PERMUTE E DAZIONI IN PAGAMENTO

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1 3 PERMUTE E DAZIONI IN PAGAMENTO DPR 633/72 11 Prassi R.M n ; R.M n ; R.M n ; R.M n ; R.M n ; R.M n ; R.M n ; R.M n ; R.M n. 113/E; R.M n. 141/E; Ris. Agenzia delle Entrate n. 25; Ris. Agenzia delle Entrate n. 73; Ris. Agenzia delle Entrate n. 88; Ris. Agenzia delle Entrate n. 132; Ris. Agenzia delle Entrate n. 373; Ris. Agenzia delle Entrate n. 339; Ris. Agenzia delle Entrate n. 212; Ris. Agenzia delle Entrate n. 255 Giurisprudenza C.T.C n ; C.T.C n. 4542; Cass n PREMESSA L art. 11 del DPR 633/72 disciplina il regime IVA delle operazioni in cui il corrispettivo, anziché essere in denaro, è rappresentato dalla cessione di altro bene o dalla prestazione di altro servizio. Il trattamento IVA delle permute è analogo a quello, disciplinato anch esso dal citato art. 11, delle dazioni in pagamento, ove il debitore, in accordo con il creditore, estingue la propria obbligazione non con il pagamento del prezzo in denaro pattuito, bensì cedendo un bene o prestando un servizio. 2 PERMUTE La permuta, nella normativa IVA, viene intesa in un accezione più ampia rispetto alla corrispondente nozione civilistica contenuta nell art c.c., definita come il contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose, o di altri diritti, da un contraente all altro. Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispondenza di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi, o per estinguere precedenti obbligazioni, sono soggette all imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate (art. 11 co. 1 del DPR 633/72). Autonomo trattamento IVA delle permute Le operazioni permutative si considerano, pertanto, ai fini IVA, come operazioni autonome; in quanto tali, le singole cessioni e prestazioni che le compongono devono essere esaminate distintamente ai fini dell individuazione del trattamento IVA applicabile. Nella direttiva 2006/112/CE non è contenuto alcun riferimento specifico alle permute; le stesse sono, infatti, ricomprese nella nozione di cessione, quale trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario (art. 14 par. 1), ovvero nella nozione residuale di prestazione, intesa come ogni operazione che non costituisce una cessione di bene (art. 24 par. 1). 115

2 Verifica dei presupposti impositivi Il principio della tassazione isolata delle prestazioni che compongono l operazione permutativa (R.M n ), giustificato, secondo la Relazione ministeriale allo schema di DPR 633/72, dalla necessità di consentire a ciascuna delle parti contraenti di effettuare la detrazione dell imposta relativa ai beni e servizi acquistati, impone infatti, per ciascuna distinta prestazione, un autonoma verifica dei presupposti d imposta, sotto i profili oggettivo, soggettivo e territoriale. Di conseguenza, in caso di permuta tra un soggetto passivo e un privato, solo la cessione/prestazione posta in essere dal primo deve essere fatturata con addebito dell IVA; la cessione/prestazione effettuata, quale corrispettivo, dal secondo è, invece, fuori campo IVA per carenza del presupposto soggettivo (R.M n ). Permute atipiche Mentre sul piano civilistico la permuta si configura come cessione di un bene o diritto a fronte della cessione di un altro bene o diritto, ai fini IVA, l art. 11 del DPR 633/72, oltre a riconoscere l autonomia impositiva delle singole prestazioni, disciplina in modo univoco le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispondenza di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi, includendo quindi nella nozione in esame anche le c.d. permute atipiche (o improprie), caratterizzate: dalla cessione di un bene contro una prestazione di servizi; ovvero, dallo scambio di un servizio con un altro servizio. La reciproca cessione di beni o il reciproco scambio di servizi tra le controparti non è annoverabile tra le operazioni permutative nel caso in cui sia pattuito uno specifico corrispettivo in denaro per ciascuna operazione effettuata (R.M n ). 