Spesometro: i chiarimenti dell Agenzia delle Entrate sulle note di variazione

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1 N. 419 del La Memory A cura di Edoardo Martini Spesometro: i chiarimenti dell Agenzia delle Entrate sulle note di variazione Il D.L. n. 70/2011 (cd. decreto sviluppo ) è intervenuto apportando alcune modifiche relativamente all obbligo di comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva, introdotto dall art. 21 del D.L. n. 78/2010 (Manovra d estate 2010). L obiettivo di tale adempimento, si ricorda, è duplice: contrastare il fenomeno delle frodi Iva, (che si realizzano soprattutto nelle operazioni che intervengono tra soggetti passivi d imposta); intercettare elementi e notizie rilevanti ai fini dell applicazione del redditometro (con particolare riguardo, quindi, alle operazioni effettuate nei confronti di persone fisiche, visto che il citato strumento di accertamento si riferisce alla determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche stesse). In attuazione delle disposizioni contenute nel citato art. 21, in data 22 dicembre 2010, il direttore dell Agenzia delle Entrate ha approvato il provvedimento che da attuazione all art. 21 del D.L. 78/2010, fornendo indicazioni in merito ai soggetti interessati all obbligo di presentazione, alle operazioni che devono essere inserite nella comunicazione, nonché alle modalità e termini di presentazione della comunicazione. Successivamente, in data 30 maggio 2011, l Agenzia ha emanato la C.M. n. 24/E, con cui ha fornito alcuni interessanti chiarimenti, già oggetto di commento in nostri precedenti interventi. Si ricorda che, secondo quanto stabilito dal punto 2.1 del provvedimento direttoriale del 22 dicembre 2010, oggetto della comunicazione sono le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese e ricevute dai soggetti passivi (.), per le quali i corrispettivi dovuti, secondo le condizioni contrattuali, sono di importo pari o superiore a euro tremila al netto dell imposta sul valore aggiunto. Per le operazioni rilevanti ai fini dell imposta sul valore aggiunto per le quali non ricorre l obbligo di emissione della fattura il predetto limite è elevato a euro tremilaseicento al lordo 1

2 dell imposta sul valore aggiunto applicata. L Agenzia delle Entrate, dopo essere intervenuta con richiamata la C.M. n. 24/E del , ha fornito in data 24 ottobre 2011 ulteriori chiarimenti in merito all obbligo in questione, rispondendo ad alcuni quesiti posti dalle principali associazioni di categoria. Per quel che interessa in questa sede, l attenzione viene focalizzata sulle risposte fornite dall Agenzia delle Entrate in merito all influenza delle note di variazione nella determinazione della soglia rilevante ai fini dell inclusione dell operazione nella comunicazione. Per l analisi degli aspetti generali e degli altri aspetti chiariti, si rinvia alle nostre Daily News n.162 del , Daily News n.169 del , Daily News n.258 del , Memory n. 164 del , Memory n. 269 del , Memory n. 283 del , Memory n. 387 del , Memory n. 407 del , Memory n. 418 del Aspetti generali Prima di analizzare i recenti chiarimenti dell Agenzia, è bene ricordare che in linea generale, l obbligo di comunicazione ricade su tutti i soggetti passivi Iva, sia pure limitatamente alle operazioni rilevanti ai fini di tale imposta, con la conseguenza che rimangono escluse dall obbligo in questione tutte le operazioni che non realizzano tutti i presupposti di applicazione dell imposta, ed in particolare: il requisito soggettivo, di cui agli artt. 4 e 5 del DPR 633/72, che richiede lo svolgimento di un attività d impresa o di arte o professione; il requisito oggettivo, di cui agli artt. 2 e 3 del DPR 633/72, e quindi che l operazione costituisca una cessione di beni o una prestazioni di servizi rilevante ai fini Iva; il requisito territoriale, di cui agli artt. da 7 a 7-septies, del DPR 633/72, che individuano i criteri affinché un operazione sia rilevante ai fini Iva nel territorio dello Stato. Pertanto, in assenza di almeno uno dei predetti requisiti, l operazione si qualifica come esclusa o fuori campo Iva, con conseguente esclusione dall obbligo di inserimento della stessa nella comunicazione di cui all art. 21 del D.L. 78/2010. Premesso ciò, la C.M. n. 24/E/2011, par. 3.1, dispone che le operazioni rilevanti ai fini Iva (di importo almeno pari alla soglia prevista), ossia quelle che realizzano tutti gli anzidetti presupposti, sono le seguenti: operazioni imponibili (a prescindere dall aliquota applicata); operazioni non imponibili, di cui agli artt. 8 (escluse quelle di cui alla lett. c), per le quali permane l obbligo di comunicazione), 8-bis, 9, 38-quater, 71 e 72, del DPR 633/72; operazioni esenti di cui all art. 10 del DPR 633/72. Relativamente ai criteri da utilizzare per l individuazione della soglia di rilevanza, il punto 2 del provvedimento direttoriale del stabilisce che 2

