Imposta proporzionale di registro per la sentenza di accoglimento della revocatoria fallimentare

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1 Focus di pratica professionale di Antonella Castrignanò Imposta proporzionale di registro per la sentenza di accoglimento della revocatoria fallimentare La sentenza n.17584/2012 della Corte di Cassazione La Corte di Cassazione, con la recente sentenza n.17584/12, conferma che la sentenza che accoglie la domanda di revocatoria fallimentare, e che, di conseguenza, condanna il convenuto al versamento della somma percepita dal fallito in relazione al contratto revocato, deve essere assoggettata ad imposta proporzionale di registro, ai sensi dell art.8, co.1, lett.b), Tariffa, Parte I, allegata al DPR n.131/86. I giudici di legittimità hanno così disatteso la tesi della contribuente che pretendeva di applicare l imposta in misura fissa, ai sensi dell art.8, co.1, lett.e), Tariffa, Parte I, allegata al DPR n.131/86, sostenendo che la sentenza che statuisce in ordine alla revocatoria fallimentare consiste in una mera dichiarazione di inefficacia dell atto pregiudizievole nei confronti dei creditori, come tale riconducibile, per analogia, alle sentenze di nullità o di annullamento della lett.e) del medesimo art.8. La pronuncia che ha condotto la Suprema Corte ad enunciare il su esposto principio di diritto trae origine dalla notifica, ad una banca, di un avviso di liquidazione per il recupero dell imposta di registro dovuta sulla sentenza pronunciata a seguito di revocatoria fallimentare, con condanna dell Istituto di credito alla restituzione, a favore del fallimento, delle somme ricevute dal debitore fallito (nella specie, a titolo di rimborso di un finanziamento ottenuto dalla banca stessa). L Ufficio impositore liquidava il tributo, applicando l imposta proporzionale, anziché fissa. Dal canto suo, la banca proponeva ricorso sostenendo l applicazione dell imposta in misura fissa, risultando soccombente sia in Commissione Tributaria Provinciale che in Regionale. In entrambi i giudizi di merito, i Collegi ritenevano, infatti, che alla condanna alla restituzione di somme conseguente alla sentenza di revocatoria fallimentare fosse da applicare l imposta proporzionale di registro con l aliquota del 3%, ai sensi dell art.8, co.1, lett.b), Tariffa, Parte I, allegata al DPR n.131/86, che disciplina, appunto, i provvedimenti giurisdizionali recanti condanna al pagamento di somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura. Contro questa pronuncia, l Istituto di credito proponeva ricorso per Cassazione, basando essenzialmente la sua difesa sull argomento che la condanna al pagamento (ossia alla restituzione degli accreditamenti disposti dal fallito a favore della banca che lo aveva finanziato) conseguente all accoglimento della domanda di revocatoria fallimentare dovrebbe essere trattata, per analogia, alla stessa stregua di una sentenza di nullità o annullamento: vale a dire, con l applicazione dell imposta di registro in misura fissa, che la legge dispone, appunto, per i provvedimenti giudiziari che dichiarano la nullità o pronunciano l annullamento di un atto, ancorché portanti condanna alla restituzione di denaro o beni, o la risoluzione di un contratto (art.8, co.1, lett.e) Tariffa, Parte I). La revocatoria fallimentare. Natura ed elementi distintivi rispetto alla nullità e annullabilità degli atti La soluzione della fattispecie in esame, impone, in via preliminare, alcuni brevi cenni sulla natura e sugli effetti giuridici dell istituto della c.d. revocatoria fallimentare. L istituto in parola è disciplinato dall art.67 della Legge fallimentare (R.D. 16 marzo 1942, n.267 e ss. mm.) ed è lo strumento particolare di cui dispone il curatore fallimentare per 26

