La fiscalità indiretta sugli immobili.

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1 La fiscalità indiretta sugli immobili. Nella tradizione dell'ordinamento tributario italiano gli immobili costituiscono i beni principali su cui grava l'applicazione delle imposte indirette, ed in particolare dell'imposta di registro, delle imposte ipotecarie e catastali e dell'imposizione sui consumi (dapprima l'ige e poi l'iva). I trasferimenti di fabbricati, terreni e complessi immobiliari rappresentano infatti operazioni di notevole rilevanza economica e di ampia diffusione, per le quali occorre ricorrere ad un'articolata attività negoziale destinata ad essere agevolmente controllabile dall'esterno anche in ragione delle iscrizioni nei pubblici registri. Si tratta pertanto di una fattispecie emblematica rispetto alla quale esercitare il potere di imposizione, in quanto connotata da una base imponibile ampia e da una relativa semplicità dell'attività di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria. Peraltro, è generalmente consolidato il convincimento, mutuato anche dalla scienza economica, che il trasferimento di una componente importante del patrimonio individuale, quale è rappresentato da un bene immobile, è idoneo ad esprimere in maniera significativa la capacità economica e dunque l'idoneità alla contribuzione delle parti che partecipano all'operazione negoziale. Ora, la fiscalità indiretta sulle operazioni immobiliari si impernia sulla alternatività tra l'iva e le imposte sugli affari (imposta di registro e le congiunte imposte ipotecarie e catastali). È infatti ormai acquisito il principio che l'imposta sul valore aggiunto e l'imposta di registro (come per l'appunto le imposte ipotecarie e catastali) sono tributi alternativi poiché destinati a sottoporre ad imposizione una medesima fattispecie; pertanto, onde evitare una possibile duplicazione di imposta (perlomeno in senso economico), è stabilita la regola che un'operazione deve essere sottoposta in linea di massima ad uno solo dei due tributi.

2 Va osservato che il criterio discretivo nella individuazione dell'imposta indiretta da applicare all'operazione immobiliare è tradizionalmente fondato sull'apprezzamento di un carattere soggettivo. Ed invero, la disciplina fiscale delle alienazioni immobiliari può distinguersi in relazione al profilo del soggetto che effettua la cessione, ed in particolare alla qualità di persona fisica che non svolge attività di impresa (usualmente definito come "soggetto privato") ovvero alla qualifica di imprenditore (o di esercente arte o professione). Nel primo caso, trattandosi di soggetti che si collocano fuori del campo di applicazione dell'iva, siffatte operazioni sono assoggettate ad imposta di registro in misura proporzionale e la base imponibile è generalmente determinata dal valore commerciale del bene ceduto (salve alcune eccezioni). Qualora invece le cessioni siano effettuate da imprenditori o, comunque, da soggetti passivi dell'iva (cc.dd. operazioni di trasferimento di beni strumentali) trova applicazione in linea di principio l'imposta sul valore aggiunto applicata sul corrispettivo contrattuale. La ripartizione tra i medio-sistemi viene quindi stabilita in base al carattere soggettivo riconosciuto al soggetto che effettua la cessione e dunque secondo un elemento dipendente da una valutazione dell'attività economica svolta o meno da quest'ultimo. Il criterio tradizionale di distinzione del sistema impositivo da applicare alle operazioni immobiliari, come detto fondato su un profilo soggettivo, è stato di recente integrato da un ulteriore criterio, questa volta di carattere oggettivo. Infatti, a seguito delle modifiche apportate dal c.d. Decreto Bersani (d.l , n. 223, convertito nella , n. 248), la fiscalità indiretta sugli immobili dipende non solamente dalla qualifica del soggetto che effettua la cessione, ma anche dalla destinazione urbanistica del bene che costituisce l'oggetto del trasferimento. Con particolare riguardo alla tassazione dei fabbricati, la disciplina attualmente in vigore, quale risulta dalle richiamate modifiche del decreto Bersani, opera una distinzione in