3 oggetto della comunicazione sono le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese e ricevute dai soggetti passivi di cui al punto 1, per le quali i corrispettivi dovuti, secondo le condizioni contrattuali, sono di importo pari o superiore a euro tremila al netto dell imposta sul valore aggiunto. Tale disposizione detta una regola generale, secondo cui per l individuazione delle operazioni oggetto di comunicazione è necessario aver riguardo al corrispettivo pattuito tra le parti nel contratto (anche verbale), sia che trattasi di una cessione di beni, ovvero di una prestazione di servizi. La medesima disposizione, poi, detta regole specifiche, in deroga al predetto principio, per le seguenti operazioni: contratti tra loro collegati: ai fini del calcolo della soglia rilevante, si considera l ammontare complessivo dei corrispettivi previsti per tutti i predetti contratti, e quindi si deve aver riguardo alla sommatoria di tali corrispettivi, anche se riferiti ad annualità differenti; contratti di appalto, di fornitura, di somministrazione e gli altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici: ai fini del calcolo della soglia rilevante, si deve tener conto dei corrispettivi dovuti in un anno solare. Elementi da indicare nella comunicazione Secondo quanto stabilito nella C.M. n. 24/E/2011, gli elementi da indicare nella comunicazione, per ciascuna cessione o acquisto, ovvero per ciascuna prestazione resa o ricevuta, sono i seguenti: indicazione della partita Iva o del codice fiscale del cedente/prestatore e del cessionario/committente; l importo delle operazioni effettuate (o ricevute), tenendo conto delle variazioni di cui all art. 26 del DPR 633/72, evidenziando l imponibile e l imposta, ovvero il titolo di non imponibilità o esenzione dell operazione. Per un approfondimento si rimanda anche alle nostre Daily News n.162 del , Daily News n.169 del , Daily News n.258 del , Memory n. 164 del , Memory n. 269 del , Memory n. 283 del , Memory n. 387 del , Memory n. 407 del , Memory n. 418 del Le note di variazione Come anticipato in precedenza in relazione agli elementi da indicare nella comunicazione, l importo dell operazione, e quindi anche ai fini della valutazione della soglia minima di euro 3.000, è necessario tener conto anche di eventuali note di variazione emesse successivamente all effettuazione dell operazione, ai sensi dell art. 26 del DPR 633/72 ( in materia di note di variazione si rimanda anche alla nostra Daily News n.126 del , Memory n.316 del e nostro Focus n.11 del ). 3

