Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Permuta di un terreno edificabile contro immobili da edificare A cura di Francesco Barone Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Varie Una delle più elementari forme di scambio è senza dubbio la permuta, definita, dall articolo 1552 C.c., come il contratto avente per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose, o di altri diritti, da un contraente all altro. Ancora, la sentenza n del 15 aprile 1991 della Corte di Cassazione, ha stabilito che si configura un contratto di permuta nel caso di uno scambio di una cosa certa e determinata con un altra, di cui siano specificamente indicate le caratteristiche e il valore e che, il permutante, si obbliga a procurarsi o a consegnare all altro contraente, così individuando e specificando la cosa medesima, determinando, nel contempo, il trasferimento a favore della controparte. PREMESSA Sia la nozione di permuta contenuta nel codice civile sia quella indicata dalla Suprema Corte, esprimono un concetto di estrema chiarezza e importanza: si riconosce solo l essenziale funzione traslativa sia di cose che di diritti, restando, pertanto, esclusa la qualificazione dei contratti nei quali lo scambio avviene non tra cose, ma tra cose e prestazioni. La permuta si distingue dalla vendita perché lo scambio avviene tra cosa e cosa e non tra cosa e denaro. Nell ipotesi di evizione, termine utilizzato per manifestare spogliazione o privazione di un diritto fatta attraverso vie legali, ma che, nel caso di permuta, indica la perdita totale o parziale della cosa permutata, il permutante che ha sofferto tale perdita può ottenere la risoluzione del contratto e, ove non preferisca riavere la cosa data, può 1

2 ottenere il valore della cosa evitta. Le spese della permuta, comprese quelle accessorie, sono a carico di entrambi i contraenti in parti uguali, restando salva la possibilità per i contraenti stessi di disciplinare in modo diverso nell atto il carico delle spese stesse. Alla permuta, per quanto compatibili, si applicano le norme stabilite per la vendita. L ASPETTO FISCALE E IL CASO È difficile inquadrare le operazioni permutative sotto il profilo fiscale, poiché spesso il valore economico delle cose che si scambiano è diverso. Il caso da esaminare tratta della permuta di un terreno contro immobili da edificare, considerando che l operazione viene posta in essere tra soggetti di cui uno è privato e l altro imprenditore. Sul punto i problemi da esaminare e risolvere sono, in sostanza due. Il primo riguarda la permuta del terreno edificabile contro la cessione degli immobili (ipotizzando appartamenti) da costruire, con particolare riguardo alla soggezione o meno all Iva. Il secondo concerne il momento impositivo dei costruendi appartamenti, vale a dire se l operazione va assoggettata ad Iva nel momento della stipulazione degli atti relativi ovvero alla consegna degli appartamenti. Trattando del primo problema, occorre sottolineare che l articolo 11, comma 1, del DPR n. 633/1972, dispone che le operazioni permutative sono soggette all imposta separatamente. Tuttavia, perché vi sia per entrambe le cessioni autonoma soggezione all Iva, è necessario che ricorrano per le stesse i requisiti oggettivi e soggettivi. Nel nostro caso manca il requisito soggettivo, in quanto la cessione del terreno viene posta in essere da un soggetto privato, il quale non ha i requisiti dell imprenditore. In proposito, la Risoluzione n del 5 agosto 1978, ha chiarito che è soggetta ad Iva solo l operazione effettuata dall impresa costruttrice, mentre, il terreno edificabile, è soggetto ad imposta proporzionale di registro. Questa interpretazione è confermata anche in un altro documento di prassi, in modo preciso la Risoluzione n dell 8 giugno 1989, dove è stabilito che il terreno e gli appartamenti dati in permuta sono da assoggettare in modo autonomo, rispettivamente, ad imposta di registro e ad Iva, come si evince dal contenuto disposto dell articolo 40, comma 2, del DPR n. 131/1986, laddove è stabilito che <<per le operazioni indicate nell articolo 11 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, l imposta (di registro) si applica sulla cessione o prestazione non soggetta all imposta sul valore aggiunto>>, in applicazione del principio dell alternatività dei due tributi. 2