3 base alla classificazione catastale dei fabbricati stessi (e quindi a prescindere dal loro effettivo utilizzo): restano attratti alla sfera di applicazione dell'iva (almeno su un piano tendenziale) i "fabbricati strumentali per natura", vale a dire i fabbricati che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (che, quindi, oggettivamente presentano il requisito della strumentalità); in tale categoria rientrano le unità immobiliari catastalmente classificate o classificabili nelle categorie "B" (scuole e laboratori, magazzini), "C" (negozi e magazzini), "D" (opifici, impianti industriali, alberghi) ed "E" (stazioni per servizi di trasporto, edifici a destinazione particolare). nonché nella categoria "A/10" (uffici e studi privati); sempre in via tendenziale sono invece riportati all'ambito dell'imposta di registro i "fabbricati diversi da quelli strumentali per natura" che ricomprendono le unità immobiliari ad uso abitazione catastalmente classificate o classificabili nella categoria "A" (abitazioni), con l'esclusione della categoria "A/10" (uffici e studi privati). Va peraltro segnalato che, a seguito di tali modifiche normative, in alcune fattispecie il principio di alternatività tra Iva ed imposte sugli affari soffre di alcune deroghe, in quanto è prevista l'applicazione congiunta dell'imposta sul valore aggiunto e delle imposte ipotecarie e catastali (perfino in misura rafforzata rispetto a quella ordinaria). La nuova disciplina è stata introdotta a seguito di una generale revisione delle forme di imposizione indiretta sugli immobili, maturata nella convinzione che il criterio soggettivo di riparto tra Iva ed imposte sugli affari non consentisse di inquadrare correttamente la fattispecie imponibile e comunque lasciasse aperti margini per operazioni a contenuto elusivo. E appena il caso di osservare che la revisione dell'imposizione indiretta sugli immobili è stata attuata mediante una serie di modifiche del d.p.r. 633/1972 (con riguardo alla disciplina dell'iva.), del d.p.r. 131/1986 e del d.lgs. 347/1990 (rispettivamente in materia di imposta di registro e di

4 imposte ipotecarie e catastali). Si è trattato pertanto di un intervento normativo ispirato da una logica uniforme e settoriale, in quanto diretta al ripensamento dell'imposizione indiretta immobiliare, che si è realizzata mediante innesti e revisioni dei medio-sistemi vigenti. L oggetto di questa amichevole conversazione riguarda, in particolare, il trattamento fiscale del trasferimento di immobili in sede di conferimento societario, che, come è noto, può riguardare sia la fase della nascita della società che la successiva fase delle modifiche societarie riguardanti l'aumento del capitale sociale utilizzando mezzi in natura. Il conferimento, come è noto, può essere attuato sia direttamente a mezzo della attribuzione diretta dell'immobile che mediatamente nel caso in cui venga conferita un'azienda che contiene immobili Se il conferimento è fatto in una società di capitali sarà necessaria una perizia a termini degli arti e 2465 c.c. da redigersi da un esperto nominato dal Tribunale in caso di società per azioni o scelto tra gli iscritti all'albo dei revisori contabili da parte della società in caso di s.r.l. Caso particolare è poi quello che è previsto dalla normativa che recepisce la direttiva 220/68/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 6 settembre 2006 che prevede la non necessità di perizia anche nel caso di conferimento in società di capitali qualora esista già un parametro di riferimento chiaro per la valutazione del conferimento (che probabilmente troverà più facilmente applicazione per il caso di partecipazioni). E' evidente che la perizia, ove necessaria, dovrà puntualmente identificare il bene da conferire con dati catastali, consistenza, confini e possibilmente con tutti gli elementi che ne consentano una precisa ed inequivoca identificazione, così come è chiaro che il conferimento sarà soggetto a tutte le formalità richieste per la validità dei trasferimenti immobiliari. Quanto al trattamento fiscale occorrerà distinguere se si tratti di conferimento diretto ovvero di conferimento attuato all'interno di un trasferimento di azienda e ancora se a conferire sia un soggetto persona fisica ovvero un imprenditore e quindi un soggetto IVA.

5 Questa conversazione non ha la pretesa di esaurire una così complessa materia, ma vuole solo sforzarsi di riassumere i principali casi nei quali l'operatore può venirsi a trovare, per quanto attiene al profilo delle imposte indirette. Inizio dal conferimento diretto di immobile. Tale "trasferimento" è in tutto e per tutto equiparato a un qualsiasi altro trasferimento per quanto riguarda il campo IVA, mentre è regolamentato dall'articolo 4 della tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131/86, lett. a), numeri 1) e 2), nel caso in cui oggetto del conferimento sia un ramo di azienda (ancorchè contenga un immobile). Nel primo caso la tassazione del "trasferimento" seguirà le regole scaturenti dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 e successive modifiche e quindi seconda del bene oggetto del conferimento si avrà un differenziato trattamento fiscale sia ai fini della imposta di registro che delle imposte ipotecarie e catastali. A titolo meramente esemplificativo, se ad essere conferito da un soggetto passivo IVA è: a) un immobile ad uso abitativo da parte di impresa costruttrice (o che vi ha eseguito interventi di restauro, risanamento conservativo o ristrutturazione).nei quattro anni dalla ultimazione la cessione sarà soggetta ad IVA e saranno dovute tre imposte fisse di euro 168 per registro, ipotecarie e catastali ; b) un immobile ad uso abitativo da parte di impresa costruttrice (o che vi ha eseguito interventi di restauro, risanamento conservativo o ristrutturazione) dopo quattro anni dalla ultimazione la cessione sarà soggetta a registro e sarà dovuta la imposta di registro del sette per cento e le ordinarie imposte ipotecarie catastali e ipotecarie in misura proporzionale; c) un immobile strumentale da parte di impresa costruttrice (o che vi ha eseguito interventi di restauro, risanamento conservativo o ristrutturazione)