2.1 BASE IMPONIBILE La base imponibile è costituita, per le operazioni permutative, dal valore normale dei beni e dei servizi che formano oggetto di ciascuna di esse (art. 13 co. 2 lett. d del DPR 633/72). Per valore normale del bene o servizio ceduto o scambiato s intende, in base al co. 1 dell art. 14 del DPR 633/72, l intero importo che il cessionario/committente, al medesimo stadio di commercializzazione di quello in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi, dovrebbe pagare, in condizioni di libera concorrenza, ad un cedente/prestatore indipendente per ottenere i beni o servizi in questione nel tempo e nel luogo di tale cessione o prestazione. Sul concetto di valore normale e sulle modalità della sua determinazione, si rimanda al cap. 11 Base imponibile. 2.2 MOMENTO IMPOSITIVO Il principio della tassazione separata comporta che ciascuna operazione reciprocamente effettuata debba essere considerata autonomamente anche ai fini della determinazione del momento impositivo, da individuarsi secondo le regole di cui all art. 6 del DPR 633/72. Sulla determinazione del momento impositivo delle operazioni permutative, si rimanda al cap. 7 Effettuazione delle operazioni. 116

3 2.3 TERRITORIALITÀ DELLE OPERAZIONI PERMUTATIVE I contratti aventi ad oggetto operazioni permutative, ai sensi dell art. 11 del DPR 633/72, sono operazioni autonome e indipendenti agli effetti dell IVA; pertanto, ciascuna prestazione di servizi va considerata separatamente, verificando per ognuna di esse il requisito di territorialità (ris. Agenzia delle Entrate n. 339). Sulla territorialità IVA, si rimanda al cap. 6 Territorialità. 2.4 INTERVENTI DI MANUTENZIONE PROGRAMMATA La ris. Agenzia delle Entrate n. 73 ha fornito chiarimenti in ordine agli interventi di manutenzione programmata relativi a macchine industriali, precisando quali sono le condizioni affinché la sostituzione delle componenti difettose configuri, per il cliente, la controprestazione del servizio di manutenzione, inquadrabile nell ambito delle operazioni permutative di cui all art. 11 del DPR 633/72. L Amministrazione finanziaria era già intervenuta sul tema delle sostituzioni in garanzia, chiarendo quali sono le regole da applicare. Nello specifico, la R.M n ha precisato che le sostituzioni dell intero prodotto o di parti difettose non costituiscono cessioni o prestazioni imponibili ai fini dell IVA; esse, infatti, sono effettuate in esecuzione di un obbligazione prevista contrattualmente e per la quale non sussiste un corrispettivo in quanto il prezzo di vendita del bene, già assoggettato al tributo, è comprensivo anche di tali eventuali cessioni in sostituzione o riparazioni. La norma di comportamento n. 142 dell ADC Milano illustra il regime IVA applicabile alle sostituzioni di parti di beni strumentali effettuate nell ambito di un contratto d appalto o d opera. Anche se l intervento di manutenzione dà luogo al ritiro di una o più parti, la sostituzione non costituisce una permuta ai sensi dell art. 11 del DPR 633/72 e risulta, pertanto, non imponibile. Infatti, il ritiro viene effettuato in esecuzione di un obbligazione prevista contrattualmente e per la quale il corrispettivo è ricompreso in quello contrattuale assoggettabile ad imposta in modo autonomo. Nel caso prospettato risulta tuttavia prevista contrattualmente la possibilità, per il soggetto prestatore del servizio di manutenzione, di sostituire/ritirare, a suo insindacabile giudizio, le componenti difettose per poi decidere se utilizzare i pezzi ricondizionati nell attività di manutenzione, ovvero se destinarli al mercato. Posto che il corrispettivo del servizio di manutenzione programmata viene pattuito in considerazione sia dell assistenza tecnica specifica richiesta per il singolo intervento, sia del valore dei pezzi difettosi prelevati dal prestatore nell ambito del programma di scambio, di talché il prezzo del servizio risulta determinato, sulla base del giudizio unilaterale (e soggettivo) del prestatore stesso, al netto del residuo valore delle componenti prelevate, l Agenzia delle Entrate ha precisato che occorre valutare se fra le parti viene posta in essere una compensazione tra il corrispettivo dovuto per i servizi di manutenzione (a titolo di assistenza tecnica e fornitura materiali) ed il valore delle componenti difettose prelevate. In altri termini, nel caso di specie risulta configurabile un operazione permutativa quando il corrispettivo del servizio viene ad essere fissato al netto del valore dei beni che vengono ritirati, 117