2 ricostruire il patrimonio del fallito destinato alla soddisfazione dei suoi creditori, facendovi rientrare quanto ne era uscito nel periodo antecedente al fallimento (il c.d. periodo sospetto ), in violazione del principio della par condicio creditorum. In particolare, l art.67 L.F. stabilisce che, per il suo tramite, il curatore può ottenere la revoca e, quindi, rendere inefficaci, salvo alcune esclusioni: gli atti a titolo oneroso compiuti nell'anno anteriore alla dichiarazione di fallimento, nel caso in cui le prestazioni eseguite o le obbligazioni assunte dal fallito sorpassino di oltre un quarto ciò che a lui è stato dato o promesso; gli atti estintivi di debiti pecuniari scaduti ed esigibili non effettuati con danaro o con altri mezzi normali di pagamento, se compiuti nell'anno anteriore alla dichiarazione di fallimento; i pegni, le anticresi e le ipoteche volontarie costituiti nell'anno anteriore alla dichiarazione di fallimento per debiti preesistenti non scaduti; i pegni, le anticresi e le ipoteche giudiziali o volontarie costituiti entro sei mesi anteriori alla dichiarazione di fallimento per debiti scaduti. Infine, se il curatore prova che l'altra parte conosceva lo stato d'insolvenza del debitore, può ottenere la revoca dei pagamenti di debiti liquidi ed esigibili, degli atti a titolo oneroso e di quelli costitutivi di un diritto di prelazione per debiti, anche di terzi, contestualmente creati, se compiuti entro sei mesi anteriori alla dichiarazione di fallimento (art.67, co.2, L.F.). L effetto peculiare della revocatoria fallimentare è, ai sensi della Legge fallimentare, quello di rendere inopponibili gli atti compiuti dal debitore nei confronti di tutti i creditori del fallimento. In altri termini, gli atti compiuti dal fallito mentre era ancora in bonis sono validi e perfetti in tutti i loro elementi, ma, in seguito alla pronuncia che autorizza la revocatoria fallimentare, divengono semplicemente inefficaci nei confronti dei creditori del fallimento, mentre conservano la loro validità sostanziale sia inter partes, sia nei confronti dei terzi. Si suole parlare, infatti, al riguardo, di inefficacia relativa, conseguente all esercizio dell azione revocatoria, perché, per l appunto, non vengono inficiati gli effetti principali dell atto, ma lo rendono solo inefficace nei confronti dei creditori del fallimento. Questo strumento non costituisce, quindi, un azione di nullità o di annullamento - ove il negozio giuridico nasce ab origine viziato - ma ha la sola funzione di fare rientrare nel patrimonio del fallito dei beni usciti in un arco temporale predeterminato dalla legge e antecedente al fallimento per garantire la finalità della procedura concorsuale che mira a conservare il patrimonio del fallito, in modo che su di esso possano soddisfarsi i creditori fallimentari. Per tale ragione: la sentenza che dichiara la nullità o l annullamento di un atto diversamente, la pronuncia in ordine alla revocatoria fallimentare va ad incidere sulla validità sostanziale dello stesso e ne elimina radicalmente gli effetti ex tunc (e, nella quasi totalità dei casi, erga omnes). comporta nei confronti dei soli creditori del fallimento una mera inefficacia relativa di atti ab origine validi. La tassazione della sentenza di revocatoria fallimentare, con condanna alla restituzione delle somme di denaro ricevute dal fallito. Imposta fissa o proporzionale? La tassazione, ai fini dell imposta di registro, della condanna alla restituzione di somme in conseguenza di una sentenza di accoglimento della domanda revocatoria fallimentare è stata oggetto di pareri contrastanti in dottrina ed in giurisprudenza. 27