6 nei quattro anni dalla ultimazione la cessione sarà soggetta ad IVA e sarà dovuta una imposta fissa di euro 168 per registro, mentre sarà dovuta una imposta catastale dell'uno per cento e ipotecaria del tre per cento (salvo che destinatario del trasferimento sia un fondo chiuso o Una impresa dì locazione finanziaria); d) un immobile strumentale (per la cui nozione si rimanda all'ampio e noto dibattito sin qui intervenuto) da parte di impresa costruttrice (o che vi ha eseguito interventi di restauro, risanamento conservativo o ristrutturazione) dopo quattro anni dalla ultimazione la cessione sarà normalmente esente da IVA e quindi soggetta a registro e sarà dovuta una imposta fissa di curo 168 per registro, mentre sarà dovuta una imposta catastale dell'uno per cento e ipotecaria del tre per cento (salvo che destinatario del trasferimento sia un fondo chiuso o una impresa di locazione finanziaria); ma se il cedente esercita l'opzione (in atto) per l'applicazione dell'iva scatterà il meccanismo del Reverse Charge, per cui la imposta sarà dovuta (con le modalità di legge) dalla società conferitaria ferma la applicazione di una imposta catastale dell'uno per cento e ipotecaria del tre per cento (salvo che destinatario del trasferimento sia un fondo chiuso o una impresa di locazione finanziaria); e) un terreno edificabile il trasferimento sarà soggetto ad IVA in ragione del venti per cento e saranno dovute imposte ipotecarie e catastali in misura fissa; f) un fabbricato non ultimato il trasferimento sarà soggetto ad IVA in misura ordinaria e saranno dovute le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa; g) un immobile anche non ad uso abitativo pertinenziale di un immobile ad uso abitativo la tassazione sarà quella del bene ad uso abitativo con le conseguenze sopra meglio specificate. Se invece conferente è un privato (o comunque un soggetto non rientrante nel campo applicativo dell'iva) la tassazione sarà quella ordinaria dei trasferimenti immobiliari (fermo restando che non troveranno applicazione

7 né le regole sul cosiddetto prezzo-valore, nè quelle che prevedono che il valore catastale costituisca limite all'accertamento, nè ovviamente le agevolazioni per la prima casa). Salvo che si tratti del trasferimento di un fabbricato destinato specificamente all'esercizio di attività commerciali e non suscettibile di altra destinazione senza radicale trasformazione, ovvero di area destinata ad essere utilizzata per la costruzione dei suddetti fabbricati o come loro pertinenza, semprechè i fabbricati siano ultimati entro cinque anni dal conferimento e presentino le indicate caratteristiche, nel qual caso troverà applicazione la aliquota di favore del 4 per cento prevista al punto 4) della lett. a) del comma 1 dell'art. 4 della tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131/86. Non va poi dimenticata la agevolazione a regime prevista dalla nota IV al suddetto articolo della tariffa che assoggetta a tassa fissa i conferimenti di qualsivoglia natura effettuati a favore di società la cui sede legale o amministrativa sia in altro Stato membro della Unione Europea. A termini dell'art. 50 del D.P.R. n. 131/86 la base imponibile sarà costituita dal valore dei beni o diritti conferiti al netto delle passività e degli oneri accollati alla società. Tale criterio a termini dell'art. 13 del D.P.R. n. 633/1972 non trova invece applicazione nei trasferimenti soggetti ad IVA. Va qui ricordato che, nonostante un ampio e tutt'ora vivo dibattito dottrinario, la prassi amministrativa e la giurisprudenza tributaria (diversamente da quanto sostenuto da autorevole dottrina) è ferma nel ritenere che la diminuzione della base imponibile ai fini dell'applicazione della imposta di registro con la sottrazione delle passività inerenti non valga invece ai fini dell'applicazione delle imposte ipotecarie e catastali che verranno quindi applicate sull'intero "valore" (mancando nel caso de quo un corrispettivo) del bene trasferito. Diverso è invece il caso in cui il bene venga trasferito in quanto compreso in un ramo di azienda oggetto del conferimento.

