del tempo; in questo raggruppamento deve essere separatamente indicato l eventuale aggio su prestiti.

46 46 CONTO ECONOMICO: SCHEMA SINTETICO CONTO ECONOMICO A VALORE DELLA PRODUZIONE B - COSTI DELLA PRODUZIONE DIFFERENZA TRA VALORE E COSTI DELLA PRODUZIONE C +/- PROVENTI E ONERI FINANZIARI D +/- RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITA FINANZIARIE E +/- PROVENTI E ONERI STRAORDINARI RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE - IMPOSTE SUL REDDITO DELL ESERCIZIO UTILE (PERDITA) DELL ESERCIZIO

47 47 A VALORE DELLA PRODUZIONE E formato da componenti positivi di reddito relativi alla gestione principale dell impresa (gestione tipica) e anche da componenti accessori (gestione atipica) che non abbiano natura finanziaria o straordinaria. B - COSTI DELLA PRODUZIONE Comprende i componenti negativi di reddito inerenti l attività caratteristica (tipica e atipica) dell azienda. C +/- PROVENTI E ONERI FINANZIARI In esso affluiscono i ricavi derivanti da investimenti effettuati nel settore finanziario e gli oneri che rappresentano il costo dei finanziamenti di capitale di credito contratti dall azienda, nonché gli utili e le perdite su cambi.

48 48 D +/- RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITA FINANZIARIE Comprende due categorie analitiche: 18) rivalutazioni e 19) svalutazioni. Le rivalutazioni sono rappresentate dai ripristini di valore di attività finanziarie quando vengono meno i motivi di una precedente svalutazione; non si tratta, quindi, di rivalutazioni di natura monetaria. E +/- PROVENTI E ONERI STRAORDINARI In esso affluiscono proventi e oneri straordinari. Ricordiamo che la straordinarietà dei proventi e degli oneri riguarda l estraneità all attività ordinaria della fonte del provento o dell onere. La somma algebrica dei quattro risultati parziali del Conto economico rappresenta il risultato economico prima delle imposte; sottraendo da questo la voce 22 - Imposte sul reddito d esercizio, correnti, differite e anticipate, si perviene alla voce 23 - Utile (perdita) dell esercizio.

49 49 LA NOTA INTEGRATIVA CRITERI DI VALUTAZIONE MOVIMENTI DELLE IMMOBILIZZAZIONI VARIAZIONI INTERVENUTE NELLE ALTRE POSTE DELL ATTIVO E DEL PASSIVO LA NOTA INTEGRATIVA ANALISI DI RATEI E RISCONTI E ALTRI FONDI SE DI AMMONTARE APPREZZABILE RIPARTIZIONE DEI RICAVI DELLE VENDITE E DELLE PRESTAZIONI SECONDO CATEGORIE DI ATTIVITÀ E SECONDO AREE GEOGRAFICHE COMPOSIZIONE DELLE VOCI PROVENTI STRAORDINARI E ONERI STRAORDINARI NUMERO MEDIO DEI DIPENDENTI

50 50 FUNZIONI DELLA NOTA INTEGRATIVA Rendere comprensibili determinati valori iscritti negli schemi contabili del Bilancio d esercizio che, in caso contrario, sarebbero poco significativi, in quanto privi del corredo di informazioni necessarie per comprenderne il contenuto Fornire informazioni complementari di carattere patrimoniale, finanziario ed economico

51 51 GLI ALLEGATI AL BILANCIO D ESERCIZIO Relazione sulla gestione Relazione del collegio sindacale Relazione del soggetto incaricato del controllo contabile ALLEGATI AL BILANCIO Copie dei bilanci delle società controllate Prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell ultimo bilancio delle società collegate Copia del verbale di approvazione del bilancio Elenco dei soci o azionisti Informazioni e prospetti richiesti dalle norme tributarie Informativa complementare prevista o raccomandata dal CNDCEC, dall OIC,dallo IASB e dalla CONSOB

52 52 Il bilancio di esercizio in forma abbreviata

53 53 IL BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA Può essere redatto solo dalle società che nel primo esercizio o, successivamente, per 2 esercizi consecutivi non abbiano superato congiuntamente 2 dei limiti sottoindicati TOTALE ATTIVO = Euro LIMITI RICAVI VENDITE E PRESTAZIONI = Euro DIPENDENTI OCCUPATI IN MEDIA DURANTE L ESERCIZIO: 50 unità

54 54 STATO PATRIMONIALE IN FORMA ABBREVIATA

55 CONTO ECONOMICO IN FORMA ABBREVIATA 55

56 56 NOTA INTEGRATIVA IN FORMA ABBREVIATA La Nota integrativa in forma abbreviata contiene soltanto le indicazioni più significative previste dall art C.C. È possibile, infatti, sintetizzare e addirittura omettere numerose informazioni. La redazione del Bilancio in forma abbreviata esonera inoltre gli amministratori dalla compilazione della Relazione sulla gestione, a condizione che nella Nota integrativa siano esposte alcune indicazioni previste dall art C.C., e cioè: il numero e il valore nominale delle azioni proprie e delle azioni e quote delle società controllanti possedute dalla società; gli acquisti e le alienazioni di azioni proprie e di azioni o quote delle società controllanti avvenute durante l esercizio, i corrispettivi e i motivi delle operazioni.