4 Tale ultima disposizione, come noto, prevede che: qualora successivamente all emissione della fattura o alla registrazione, si verificano eventi (comprese le rettifiche di inesattezze nella fatturazione o registrazione) che determinano un incremento dell ammontare imponibile dell operazione, ovvero dell imposta, il soggetto passivo è obbligato ad emettere una nota di variazione in aumento rilevante ai fini Iva, a prescindere dal lasso temporale trascorso rispetto al momento di effettuazione dell operazione principale; OSSERVA Nell ipotesi in cui, successivamente all emissione della fattura o alla sua registrazione, aumenta l imponibile ai fini Iva dell operazione (ad es. lacessione di un immobile o la costruzione di un fabbricato) o la relativa imposta per qualsiasi motivo, ivi compresa la correzione di errori o inesattezze, devono obbligatoriamente essere osservati, in relazione al maggior ammontare, gli adempimenti di fatturazione, registrazione, liquidazione e versamento. L obbligo sussiste, inoltre, nel caso in cui si sia incorsi in inesattezze nel momento dell emissione della fatturazione o della registrazione. In caso di variazione in aumento, il cedente o prestatore deve emettere un apposita fattura integrativa o nota di addebito per il maggior ammontare dell Iva dovuta, numerarla progressivamente e registrarla nel registro delle fatture emesse. L acquirente o il committente, deve registrare il documento ricevuto nel registro Iva degli acquisti. La procedura di variazione in aumento, con emissione di nota di addebito (fattura integrativa), deve essere effettuata per regolarizzare, ad esempio, le seguenti situazioni: è stata applicata l Iva con aliquota inferiore a quella prevista dalla legge (R.M. 11 marzo 1976, n ; R.M. 23 dicembre 1975, n ). Per esempio se i corrispettivi dell appalto relativo alla realizzazione di un opera di urbanizzazione sono stati assoggettati all aliquota Iva del 10%, mentre l opera ultimata non rientra nell elenco di cui all art. 4, L. 29 settembre 1964, n. 847 e deve essere applicata l aliquota del 21%; nella fattura non sono state comprese tutte le operazioni per le quali si è verificato il presupposto impositivo (R.M. 23 luglio 1975, n ); 4

5 per mancata applicazione dell Iva su operazioni che ne erano soggette (R.M. 12 marzo 1976, n ; R.M. 21 maggio 1979, n ); quando lo sconto concesso nella fattura originaria viene meno, ad esempio se il debitore non rispetta i termini di pagamento a cui lo sconto era collegato (R.M. 30 giugno 1975, n ). Se la variazione in aumento si verifica prima che la fattura sia stata emessa (ad es. fattura compilata ma non ancora consegnata o spedita) non è necessario emettere un apposita fattura integrativa, ma la fattura può essere annullata e sostituita con un altra fattura regolare (C.M. 9 settembre 1975, n. 28). qualora successivamente all emissione della fattura o alla registrazione, si verifichino eventi che determinano un decremento dell imponibile o dell imposta, il soggetto che ha posto in essere l operazione ha la facoltà di emettere una nota di variazione in diminuzione. Tale facoltà, peraltro, può essere esercitata: senza limiti temporali (rispetto all effettuazione dell operazione principale), se la variazione in diminuzione, ai sensi dell art. 26, co. 2, del DPR 633/72, dipende da dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenza dell applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente ; entro un anno dall effettuazione dell operazione principale, qualora la rettifica in diminuzione si verifichi in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti, ovvero in caso di rettifiche di inesattezze della fatturazione. In tale ultima ipotesi, quindi, se il soggetto che ha posto in essere l operazione decida di avvalersi della facoltà di emissione della nota di variazione in diminuzione, è necessario distinguere due casi: emissione entro il termine di un anno dall effettuazione dell operazione principale: la nota di variazione in diminuzione può essere emessa con l Iva; 5