3 In particolare, il dibattito si è incentrato sulla legittimità di tassare una siffatta sentenza quale pronuncia recante condanna al pagamento di somme e, quindi, con imposta proporzionale (3%) ex art. 8, lett. b), Tariffa, Parte I, ovvero alla stregua di una sentenza di annullamento o nullità di un atto ancorché portante condanna alla restituzione di denaro e quindi, con imposta fissa ex art.8, lett. e), Tariffa, Parte I. Come noto, la tassazione degli atti giudiziari è disciplinata dal combinato disposto dell art.37 del DPR n.131/86 e dell art.8, Tariffa, Parte I, allegata al medesimo DPR n.131/86. In particolare, l art.37 citato sancisce testualmente che: 1. Gli atti dell'autorità giudiziaria in materia di controversie civili che definiscono anche parzialmente il giudizio, i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali e le sentenze che dichiarano efficaci nello Stato sentenze straniere, sono soggetti all'imposta anche se al momento della registrazione siano stati impugnati o siano ancora impugnabili, salvo conguaglio o rimborso in base a successiva sentenza passata in giudicato; alla sentenza passata in giudicato sono equiparati l'atto di conciliazione giudiziale e l'atto di transazione stragiudiziale in cui è parte l'amministrazione dello Stato. 2. Il contribuente che ha diritto al rimborso deve chiederlo ai sensi dell'art.77 all'ufficio che ha riscosso l'imposta. La norma va coordinata con l art.8, Tariffa, Parte I, del medesimo Tur che contiene un elencazione tassativa dei suddetti atti dell autorità giudiziaria soggetti a registrazione in termine fisso. In particolare, l art.8 differenzia il regime impositivo degli atti, distinguendo tra provvedimenti soggetti ad aliquota proporzionale e atti che scontano l imposta fissa, a seconda che si tratti di provvedimenti: a) recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili, o su unità di diporto ovvero su altri beni e diritti: in tale caso trovano applicazione le stesse aliquote previste per i corrispondenti atti; b) recanti condanna al pagamento di somme o valori: è dovuta l imposta proporzionale con l'aliquota del 3%; c) di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale: si applica l imposta proporzionale con l'aliquota dell'1%; d) non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale: l imposta di registro è dovuta in misura fissa ( 168,00); e) che dichiarano la nullità o pronunciano l annullamento di un atto, ancorché portanti condanne alla restituzione di denaro o beni: l imposta è dovuta in misura fissa ( 168,00); f) aventi per oggetto lo scioglimento o la cessione degli effetti civili del matrimonio o la separazione personale, ancorché recanti condanne al pagamento di assegni o attribuzioni di beni patrimoniali, già facenti parte di comunione fra i coniugi; modifica di tali condanne o attribuzioni: l imposta è dovuta in misura fissa ( 168,00); g) di omologazione: l imposta è dovuta in misura fissa ( 168,00). Quindi, per quel che qui rileva, a norma dell art.8, lett.e), Tariffa, Parte I, allegata al Tur, le sentenze di nullità ed annullamento di un atto, anche se contengono condanne alla restituzione di denaro, sono sempre soggette all imposta in misura fissa. Tale disposizione è pienamente coerente con l art.38 dello stesso Testo unico, che disciplina la tassazione della nullità e della annullabilità dell atto. 28

4 L articolo 38 del DPR n.131/86, infatti, con finalità chiaramente antielusiva, prevede il principio in base al quale un atto va comunque registrato, anche se poi sarà annullato o dichiarato nullo. L imposta corrisposta per registrare l atto, poi dichiarato nullo o annullato, andrà poi restituita, per la parte eccedente la misura fissa, solo qualora l atto sia dichiarato nullo o annullabile per causa non imputabile alle parti, con sentenza passata in giudicato e lo stesso non sia suscettibile di ratifica, convalida o conferma. Dato che, quindi, la regola è quella secondo la quale l atto invalido sconta ugualmente la tassazione di registro, correlativamente, l art.8, co.1, lett.e) Tariffa, Parte I, per evitare una duplicazione d imposta, dispone l applicazione dell imposta fissa di registro ai provvedimenti giudiziari che, pronunciando la nullità o l annullamento, comportano la condanna alla restituzione