8 In tale ipotesi anche a termini del disposto dell'art. 2, terzo comma, lett. b), D.P.R, n. 633/1972 il conferimento di azienda è espressamente esclusa dal campo di applicazione dell'iva (in quanto non si ritiene costituisca "cessione" di beni) ed è pertanto assoggettato all'imposta di registro che va applicata in misura fissa (anche se l'azienda contiene beni immobili) a termini del punto 3) del primo comma lettera a) dell'articolo 4 della tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131/86. Nel caso di conferimento di azienda la imposta catastale sarà fissa a termini dell'art. 10, comma secondo, D.Lgs. a 347/1990 ed altrettanto sarà la imposta ipotecaria a termini dell'articolo 4 della tariffa allegata al medesimo provvedimento legislativo. Sull'argomento giova ricordare che con circolare 25/E del 30 maggio 2005 l'amministrazione pareva a vere affermato che anche nel caso di conferimento di azienda comprendente immobili le imposte ipotecarie e catastali erano dovute in misura proporzionale, ma ad una più attenta lettura i casi cui la circolare fa riferimento sono relativi a cessione di azienda comprendente immobili ovvero ancora di conferimento diretto di immobili per i quali non può revocarsi in dubbio la applicazione della imposta proporzionale, mentre resta assolutamente certa la applicazione delle imposte in misura fissa per il caso del conferimento di azienda. Ovviamente dovrà trattarsi di un'azienda giuridicamente qualificabile come tale e sarà sempre possibile per l'amministrazione, ricorrendone i presupposti, dimostrare che si è invece trattato di conferimento di beni non costituenti un'azienda e disapplicare il trattamento di favore come sopra per legge spettante. In linea generale, le operazioni di riorganizzazione aziendale sono escluse dal campo di applicazione dell'iva. Ai sensi dell'art. 2, comma 3, lett. f), d.p.r. n. 633/1972, i passaggi di beni effettuati in dipendenza di trasformazioni, fusioni e scissioni non sono considerate cessioni di beni rilevanti ai fini del tributo.

9 Tale esclusione, come peraltro rilevato in dottrina, non ha carattere agevolativo, ma è strettamente connessa alla natura delle fusioni, scissioni e trasformazioni quali operazioni che, non riguardando i beni della società bensì la società stessa come soggetto giuridico, non sono idonee a dare luogo ad un trasferimento patrimoniale in senso tecnico. Analogamente, l'art. 2, comma 3, lett. b), d.p.r. n. 633/1972 esclude dal campo di applicazione dell'iva le cessioni ed i conferimenti in società ed altri enti aventi ad oggetto aziende o rami di azienda, per tali intendendosi quei complessi di beni e servizi tra di loro collegati in modo da dare luogo ad una organizzazione produttiva autonoma. La ratio di quest'ultima disposizione va ricercata nel fatto che, pur costituendo negozi traslativi della proprietà, le operazioni di cessione e di conferimento in parola non costituiscono atti dispositivi, essendo qualificabili piuttosto come atti di organizzazione dell'impresa finalizzati alla ristrutturazione dei processi produttivi. A ciò si aggiunga la necessità, indubbiamente vagliata dal legislatore in sede di stesura della norma, di evitare un appesantimento del carico fiscale gravante sulle imprese, che decidano di mettere in atto un processo di ristrutturazione. Invero, escludendo l'assoggettamento ad IVA delle operazioni di trasferimento di complessi aziendali, il legislatore ha evitato che il beneficiario fosse gravato di un onere fiscale per esserne poi immediatamente sollevato mediante l'esercizio del diritto di detrazione dell'iva assolta sull'acquisto del complesso aziendale. È del tutto evidente che qualora il legislatore fiscale avesse optato per l'imponibilità di tali trasferimenti, un meccanismo siffatto avrebbe potuto avere effetti disincentivanti, risolvendosi, nella maggioranza dei casi, solo in un esborso da parte delle imprese di ingenti quantità di liquidità, a discapito della semplificazione e della celerità degli scambi. La disciplina IVA dettata dal legislatore nazionale per le operazioni di riorganizzazione aziendale, tuttavia, sembra essere solo in parte conforme