6 emissione successivamente al termine di un anno dall effettuazione dell operazione principale: la nota di variazione in diminuzione è esclusa dal campo di applicazione dell Iva, per effetto della decorrenza del termine di un anno, ed è valevole ai soli fini contabili. OSSERVA Se un operazione per la quale è stata emessa fattura, successivamente alla sua registrazione, viene meno in tutto o in parte, o diminuisce l imponibile o l Iva relativa, il cedente del bene (ad es. bene finito) o il prestatore del servizio (ad es. servizi dipendenti da contratto di appalto per la ristrutturazione di un immobile) può effettuare una variazione in diminuzione dell Iva precedentemente fatturata e portare in detrazione la diminuzione ai sensi dell art. 19, D.P.R. 633/1972. L acquirente che abbia già registrato la fattura originale deve registrare la corrispondente variazione in aumento. Pertanto, per il cedente o prestatore la variazione in diminuzione è una facoltà, ma se questi la effettua l acquirente ha l obbligo di eseguire la corrispondente rettifica (C.M. 9 agosto 1975, n. 27). Le cause che possono dare origine a variazioni in diminuzione possono essere classificate in due categorie: a) cause che consentono l emissione della nota di credito entro un anno dalla data di effettuazione dell operazione; b) cause che consentono l emissione della nota di credito senza alcun limite temporale. Fanno parte della prima categoria il sopravvenuto accordo tra le parti (ad esempio per la concessione di sconti e abbuoni non previsti contrattualmente, oppure per la restituzione di prodotti per difettosità), inesattezze della fatturazione. Ciò si verifica, ad esempio, nei casi di: erroneo assoggettamento di operazioni ad Iva con aliquota ordinaria (21%) anziché agevolata (4% o 10%); erroneo assoggettamento ad Iva di un operazione esclusa; concessione di sconti o abbuoni non previsti contrattualmente (R.M. 29 marzo 1991, n ); Per tali operazioni la legge dispone il limite temporale di un anno solare dalla data di effettuazione dell operazione originaria; qualora la nota di variazione venga emessa oltre il termine di un anno, questa non potrà riportare in detrazione l Iva addebitata 6

7 nella fattura originaria. Le variazioni in diminuzione vengono documentate da parte del cedente o prestatore con l emissione di una nota di accredito a favore del cessionario o committente per l importo corrispondente alla variazione. Non sono previsti specifici requisiti per la nota di credito che ha lo stesso aspetto di una fattura: si utilizza lo stesso modulo delle fatture e si sostituisce la dizione «fattura» con «nota di accredito».deve essere numerata: numerazione anche consecutiva rispetto alle fatture emesse; deve contenere l indicazione della variazione e della relativa imposta (C.M. 21 novembre 1972, n. 27); deve contenere i dati identificativi della fattura originaria; deve essere annotata nei termini previsti per le fatture. Effetti delle note di variazione sull obbligo di comunicazione Come già anticipato, al fine di verificare se un operazione debba essere inclusa nella comunicazione, è necessario riferirsi al corrispettivo pattuito tra le parti, e nella comunicazione devono essere inseriti gli estremi dell operazione 7

8 registrata ai fini Iva, tenendo conto anche di eventuali variazioni che intervengono successivamente. In particolare, la C.M. n. 24/E/2011, contempla le seguenti ipotesi: operazione originariamente di importo superiore alla soglia di euro 3.000, e successiva emissione di nota di variazione in diminuzione per effetto della quale l operazione scende al di sotto del limite di euro: non sussiste l obbligo di comunicazione; operazione originariamente di importo superiore alla soglia di euro 3.000, e successiva emissione di nota di variazione in diminuzione per effetto della quale l operazione rimane comunque al di sopra del limite di euro: sussiste l obbligo di comunicazione; operazione originariamente di importo inferiore alla soglia di euro 3.000, e successiva emissione di nota di variazione in aumento per effetto della quale l operazione supera il limite di euro: sussiste l obbligo di comunicazione. In buona sostanza, ai fini dell obbligo di comunicazione, quale regola generale, si deve considerare l importo complessivo dell operazione, tenendo conto sia della fattura originaria emessa all atto dell effettuazione dell operazione, sia di eventuali note di variazione (sia in aumento che in diminuzione) emesse successivamente. In altre parole, ai fini della verifica della soglia minima di euro 3.000, si deve procedere alla sommatoria algebrica tra l importo della fattura e delle successive note di variazione. Tabella esemplificativa note di variazione Importo fattura Importo nota di variazione Obbligo di comunicazione più Iva più Iva NO più Iva più Iva SI più Iva più Iva SI più Iva -800 più Iva SI OSSERVA E appena il caso di osservare che, affinchè la nota di variazione abbia influenza ai fini dell obbligo di comunicazione, deve trattarsi di una nota rilevante ai 8