3 Detto tanto, pur trattando in modo particolare il caso della permuta di un terreno, di proprietà di un privato, contro immobili da edificare ad opera di un imprenditore, nell ambito delle permute immobiliari si possono verificare i seguenti casi: 1. le cessioni sono soggette ad Iva, in quanto l operazione viene effettuata tra imprenditori. Ciascuno dei due soggetti ha l obbligo di emettere la fattura con l aliquota propria del bene ceduto, applicata sul valore normale del bene stesso. Ne consegue che, nel caso di permuta di un terreno edificabile con un abitazione non di lusso e non prima casa, alla cessione del terreno si applica l aliquota del 22 per cento, mentre, per l abitazione, si applica l aliquota del 10 per cento o del 4 per cento se prima casa; 2. solo una cessione è soggetta ad Iva, dato che l operazione di permuta riguarda un imprenditore e un soggetto privato. La cessione eseguita dall imprenditore è soggetta ad Iva e va fatturata con aliquota propria del bene ceduto. La cessione attuata dal privato (es. terreno) sconta l imposta proporzionale di registro; 3. la cessione avviene tra due privati. L operazione di permuta risulta essere fuori campo di applicazione dell Iva, ma è soggetta ad imposta proporzionale di registro, calcolata sul valore del bene che dà luogo alla tassazione maggiore, ai sensi dell articolo 43, comma 1, lettera b), del DPR n. 131/1986. Da rimarcare che, nelle operazioni di permuta manca il valore normale su cui applicare l imposta Iva. Sopperisce a questa deficienza, l articolo 13, comma 2, lettera d), del DPR n. 633/1972, laddove è disposto che, per le operazioni di permuta, la base imponibile ai fini Iva è data dal valore normale dei beni o dei servizi che hanno formato oggetto delle operazioni stesse. Per ciò che concerne il momento impositivo ai fini dell Iva, a proposito del secondo problema, l articolo 6 del DPR n. 633/1972, stabilisce che la cessione di beni immobili si considera effettuata nel momento della stipulazione dell atto, tranne nell ipotesi in cui gli effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, nel qual caso, la cessione si deve considerare effettuata al verificarsi di tali effetti. Tuttavia, se prima della stipula o del trasferimento, viene pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l operazione si considera effettuata, limitatamente all importo pagato, alla data del pagamento, ai sensi del comma 4 dello stesso articolo 6. Ne consegue che, la cessione dei costruendi appartamenti è assoggettata all Iva, da parte dell imprenditore, nel momento in cui è ceduto il terreno, in quanto esso costituisce il corrispettivo ricevuto dal privato in cambio degli appartamenti, a nulla rilevando il fatto che 3

4 il bene ancora non esista. L obbligo di emettere la fattura e di corrispondere l imposta Iva, dunque, sorge per, l imprenditore, nel momento in cui l impresa ha ricevuto la prestazione dovuta, ossia il trasferimento del suolo equivalente al prezzo dell immobile. Ciò è confermato anche dalla citata Risoluzione n /1989, la quale ha chiarito che per la cessione dei costruendi appartamenti, il momento impositivo ai fini Iva è quello della cessione del terreno in quanto esso ne costituisce il corrispettivo. (In senso conforme, la sentenza della Corte di Cassazione n del 7 settembre 1982). In pratica, i fabbricati che verranno costruiti, ma devono essere fatturati in sede di redazione dell atto di permuta, scontano una delle seguenti aliquote presenti nella tabella: FABBRICATI Case di abitazione non di lusso cedute ad acquirenti prima casa. Costruzioni rurali destinate ad uso abitativo del proprietario del terreno o di altri addetti alla coltivazioni dello stesso o all allevamento del bestiame e delle attività connesse cedute da imprese costruttrici purché ricorrano le condizioni di cui all articolo 9, comma 3, lettere c) ed e) D.L. n. 557/1993. Case di abitazione non di lusso cedute ad acquirenti non prima casa. Fabbricati di cui alla legge Tupini ceduti da imprese di costruzioni entro 5 anni dall ultimazione. Fabbricati o porzioni di essi non costituenti prima casa sui quali sono stati eseguiti interventi di recupero ceduti dalle imprese che hanno realizzato gli interventi. ALIQUOTA IVA 4% 4% 10% 10% 10% Fabbricati diversi da quelli elencati. 22% La cessione del terreno da parte del privato è sottoposta, invece, ad imposta di registro pari al 9 per cento in quanto suolo edificatorio, oltre all imposta ipotecaria ed a quella catastale nella misura pari a 50 euro cadauna. Resta salvo il potere dell ufficio di verificare la congruità del valore del terreno permutato. 4

5 LA CONTABILITÀ Supponendo che un terreno edificabile, di proprietà di un soggetto privato, del valore di euro ,69, venga permutato con un appartamento da costruire da parte di un impresa edile. A quest ultima rimarrà inoltre, a seguito dell operazione, parte del terreno sul quale, in futuro, potrà edificare. Al momento della stipula del contratto, considerando che l appartamento costituisce la prima abitazione per il soggetto privato, l imprenditore deve sottoporre a Iva con aliquota del 4 per cento l operazione di permuta, redigendo la scrittura: Diversi a Diversi ,52 Terreno c/acquisti ,69 Banca c/c n 2.065,83 Permutanti a c/immobili da ,69 consegnare Iva a debito 2.065,83 Devono essere capitalizzati, inoltre, gli oneri tributari (registro, ipotecaria e catastale = ,69 x 9% = 4.648, ), che devono incrementare il valore di acquisto del terreno se posti a carico dell impresa e, pertanto, si redige la seguente scrittura: Terreno c/acquisti a Banca c/c n 4.748,11 In sede di liquidazione e versamento dell Iva, la scrittura sarà: Iva a debito a Banca c/c n 2.065,83 Nel conto economico il conto terreno c/acquisti confluisce nella voce B)6 mentre, il conto permutanti c/immobili da consegnare evidenzia una passività riguardante l impegno assunto nei confronti del soggetto privato da evidenziare nella voce D)6 del passivo dello stato patrimoniale. 5

6 Nel momento della redazione dell atto di consegna dell appartamento, l imprenditore compila la scrittura: Permutanti da consegnare c/immobili a Immobili c/vendite ,69 Infine, è consigliabile fornire nella nota integrativa tutte le informazioni sull operazione di permuta, considerando che, in pratica, il documento si compone anche di prospetti dimostrativi di movimenti relativi alle voci di bilancio patrimoniali ed economiche. - Riproduzione riservata - 6