10 alle previsioni del legislatore comunitario le quali, come noto, costituiscono la fonte primaria della normativa italiana in materia. Infatti l'art. 5, par. 8 della Direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977 (c.d. VI Direttiva CEE), ora trasfuso nell'art. 19, par. 1 della Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, attribuisce a ciascuno Stato membro la facoltà di escludere dal campo di applicazione dell'iva le operazioni di cessione e di conferimento aventi ad oggetto una universalità totale o parziale di beni, prevedendo altresì che il soggetto beneficiario continui nella posizione del cedente. In altri termini, secondo la legislazione comunitaria, perché il trasferimento di azienda o di ramo d'azienda in conseguenza di un'operazione di cessione o di conferimento possa essere escluso dal novero dei trasferimenti patrimoniali rilevanti ai fini IVA è necessario che il soggetto cessionario o conferitario prosegua, senza soluzione di continuità, l'attività in precedenza esercitata dal cedente o conferente (c.d. principio di continuazione). Come precisato dalla Corte di Giustizia CE, tale disposizione non deve essere interpretata come obbligo, da parte del soggetto avente causa dell'operazione di cessione o conferimento, di esercitare il medesimo tipo di attività economica svolta dal dante causa. Ciò che rileva, a giudizio della Corte, è che il cessionario o il conferitario abbiano la concreta intenzione di gestire il complesso aziendale trasferito e non semplicemente di liquidarlo immediatamente dopo l'acquisto, ovvero di cederlo in blocco a terzi o di vendere i singoli beni acquisiti. Pertanto, l'esclusione delle operazioni di cessione e conferimento di azienda o di ramo d'azienda dal campo di applicazione dell'iva dovrebbe essere accompagnata dalla previsione circa la successione, senza soluzione di continuità, del conferitario o cessionario nel complesso di attività e di rapporti facenti capo al conferente o cedente, ivi compresi i rapporti tributari IVA relativi all'azienda o al ramo di azienda trasferito. Difatti, qualora il trasferimento del complesso aziendale dal soggetto dante causa al beneficiario avvenisse in funzione della cessazione dell'attività

11 d'impresa esercitata dal conferente/cedente, con inizio di una nuova attività da parte del conferitario/cessionario, l'operazione dovrebbe essere qualificata come un normale atto di trasferimento a titolo oneroso di beni e servizi, pienamente rientrante nel campo di applicazione del tributo. Orbene, in apparente contrasto con quanto previsto dalla normativa comunitaria, l'art. 2, comma 3, lett. b) citato, nel prevedere che le operazioni di cessione e di conferimento di complessi aziendali non siano qualificabili, ai fini IVA, come cessioni di beni, nulla dispone in merito al principio di continuazione, quale presupposto ai fini dell'esclusione dell'operazione dal campo di applicazione del tributo. Nel nostro ordinamento l'unico riferimento, peraltro indiretto, a tale principio è rinvenibile nella Risoluzione n del 28 febbraio In tale documento l'amministrazione Finanziaria, chiamata ad esprimersi circa la sorte del plafond IVA nel caso di operazioni aventi ad oggetto il trasferimento di complessi aziendali da parte di un soggetto in possesso della qualifica di esportatore abituale, ha avuto modo di precisare che l'utilizzo da parte del cessionario del plafond IVA, originatosi in capo al cedente, è consentito a condizione che questi prosegua l'attività di esportazione esercitata dal soggetto dante causa. Invero, a giudizio della dottrina, la circostanza che la normativa nazionale non abbia espressamente recepito il principio di continuazione con riferimento alle operazioni di cessione e di conferimento di complessi aziendali, non costituisce di per sé un ostacolo alla diretta operatività, nel nostro ordinamento, della disposizione contenuta nell'art. 19, par. 1 della Direttiva 2006/112/CE. Le direttive comunitarie, infatti, hanno efficacia diretta nell'ordinamento nazionale, qualora siano, come nel caso di specie, incondizionate e sufficientemente precise. Alla luce di quanto rilevato consegue che, sebbene il legislatore nazionale non abbia espressamente recepito il principio di continuazione, può ritenersi che ciascuna operazione di cessione o conferimento avente ad oggetto un complesso aziendale, fruisce del beneficio della "neutralità" ai fini IVA in quanto comporta la successione, senza soluzione di continuità,

12 del soggetto conferitario o cessionario nelle posizioni del soggetto cedente o conferente afferenti a tale imposta. D'altro canto l'applicabilità del principio della continuazione del soggetto beneficiario nelle posizioni IVA del dante causa, ancorché non codificato nel nostro ordinamento con riferimento alle operazioni di cessione e di conferimento aventi ad oggetto complessi aziendali, trova indiretta conferma nelle riflessioni effettuate dalla V Commissione permanente del Senato nella sua relazione al d.p.r. n. 633/1972. In tale documento la Commissione ha affermato esplicitamente che le esclusione da IVA delle operazioni in parola, oltre a rispondere alla precisa esigenza di eliminare le difficoltà che emergerebbero in sede di valutazione dei singoli elementi, facenti parte del complesso aziendale oggetto di trasferimento, non comporta alcuno svantaggio, sia nei confronti dell'erario che nei confronti dei soggetti passivi d'imposta, che intervengono nell'operazione. A tale conclusione la V Commissione è pervenuta sulla base della considerazione che nelle operazioni in parola il cessionario, continuando l'attività economica del cedente, subentra in tutti i diritti, primo tra tutti il diritto alla detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti, ed in tutti gli obblighi del cedente. Come per i conferimenti e le cessioni di aziende, anche per le fusioni e le trasformazioni societarie manca qualsivoglia riferimento legislativo in ordine alla necessità che la società trasformata, incorporata o fusa, continui l'attività d'impresa originariamente esercitata dal soggetto dante causa, subentrando nelle relative posizioni debitorie e creditorie sorte in qualità di soggetto passivo IVA. Secondo la dottrina, l'assenza di qualsiasi riferimento al principio di continuazione sarebbe giustificata dal fatto che per tali operazioni una sua espressa previsione si sarebbe rivelata del tutto superflua. Nelle trasformazioni e nelle fusioni, infatti, l'operatività del principio di continuazione è in re ipsa, posto che tali operazioni si traducono,