4 sulla base di una specifica previsione negoziale in ordine alla valorizzazione del pezzo ritirato (e quindi con la formazione di una specifica volontà contrattuale in riferimento alla sostituzione di parti dei macchinari ed alla loro corrispondente valorizzazione). Per contro, se la sostituzione dei pezzi difettosi, effettuata esclusivamente in base al giudizio del prestatore del servizio, rientra nell ambito dell intervento di manutenzione, senza incidere sulla determinazione del corrispettivo pattuito, ne deriva che l acquisizione delle suddette componenti difettose non configura, per il prestatore, un autonoma cessione di beni, da imputare a parziale pagamento del servizio di manutenzione, e, quindi, non è distintamente soggetta ad IVA. Esclusione da IVA - Presupposti Le sostituzioni delle parti difettose sono escluse dal campo di applicazione del tributo sul valore aggiunto quando, oltre ad essere state previste contrattualmente, vengono poste in essere durante il prestabilito periodo di garanzia. Affinché tali sostituzioni non rientrino nello schema delle operazioni permutative, con la conseguente imponibilità IVA come operazione autonoma, è necessario, sulla base delle previsioni contrattuali, che il corrispettivo per il servizio di riparazione reso dal centro di assistenza tecnica sia determinato in modo indipendente rispetto al valore delle parti difettose trattenute da quest ultimo. 2.5 SPONSORIZZAZIONI A FAVORE DELLA PUBBLICA AMMINISTRAZIONE L Agenzia per la rappresentanza negoziale delle Pubbliche Amministrazioni (ARAN), con un documento datato , ha riepilogato la disciplina IVA applicabile alle sponsorizzazioni ex art. 43 della L n. 449, alla luce delle indicazioni fornite: dall Agenzia delle Entrate, con la lettera prot. n. 2002/150657; dal Dipartimento per le Politiche Fiscali del Ministero dell Economia e delle Finanze, con la lettera prot. n. 606/2003/DPF/UGT Normativa di riferimento L art. 43 della L. 449/97 prevede, al co. 1, che, al fine di favorire l innovazione dell organizzazione amministrativa e di realizzare maggiori economie, nonché una migliore qualità dei servizi prestati, le pubbliche amministrazioni possono stipulare contratti di sponsorizzazione ed accordi di collaborazione con soggetti privati ed associazioni, senza fini di lucro, costituite con atto notarile. Il co. 2 prosegue stabilendo che le iniziative di cui al comma 1 devono essere dirette al perseguimento di interessi pubblici, devono escludere forme di conflitto di interesse tra l attività pubblica e quella privata e devono comportare risparmi di spesa rispetto agli stanziamenti disposti ( ) Sponsorizzazioni a favore della Pubblica Amministrazione Nell ambito di tali disposizioni si collocano le operazioni di sponsorizzazione a favore delle Pubbliche Amministrazioni, la cui caratteristica essenziale è data dalla duplicità/reciprocità delle prestazioni, poste rispettivamente a carico dello sponsor e dell ente pubblico (sponsorizzato). Sponsorizzazioni ordinarie Fermo restando che le operazioni in oggetto devono soddisfare le condizioni espressamente individuate dalla norma testé richiamata (ossia: l iniziativa sponsorizzata 118

5 deve essere collegata ad un preciso stanziamento di bilancio; la sponsorizzazione deve determinare un risparmio rispetto allo stanziamento; le spese sostenute dallo sponsor devono essere inserite all interno di programmi di spesa ordinari), nelle sponsorizzazioni c.d. ordinarie, lo sponsor fornisce gratuitamente all ente pubblico uno o più beni o servizi in cambio dell attivazione di un iniziativa promozionale o di immagine, che può concretizzarsi ad esempio mediante l utilizzazione di cartelloni pubblicitari dello sponsor Natura di permute atipiche delle sponsorizzazioni Le sponsorizzazioni in esame, essendo caratterizzate dalla reciprocità delle prestazioni poste rispettivamente a carico dello sponsor e dell ente pubblico, si sostanziano quindi in operazioni permutative atipiche ; l attivazione di iniziative promozionali o pubblicitarie, consentita dal soggetto sponsorizzato, integra, infatti, una prestazione di servizi, resa quale corrispettivo (in