delle prestazioni effettuate dai contraenti in base all atto nullo o annullato. Questo essendo l assetto normativo di riferimento, ci si è chiesti, in dottrina ed in giurisprudenza, se le disposizioni previste per la tassazione delle sentenze di nullità o annullamento degli atti (chiaramente preordinate ad evitare una pluralità di tassazione delle medesima manifestazione di capacità contributiva) fossero applicabili, per analogia, anche al caso della condanna alla restituzione conseguente alla sentenza che accoglie la domanda di revocatoria e che, quindi, dichiara, come visto, non l invalidità dell atto revocato, ma l inefficacia dello stesso nei confronti dei soli creditori del fallimento. La soluzione della giurisprudenza La risposta fornita dalla Cassazione con la sentenza in esame è negativa: a parere della Corte, infatti, nella fattispecie dell azione revocatoria l atto revocato resta pienamente valido inter partes essendo solo dichiarato inefficace verso i creditori del fallimento (nel caso della sentenza, la massa fallimentare del fallito finanziato dalla banca). Pertanto, la condanna al pagamento che consegue alla revocatoria non deriva dal venir meno, per invalidità o risoluzione, del rapporto dal quale origina l obbligazione restitutoria (nel caso in esame, il contratto di finanziamento bancario), ma provoca il sorgere di un nuovo trasferimento (quale ordinato dalla sentenza di condanna) che, dunque, si affianca al rapporto revocato, e che, come tale, è suscettibile di nuova e non duplicata tassazione. Queste sono le conclusioni cui è giunta la Corte con la sentenza n del 12 ottobre 2012, e con la quale ha confermato un filone giurisprudenziale sempre più consolidato (cfr. Cass. n /11, n /10, n. 4537/09 e n /05 11 ). Questo recente orientamento della Cassazione non è però sempre condiviso dai giudici di merito. Vi è, infatti, una parte minoritaria della giurisprudenza di merito 12 e della risalente giurisprudenza di legittimità (Cass. n.794/89) che, assumendo che la sentenza di 11 Si cita, a titolo esemplificativo, la sentenza della Corte di Cassazione n.4537/09, secondo la quale: In tema di imposta di registro, la sentenza che accoglie l'azione revocatoria fallimentare e dispone le conseguenti restituzioni, producendo l'effetto giuridico del recupero alla procedura esecutiva di beni che ne erano in precedenza assenti e realizzando un trasferimento di ricchezza in favore del fallimento, è soggetta ad aliquota proporzionale ai sensi dell'art.8, co.1, lett. b, della prima parte della tariffa, allegata al DPR 26 aprile 1986 n. 131, il quale assoggetta ad imposta proporzionale i provvedimenti dell'autorità giudiziaria recanti condanna al pagamento di somme o valori (comportanti, quindi, un trasferimento di ricchezza), mentre la lett. e del medesimo articolo, norma speciale e di stretta interpretazione, determina l'imposta in misura fissa in relazione ai provvedimenti che dichiarano la nullità o pronunciano l'annullamento di un atto, ancorché portanti condanna alla restituzione di denaro o beni o la risoluzione di un contratto (dunque, in funzione meramente restitutoria e di ripristino della situazione patrimoniale anteriore). Ed ancora Cass. n.21160/05, per cui: In tema di imposta di registro, l'art.8, co.1, lett.b), della prima parte della tariffa allegata al DPR 26 aprile 1986 n.131, assoggetta ad imposta proporzionale i provvedimenti dell'autorità giudiziaria recanti condanna al pagamento di somme o valori, di per sé stessi e non in quanto determinino il trasferimento di beni o la attribuzione di diritti. Pertanto, la sentenza revocatoria fallimentare che impone ad un istituto di credito di versare nelle casse del fallimento una somma di denaro è assoggettabile ad imposta proporzionale, in quanto reca la "condanna al pagamento" di tale somma e non costituisce una mera dichiarazione di inefficacia nei confronti dei creditori dell'atto pregiudizievole (pagamento effettuato dal fallito mentre era ancora "in bonis"). 29