13 rispettivamente, in una mera modificazione del contratto sociale e (almeno sotto il profilo formale) in una modifica soggettiva consistente nel trasferimento di beni o diritti dal soggetto dante causa ad un soggetto preesistente o di nuova costituzione. Soltanto nell'ipotesi della scissione il legislatore fiscale ha ritenuto opportuno subordinare espressamente l'esclusione da IVA di tali operazioni alla circostanza che gli obblighi ed i diritti derivanti dall'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, relativi alle operazioni realizzate tramite le aziende o i complessi aziendali trasferiti, siano assunti dalle società beneficiarie del trasferimento; qui la previsione esplicita del principio di continuazione si è resa necessaria in considerazione del "dualismo" di soggetti che è connaturale a tale tipologia di operazioni. Poiché la sostanza economica della scissione consiste nella separazione, in tutto o in parte, del patrimonio della società scissa e la sua successiva attribuzione, totale o parziale, ad una o più società beneficiarie, siano esse preesistenti o di nuova costituzione, il legislatore ha ritenuto necessario specificare che l'esclusione da IVA dell'operazione può avvenire a condizione che i relativi diritti ed obblighi tributari, originariamente facenti capo alla società scissa, fuoriescano dalla sua sfera soggettiva, "trasferendosi" nella sfera patrimoniale delle beneficiarie. Alcune fattispecie di operazioni societarie con relativa imposizione indiretta. ATTO COSTITUTIVO DI SOCIETA CON CONFERIMENTO DI AZIENDA SENZA IMMOBILI Rientra nella fattispecie l atto costitutivo di società, di ogni tipo e oggetto, con conferimento di un azienda (appartenente all unico socio, a uno dei soci o anche a tutti i soci).

14 Si presuppone che nell azienda non vi siano immobili o diritti reali immobiliari, altrimenti si segue la codifica prevista per l'atto costitutivo di società con conferimento d azienda con immobili, che si differenzia perché sconta l imposta di trascrizione e quella catastale. In questo caso è prevista l imposta di bollo in una misura diversa. L atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a registrazione (art. 4 Tur/tar/I) e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di costituzione con conferimento d aziende (art. 4, comma 1, lett. a, n. 3, Tur/tar/I). Non è soggetto a Iva (art. 2, comma 3, lett. b, Iva). Imposta di bollo Si applica l imposta di euro 156,00 prevista per gli atti propri delle società che comportano formalità solo nel registro imprese (art. 1, comma 1 bis.1, n. 1, Bol/tar/I). Imposta di registro Si applica l imposta di registro in misura fissa di euro 168,00, come espressamente disposto dalla tariffa sia per i conferimenti d azienda (art. 4, comma 1, lett. a, n. 3, Tur/tar/I), sia per i conferimenti in denaro (art. 4, comma 1, lett. a, n. 5, Tur/tar/I). Trattandosi di disposizioni intrinsecamente connesse (tutti i conferimenti sono attuati in vista della formazione del capitale sociale), è da ritenere che l imposta di registro sia dovuta una sola volta, anche quando alcuni soci conferiscono l azienda ed altri il denaro. Atto costitutivo di società con conferimento d azienda con immobili Rientra nella fattispecie l atto costitutivo di società, di ogni tipo e oggetto, con conferimento di un azienda, appartenente all unico socio, a uno dei soci o anche a tutti i soci, qualora nell azienda vi siano immobili o diritti reali immobiliari. La stessa disciplina si applica agli apporti a fondi immobiliari chiusi (art. 8, comma 1 bis, d.l , n. 351). L atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a registrazione (art. 4 Tur/tar/I) e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di