natura) della fornitura di beni o servizi da parte dello sponsor. Sponsorizzazione che non configura un operazione permutativa Non si configura un operazione permutativa qualora la sponsorizzazione abbia per oggetto i servizi di manutenzione del verde pubblico con collocazione di cartelli pubblicitari in un area appartenente al demanio o al patrimonio indisponibile dell ente pubblico. In tal caso, risulta infatti integrato il presupposto impositivo della tassa per l occupazione di spazi ed aree pubbliche (c.d. TOSAP) di cui all art. 38 del DLgs n. 507, con la conseguenza che la prestazione resa dall ente pubblico riveste natura tributaria ed è quindi irrilevante agli effetti dell IVA per carenza del presupposto oggettivo di cui all art. 3 del DPR 633/72, mentre i servizi di manutenzione effettuati a titolo gratuito dallo sponsor sono imponibili ai fini IVA sulla base del loro valore normale. L esclusione da IVA della prestazione resa dall ente pubblico appare confermata anche qualificando l entrata in oggetto non come tassa, ma come canone (c.d. COSAP, di cui all art. 63 del DLgs n. 446), nel qual caso, fermo restando la sussistenza del presupposto oggettivo d imposta, in considerazione della sussistenza, tra l ente pubblico e lo sponsor, di un rapporto sinallagmatico che esclude giocoforza la natura tributaria del provento percepito dal primo (C.M n. 256/E e ris. Agenzia delle Entrate n. 25), fa comunque difetto il requisito soggettivo stabilito dall art. 4 co. 4 del DPR 633/72, ai sensi del quale ( ) si considerano effettuate nell esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell esercizio di attività commerciali o agricole ( ). 2.6 SPONSORIZZAZIONI STIPULATE DAGLI ENTI NON COMMERCIALI La ris. Agenzia delle Entrate n. 88 ha chiarito il regime IVA applicabile ai proventi percepiti da un ente pubblico, dotato di personalità giuridica, nell ambito di un contratto di sponsorizzazione. Detto ente, che provvede istituzionalmente alla conservazione, al restauro, alla tutela e alla valorizzazione degli edifici di culto di proprietà, al fine di dare risalto al proprio patrimonio artistico, ha organizzato una mostra di pittura ad ingresso libero, sponsorizzata da due società che, in cambio dell apposizione dei propri loghi sul materiale utilizzato per pubblicizzare l evento, hanno corrisposto 119

6 una somma di denaro, la cui qualificazione, come imponibile o meno agli effetti del tributo sul valore aggiunto, ha formato oggetto di apposita istanza di interpello, concernente l interpretazione dell art. 4 del DPR 633/72, relativo al presupposto soggettivo dell IVA Regolamentazione della sponsorizzazione La regolamentazione della sponsorizzazione ha carattere settoriale, essendo limitata a specifici ambiti. In base all art. 120 del DLgs n. 42 (Codice dei beni culturali e del paesaggio), è sponsorizzazione di beni culturali ogni forma di contributo in beni o servizi da parte di soggetti privati alla progettazione o all attuazione di iniziative del Ministero, delle Regioni e degli altri enti pubblici territoriali, ovvero di soggetti privati, nel campo della tutela e valorizzazione del patrimonio culturale, con lo scopo di promuovere il nome, il marchio, l immagine, l attività o il prodotto dell attività dei soggetti medesimi Sponsorizzazione come prestazione di servizi a titolo oneroso La fattispecie esaminata dall Agenzia delle Entrate non costituisce un operazione permutativa, sostanziandosi, di fatto, in una prestazione pubblicitaria resa dall ente pubblico sponsorizzato in cambio di una somma di denaro corrisposta dalle società che saranno beneficiate dal ritorno di immagine ottenuto (indirettamente) attraverso l attività finanziata. Assodata la ricorrenza dei presupposti oggettivo e territoriale, la prestazione dell ente pubblico, per essere assoggettata a IVA, deve soddisfare il presupposto soggettivo (di cui all art. 4 del DPR 633/72). Trattandosi, in particolare, di un ente non commerciale, non essendo il suo oggetto esclusivo o principale rappresentato dall esercizio di attività commerciali o agricole, occorre in primo luogo ricordare che, ai sensi dell art. 4 co. 4 del DPR 633/72, si considerano effettuate nell esercizio di imprese soltanto le