9 fini Iva, ossia emessa con applicazione dell imposta. In precedenza si è visto che, per quelle in diminuzione, oltre ad essere facoltative, possono essere emesse con Iva solo entro un determinato periodo temporale (un anno) laddove trattasi di eventi sopravvenuti. Pertanto, nell ipotesi in cui la nota di variazione sia emessa ai soli fini contabili, e quindi esclusa da Iva per decorso dell anno, la stessa non può avere alcuna influenza nell obbligo di comunicazione di cui all art. 21 del D.L. 78/2010. Tale ultima disposizione, infatti, richiede quale requisito oggettivo, che le operazioni oggetto di comunicazione siano rilevanti ai fini dell applicazione dell Iva. Note di variazione emesse dopo il termine di presentazione della comunicazione La stessa C.M. n. 24/E/2011 precisa, infine, che nell ipotesi in cui la variazione avvenga dopo il termine previsto per la comunicazione, l importo sarà indicato in quella relativa all anno in cui la nota di variazione è stata emessa. Tale ipotesi si realizza, ad esempio, per operazioni sotto soglia al momento di effettuazione delle stesse, e quindi come tali non oggetto di comunicazione, per le quali successivamente al termine di presentazione della comunicazione (30 aprile dell anno successivo a quello di riferimento) venga emessa una nota di variazione in aumento che, collegata all operazione originaria, comporta il superamento della soglia di euro In tale ipotesi, secondo quanto precisato dall Agenzia, la comunicazione dell operazione deve avvenire nella comunicazione relativa all anno in cui la nota di variazione è stata emessa. Relativamente a tale fattispecie, poiché la C.M. n. 24/E/2011 non ha stabilito l importo che deve essere indicato nella comunicazione, l Agenzia, rispondendo nello specifico ad un quesito, ha precisato che si deve indicare solamente l importo della variazione, omettendo eventualmente il numero della fattura modificata (in quanto in origine non rilevante). Note di variazione emesse nell anno successivo ma prima del termine di presentazione della comunicazione Nelle risposte fornite dall Agenzia, è stata fornita altresì una precisazione in relazione alle operazioni per le quali le note di variazione sono state emesse l anno successivo rispetto a quello di effettuazione dell operazione, ma prima del termine di presentazione della comunicazione (30 aprile dell anno successivo). In tal caso, precisa l Agenzia, è data facoltà al soggetto passivo di comunicare operazioni che siano al netto anche delle note di variazione emesse o ricevute dal 1 gennaio al 30 aprile dell anno successivo a quello cui la comunicazione si riferisce. 9

10 Note di variazione di fatture non trasmesse A conferma di quanto detto in precedenza, l Agenzia delle Entrate precisa che nel modello di comunicazione, e nello specifico nei record di dettaglio relativi alle note di variazione, sono stati eliminati i campi imponibile della nota di variazione e Iva della nota di variazione, con la conseguenza che in tali campi si deve ricomprendere solamente l importo della nota di variazione e non anche gli imponibili originari delle fatture, in quanto quest ultime riportano un valore non rilevante perché sotto soglia. Ad esempio, precisa l Agenzia, se per un operazione che in origine è stata effettuata per euro più Iva (anno 2012), e quindi non comunicata, nell anno successivo è emessa una nota di addebito di euro 520 più Iva, si deve procedere come segue: nella comunicazione relativa all anno 2012, l operazione non deve essere indicata nella comunicazione, in quanto inferiore alla soglia di euro 3.000; nella comunicazione relativa all anno 2013, invece, deve essere comunicato l importo della nota di variazione, indicando l importo di 520 nel campo imponibile della nota di variazione e l importo di euro 109,2 nel campo Iva della fattura da rettificare. Copyright La Lente sul Fisco 10