15 costituzione con conferimento d aziende (art. 4, comma 1, lett. a, n. 3, Tur/tar/I). È dovuta la tassa ipotecaria di euro 35,00 per ogni nota di trascrizione (n. 1.1 Tuic/tab cui sono da aggiungere euro 55,00 trattandosi di formalità con efficacia anche di voltura (n. 1.2 Tuic/tab). Imponibile registro Per ciascun socio, si indica come imponibile per il registro il conferimento fatto dal singolo socio. Per l azienda si indica il valore netto dell azienda (art. 51, comma 4, Tur), per il denaro si indica l importo sottoscritto, anche se il conferimento in denaro non è stato interamente liberato. Tutti i conferimenti effettuati dai diversi soci si aggregano in un unico negozio. Imposta di bollo Si applica l imposta di bollo nella misura di euro 300,00 prevista per gli atti aventi a oggetto il trasferimento o la costituzione di diritti reali di godimento su beni immobili che comportano anche formalità nel registro delle imprese (art. 1, comma 1 bis, n. 2, Bol/tar/I). Imposta di registro I conferimenti d azienda sono soggetti a imposta di registro in misura fissa, indipendentemente dalla natura mobiliare o immobiliare dei beni che la comprendono (art. 4, comma 1, lett. a, n. 3, Tur/tar/I). L imposta è dovuta una sola volta, anche se sono codificati i conferimenti separati dei singoli soci ed anche se tali conferimenti hanno per oggetto diritti soggetti a distinte previsioni della tariffa (un socio conferisce un azienda e un altro il denaro), poiché si tratta di disposizioni intrinsecamente connesse. Imposta ipotecaria Si applica l imposta in misura fissa di euro 168,00 prevista per la trascrizione di atti di conferimento d aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell impresa (art. 4 Tuic/tar).

16 Imposta catastale Si applica l imposta catastale in misura fissa (art. 10, comma 2, Tuic) prevista per gli atti di conferimento d aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell impresa. Atto costitutivo di società con conferimento di beni immobili Rientrano nella fattispecie tutti gli atti costitutivi di società o enti assimilati (aventi per oggetto esclusivo o principale attività commerciale o agricola) con conferimento del diritto di proprietà o di diritti reali di godimento su beni immobili. Si presuppone che il conferimento non sia soggetto a Iva e che non si tratti di Atto costitutivo di società con conferimento di beni immobili destinati ad attività commerciali. L atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a registrazione (art. 4 Tur/tar/I e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di costituzione con conferimento d immobili (art. 4, comma 1, lett. a, n. 1, Tur/tar/I). È dovuta la tassa ipotecaria di euro 35,00 per ogni nota di trascrizione (n. 1.1 Tuic/tab) cui sono da aggiungere euro 55,00 trattandosi di formalità con efficacia anche di voltura (n. 1.2 Tuic/tab). Base imponibile Ai fini dell imposta di registro, la base imponibile è costituita (art. 50, comma 1, Tur): dal valore dei beni o diritti conferiti; al netto delle passività e degli oneri accollati alla conferitaria; e al netto delle spese e degli oneri inerenti alla costituzione o all esecuzione dell aumento calcolati forfetariamente nella misura del 2 per cento del valore dichiarato fino a euro ,38 e dell 1 per cento

17 per la parte eccedente, e in ogni caso in misura non superiore a euro ,90. Trattandosi di conferimenti soggetti ad aliquote diverse, occorre determinare la base imponibile per ciascuna aliquota. Imposta di bollo Si applica l imposta di bollo nella misura di euro 300,00 prevista per gli atti aventi a oggetto il trasferimento o la costituzione di diritti reali di godimento su beni immobili che comportano anche formalità nel registro delle imprese (art. 1, comma 1 bis, n. 2, Bol/tar/I). Imposta di registro Sull imponibile registro (valore al netto di oneri e debiti) si applica l imposta nella misura prevista per i trasferimenti immobiliari (art. 4, comma 1, lett. a, n. 1, Tur/tar/I), salvo che trattasi di conferimento di fabbricato commerciale (art. 4, comma 1, lett. a, n. 2, Tur/tar/I) per il quale è disposta un aliquota del 4%. Imposta ipotecaria Sull imponibile ipocatastale (valore lordo degli immobili) si applica l imposta di trascrizione in misura proporzionale con l aliquota ordinaria del 2% (art. 1 Tuic/tar), salvo particolari agevolazioni. Imposta catastale Sull imponibile ipocatastale (valore lordo degli immobili) si applica l imposta catastale in misura proporzionale con l aliquota dell 1% (art. 10, comma 1, Tuic), salvo particolari agevolazioni. Atto costitutivo di società con conferimento di beni immobili destinati ad attività commerciali Rientra nella fattispecie in esame l atto costitutivo di società (o ente assimilato) con conferimento di: costruzioni destinate specificatamente all esercizio di attività commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza radicali trasformazioni, comprese le pertinenze, situate nel territorio dello Stato; aree destinate a essere utilizzate come pertinenze di detti fabbricati;