cessioni fatte nell esercizio di attività commerciali o agricole. Sennonché, nel caso di specie, l individuazione della soggettività passiva dell ente pubblico, da compiersi accertando la riferibilità della prestazione erogata alla sua sfera imprenditoriale, non è necessaria, atteso che l art. 4 co. 5 qualifica in ogni caso commerciali, ancorché esercitate da enti pubblici, tra gli altri, la pubblicità commerciale, purché resa a titolo oneroso (R.M n ). In altri termini, la sponsorizzazione, pur distinguendosi dall ordinario contratto di pubblicità, costituisce comunque una forma atipica di pubblicità commerciale, la cui qualificazione, per presunzione assoluta, come attività commerciale, determina l insorgenza, in capo al soggetto sponsorizzato, del requisito soggettivo richiesto, per gli enti non commerciali, dall art. 4 co. 4 del DPR 633/ CESSIONE DELLO SFRUTTAMENTO ECONOMICO DEL DIRITTO D IMMAGINE CON COSTITUZIONE DI RENDITA VITALIZIA La cessione dello sfruttamento economico del diritto d immagine in cambio della costituzione di una rendita vitalizia costituisce un operazione permutativa (ris. Agenzia delle Entrate n. 255). Nello specifico, un artista intende stipulare con una società italiana un contratto che prevede la cessione, in esclusiva, per un periodo di sei anni, dello sfruttamento del proprio diritto all immagine, 120

7 in modo che il cessionario possa utilizzarlo economicamente sul mercato internazionale. A titolo di corrispettivo, quest ultimo sottoscrive, a favore dell artista, una polizza assicurativa, versando i relativi premi. L artista, a decorrere dal quinto anno successivo alla stipula della polizza, beneficerà di un importo annuale a titolo di rendita vitalizia o di una rendita distribuita su un periodo superiore a quindici anni Presupposti impositivi La cessione del diritto di sfruttamento dell immagine è riconducibile alla categoria delle prestazioni di servizi assimilate per effetto dell art. 3 co. 2 n. 2 del DPR 633/72, che richiama le cessioni, concessioni, licenze e simili di diritti di proprietà industriale e di diritti d autore, compresi gli altri diritti e beni similari. Oltre al presupposto oggettivo, anche quello soggettivo risulta soddisfatto nel caso di specie, posto che la prestazione resa è strettamente connessa alle specifiche qualità professionali dell artista. Essa, infatti, in linea con l art. 5 co. 1 del DPR 633/72, è effettuata da un soggetto che, per professione abituale, svolge l attività artistica Base imponibile La base imponibile, per l artista, coincide con il valore normale che nel mercato assume il diritto di sfruttamento dell immagine di un artista avente la medesima notorietà dell istante. La relativa valutazione, di tipo economico, può essere effettuata, in assenza di un riferimento riscontrabile sul mercato, in relazione all importo totale del premio assicurativo corrisposto dal cessionario Momento impositivo Il corrispettivo, in natura, consiste nella costituzione, in favore dell artista, del diritto a percepire la prestazione assicurativa. Di conseguenza, il momento di effettuazione della prestazione va individuato nel momento in cui tale diritto entra nella disponibilità giuridica dell artista e risulta preclusa alla società contraente la possibilità di indicare un diverso beneficiario della prestazione assicurativa. 2.8 CONTRATTO MISTO DI PUBBLICITÀ E DI CESSIONE DEI DIRITTI RADIOTELE- VISIVI Configura un operazione permutativa, soggetta al regime di cui all art. 11 del DPR 633/72, lo scambio della pubblicità indirettamente ricevuta, nell ambito di una trasmissione televisiva, da un impresa operante nel settore della moda in cambio del vantaggio, per l emittente radiotelevisivo, di trasmettere la sfilata di moda (Cass n ). 2.9 PRESTITO D USO (O DI CONSUMO) Configura un operazione permutativa, ai sensi dell art. 11 del DPR 633/72, il prestito d uso che si articoli in una cessione di una determinata materia prima, passata in proprietà del cessionario, a fronte di un corrispettivo consistente in una successiva cessione uguale e contraria (C.T.C n ) CONTRATTO PER PERSONA DA NOMINARE In caso di contratto a favore di un terzo, riconducibile ad una permuta di terreni 121

8 edificabili tra due soggetti passivi effettuata a favore di un Comune, il regime IVA deve essere individuato con esclusivo riferimento alle parti contraenti, restando quindi estraneo il terzo beneficiario (ris. Agenzia delle Entrate n. 373). In assenza di una data precisa entro la quale deve intervenire la nomina dell acquirente, il contratto produce i suoi effetti fra i contraenti originari, ai sensi dell art c.c.; la previsione della dichiarazione di nomina al momento del rogito notarile si considera, infatti, incerta e generica, come già indicato dalla R.M n (ris. Agenzia delle Entrate n. 212). Assoggettamento ad imposta della permuta immobiliare È stata, pertanto, negata l applicabilità del regime di esenzione previsto, dall art. 10 n. 12 del DPR 633/72, per le cessioni gratuite nei confronti di enti pubblici; entrambe le cessioni oggetto di permuta vanno, infatti, assoggettate ad imposta, in applicazione del principio di tassazione separata che contraddistingue le operazioni permutative RAVVEDIMENTO OPEROSO PER OMESSA FATTURAZIONE DELLE OPERA- ZIONI PERMUTATIVE La R.M n. 113/E ha fornito chiarimenti in ordine all esperibilità del ravvedimento operoso (di cui all art. 13 del DLgs n. 472) nell ipotesi di omessa fatturazione delle prestazioni di servizi rese, in funzione sinallagmatica tra di loro, nell ambito di un operazione permutativa. La violazione in oggetto non può considerarsi soltanto formale, non comportando, per la peculiarità della fattispecie, alcun danno erariale, sebbene sia assente un vero e proprio debito d imposta a carico delle controparti. La permuta, infatti, è considerata, ai sensi del citato art. 11 del DPR 633/72, un operazione imponibile, per cui l omessa fatturazione della stessa non può essere, per principio, configurabile quale violazione di carattere formale. Adempimenti La violazione può essere sanata ricorrendo all istituto del ravvedimento operoso, ove ne ricorrano i presupposti; a tal fine, occorre innanzi tutto emettere, ora per allora, le fatture omesse, riportando, poi, nei quadri VE e VF delle dichiarazioni IVA, anche gli imponibili e le relative imposte risultanti da tali fatture. 3 DAZIONI IN PAGAMENTO Il principio dell autonoma tassazione delle permute si applica anche alle dazioni in pagamento che, ai sensi dell art c.c., consistono nella cessione di beni o nella prestazione di servizi effettuate, con il consenso del creditore, per estinguere una precedente obbligazione discendente da altra cessione di beni o prestazione di servizi. La dazione in pagamento ricorre quando il contratto originario prevede un prezzo (somma di denaro) e il debitore, al momento del pagamento e d accordo con il creditore, anziché il denaro, cede un bene o presta un servizio. 4 RESIDUATI E SOTTOPRODOTTI DELLA LAVORAZIONE L art. 11 co. 2 del DPR 633/72 contiene una deroga al principio dell autonoma tassazione prevista per le permute e le dazioni in pagamento. 122

9 4.1 VALORE DEI RESIDUATI O SOTTOPRODOTTI NON SUPERIORE AL 5% DEL COR- RISPETTIVO IN DENARO Tale principio non si applica, per le cessioni, al prestatore del servizio, di residuati o sottoprodotti della lavorazione di materie fornite dal committente, quando il valore dei residuati o sottoprodotti ceduti, determinato a norma dell art. 14 del DPR 633/72, non supera il 5% del corrispettivo in denaro. La lavorazione assume rilevanza impositiva solo per quanto riguarda la prestazione di servizio, sicché l IVA è dovuta solo sull ammontare del corrispettivo della lavorazione (corrispettivo in denaro aumentato del valore dei residuati o sottoprodotti trattenuti). 4.2 VALORE DEI RESIDUATI O SOTTOPRODOTTI SUPERIORE AL 5% DEL CORRI- SPETTIVO IN DENARO Quando, invece, il valore dei residuati o sottoprodotti sia superiore al 5% del corrispettivo in denaro, occorre assoggettare ad imposta sia la prestazione del servizio (corrispettivo in denaro aumentato del valore dei residuati o sottoprodotti trattenuti), sia la cessione al prestatore dei residuati o sottoprodotti in base al loro valore normale. Sul concetto di valore normale e sulle modalità della sua determinazione, si rimanda al cap. 11 Base imponibile. Fatturazione In tale evenienza, tanto il prestatore quanto il committente devono emettere la relativa fattura