18 aree destinate a essere utilizzate per la costruzione dei suddetti fabbricati; in tal caso l agevolazione è concessa a condizione che i fabbricati siano ultimati entro cinque anni dalla data del conferimento e, al momento dell ultimazione, devono presentare le suddette caratteristiche (art. 4, comma 1, lett. a, n. 2, Tur/tar/I). La base imponibile è determinata secondo i principi normali (art. 50, comma 1, Tur). Nel nostro caso il valore è abbattuto del 2% per spese e oneri inerenti alla costituzione. Imposta di bollo Si applica l imposta di bollo nella misura di euro 300,00 prevista per gli atti aventi a oggetto il trasferimento o la costituzione di diritti reali di godimento su beni immobili che comportano anche formalità nel registro delle imprese (art. 1, comma 1 bis, n. 2, Bol/tar/I). Imposta di registro Sull imponibile registro (valore al netto delle passività e oneri accollati e delle spese e oneri per la costituzione) si applica l aliquota del 4%, appositamente prevista per il conferimento di fabbricato commerciale (art. 4, comma 1, lett. a, n. 2, Tur/tar/I). Imposta ipotecaria Sull imponibile ipocatastale (valore lordo degli immobili) si applica l imposta con l aliquota ordinaria del 2% (art. 1 Tuic/tar). Imposta catastale Sull imponibile ipocatastale (valore lordo degli immobili) si applica l imposta in misura proporzionale con l aliquota ordinaria dell 1%% (art. 10, comma 1, Tuic). Atto costitutivo di società con conferimento di beni in godimento Rientra nella fattispecie l atto costitutivo di società o enti assimilati (aventi per oggetto esclusivo o principale attività commerciale o agricola) con

19 conferimento di un diritto personale di godimento su beni mobili o immobili. L atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a registrazione (art. 4 Tur/tar/I) e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di costituzione con conferimento di beni o diritti diversi da quelli espressamente indicati (art. 4, comma 1, lett. a, n. 5, Tur/tar/I). Tutti i conferimenti effettuati dai diversi soci si aggregano in un unico negozio. Imposta di bollo Si applica l imposta di euro 156,00 prevista per gli atti propri delle società che comportano formalità solo nel registro imprese (art. 1, comma 1 bis.1, n. 1, Bol/tar/I). Imposta di registro Si applica l imposta di registro in misura fissa di euro 168,00, prevista per i conferimenti di denaro, beni mobili e diritti diversi (art. 4, comma 1, lett. a, n. 5, Tur/tar/I). L imposta è dovuta una sola volta, anche se sono codificati i conferimenti separati dei singoli soci. Atto costitutivo di società con conferimento di beni mobili Rientrano nella fattispecie tutti gli atti costitutivi di società o enti assimilati (aventi per oggetto esclusivo o principale attività commerciale o agricola) con conferimento del diritto di proprietà o di diritti reali di godimento su beni mobili, denaro, aziende, diritti diversi da quelli di natura immobiliare. L atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a registrazione (art. 4 Tur/tar/I) e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di costituzione con conferimento (art. 4, comma 1, lett. a, Tur/tar/I). La tariffa distingue tra costituzione con conferimento di diritti reali su aziende (art. 4, comma 1, lett. a, n. 3, Tur/tar/I), su unità da diporto (art. 4, comma 1, lett. a, n. 4, Tur/tar/I), denaro, beni mobili e altri diritti (art. 4, comma 1, lett. a, n. 5, Tur/tar/I), ma tale distinzione (a parte l individuazione del codice negozio da indicare nel Modello Unico) è

20 irrilevante, perché per tutti i conferimenti mobiliari è prevista la registrazione con pagamento dell imposta di registro in misura fissa. Imposta di bollo Si applica l imposta di euro 156,00 prevista per gli atti propri delle società che comportano formalità solo nel registro imprese (art. 1, comma 1 bis.1, n. 1, Bol/tar/I). Imposta di registro Si applica l imposta di registro in misura fissa di euro 168,00, prevista sia per i conferimenti della proprietà o diritti reali su aziende (art. 4, comma 1, lett. a, n. 3, Tur/tar/I), sia per i conferimenti di denaro, beni mobili e diritti diversi (art. 4, comma 1, lett. a, n. 4, Tur/tar/I). L imposta è dovuta una sola volta, anche se sono codificati i conferimenti separati dei singoli soci ed anche se sono conferiti beni mobili di diversa natura, poiché trattasi di disposizioni oggettivamente connesse, in quanto dirette a costituire la società. Atto costitutivo di società con conferimento di denaro Rientra nella fattispecie l atto costitutivo di società, di ogni tipo e oggetto, con conferimento in denaro, con esclusione delle società cooperative, che si differenziano per il diverso regime dell imposta di bollo. L atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a registrazione (art. 4 Tur/tar/I) e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di costituzione con conferimento in denaro (art. 4, comma 1, lett. a, n. 5, Tur/tar/I). Imponibile registro Si indica per ciascun socio l ammontare del capitale sottoscritto, anche se non interamente liberato.