per i rispettivi importi Compensazione contabile delle posizioni di credito/debito Dal punto di vista finanziario, il prestatore ed il committente possono compensare contabilmente le rispettive posizioni creditorie/debitorie. La R.M n ha, infatti, ritenuto valida la procedura seguita da una società che ha adottato un sistema di fatturazione basato, dal lato del prestatore, sull emissione di una fattura con l indicazione separata dell importo in denaro convenuto, aumentato del valore dei residuati trattenuti dal prestatore; la societàcommittente, dal canto suo, al solo fine di regolarizzare l aspetto finanziario dell operazione permutativa, emette un documento di addebito (irrilevante agli effetti dell IVA) con l indicazione del solo importo dei residuati ceduti Acquisizione di residuati a titolo originario Si resta al di fuori dell imponibilità IVA laddove i residuati o sottoprodotti della lavorazione (nella specie, metalli preziosi) recuperati al termine del processo di affinazione siano acquisiti dalla società assuntrice non già in dipendenza di uno specifico rapporto contrattuale bensì per effetto di un autonoma attività di pulitura dei propri impianti (R.M n e C.T.C n. 4542) Estraneità del contratto d opera o d appalto rispetto allo schema della permuta Un rapporto di lavorazione per conto terzi, caratterizzato dalla confusione fisica, nell ambito dell impresa assuntrice, della materia prima inviata dalle varie imprese 123

10 committenti è qualificabile, ai fini IVA, come una prestazione di servizi, disciplinata dall art. 3 del DPR 633/72 (R.M n. 141/E e R.M n ). È stato ritenuto che, nel caso in esame: si fosse in presenza di contratti non ad effetti reali, ma solo ad effetti obbligatori che regolano un facere; il corrispettivo pattuito rappresenta la remunerazione della specializzazione e non il prezzo di beni o di cose. Il contratto d appalto o d opera ai fini IVA non può, quindi, essere classificato come un operazione permutativa con reciproca cessione di beni. Detta conclusione è, però, sottoposta alla condizione che, alla scadenza del rapporto contrattuale, dal registro delle lavorazioni emerga la coincidenza tra quantità di materie prime consegnate e i prodotti finiti ritirati, tenendo conto dei cali e sfridi usuali per la trasformazione e del limite di cui all art. 11 co. 2 del DPR 633/72. Pertanto, eventuali eccedenze di materie prime consegnate o di prodotti ritirati rilevano, alla data di scadenza del contratto, come cessioni di beni. Contestualità tra consegna della materia prima da parte del cliente e ritiro del prodotto lavorato Ad analoghe conclusioni è giunta la ris. Agenzia delle Entrate n. 132, riguardante i contratti d opera o d appalto stipulati dalle imprese produttrici di oggetti di oreficeria, nonché di lastre d argento. Nello specifico, le stesse si obbligano a trasformare in prodotto finito la materia prima fornita dal cliente in cambio di un corrispettivo relativo alla sola lavorazione. Considerato che la materia prima in oggetto è un bene fungibile che viene pesata ed immessa nel ciclo produttivo alla rinfusa, senza quindi che sia possibile distinguere quella conferita dai vari clienti e considerato anche che, in situazioni particolari, la riconsegna del prodotto finito può avvenire contestualmente alla presa in carico della relativa materia prima, è stato chiesto all Agenzia delle Entrate di chiarire se, in questa ipotesi, sia configurabile un operazione permutativa, tassata in base all art. 11 del DPR 633/72. In virtù del principio dell autonomia contrattuale, di cui all art c.c., lo schema del contratto d opera o d appalto adottato dalle parti non può essere riqualificato in un diverso negozio giuridico, e ciò a prescindere dall elemento della contestualità esistente tra la consegna della materia prima e il ritiro del prodotto finito. La lavorazione si qualifica, quindi, come prestazione di servizi dipendente da contratto d opera o d appalto, imponibile IVA ai sensi dell art. 3 del DPR 633/72, fermo restando che le eventuali eccedenze di materie prime consegnate o di prodotti finiti ritirati assumono rilevanza, alla scadenza del contratto, quali cessioni di beni, sia pure tenendo conto dei cali e degli sfridi usuali. 124