5 revocatoria fallimentare rientra tra le pronunce di annullamento di un atto, ne desume l assoggettabilità ad imposta di registro in misura fissa ex art. 8, lett. e), anziché proporzionale. Secondo tale corrente, l azione revocatoria non ha carattere restitutorio, bensì ha solo la funzione di restaurare l integrità della garanzia patrimoniale, mediante la dichiarazione di inefficacia nei confronti dei creditori dell atto pregiudizievole. In questo senso l accoglimento dell azione revocatoria fallimentare non realizza una vicenda traslativa, ai sensi dell art.8, co.1, lett.b), bensì assolve una funzione ripristinatoria della garanzia patrimoniale e per questo rientrante nella fattispecie prevista alla lett.e) del medesimo art.8. La tassazione dei provvedimenti giudiziari ed il rapporto di specialità La sentenza in commento, pur occupandosi di una questione già nota e risolta dai giudici di legittimità, appare, tuttavia, di particolare interesse per l argomento nuovo dedotto dalla Corte, che spende alcune riflessioni in tema di tassazione dei provvedimenti giudiziari. I giudici di legittimità, premesso che le categorie degli atti giurisdizionali vengono in rilievo con riferimento esclusivo alla natura degli effetti giuridici prodotti in relazione all oggetto del giudizio, individuano, nell art. 8 della Tariffa, Parte I, due categorie di norme, una di carattere generale ed un altra di carattere speciale. Le norme generali sarebbero quelle dirette alla tassazione dei provvedimenti: recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili, o su unità di diporto ovvero su altri beni e diritti; recanti condanna al pagamento di somme e valori; di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale; non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritto a contenuto patrimoniale. Accanto a tali categorie generali, la Cassazione rileva, poi, che il Legislatore ha inteso disciplinare specificatamente alcune ipotesi particolari (art.8, co.1, lett.e, f) e g), Tariffa, Parte I) - con norme che si pongono in un rapporto di species cui genus rispetto alle categorie sopra elencate: in considerazione della peculiare rilevanza attribuita agli effetti prodotti dalla sentenza sull atto negoziale, ovvero sugli interessi coinvolti nel giudizio, o, ancora, in considerazione di oggettive difficoltà classificatorie. Si tratta dei provvedimenti eliminatori (perché sanciscono la nullità o annullabilità di un atto), o risolutori, dei provvedimenti aventi per oggetto lo scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio o la separazione personale, e dei provvedimenti di omologazione. Tanto è vero che, nelle ipotesi da ultimo indicate sub. art.8, lett.e) ed f), la particolare gravità degli effetti prodotti dal provvedimento giurisdizionale ha indotto il Legislatore a considerare espressamente irrilevanti eventuali statuizioni accessorie portanti, ad esempio, la condanna alle restituzioni di denaro o beni. Ebbene, a parere della Suprema Corte, se una data fattispecie (come quella della sentenza revocatoria seguita da condanna al pagamento delle somme ricevute dal fallito) non è sussumibile in alcuna di queste categorie speciali è inevitabile, in virtù del rapporto di specialità istituito, ricomprenderla nell ambito della confacente categoria generale. 12 Cfr. CTP Verona n. 67/01/08, CTP Torino n. 12/03/04 e CTR Napoli, Sez. XLIV, n. 306/01. 30

6 Pertanto: la condanna alla restituzione delle somme non può essere ricondotta nella disciplina dell art.8, lett.e) non perché la disposizione è di stretta interpretazione e non consente la integrazione analogica, ma perché tale pronuncia giurisdizionale, non contemplata dalla disposizione speciale, viene a ricadere nella categoria generale (provvedimenti recanti condanna al pagamento di somme) disciplinata dalla lett. b) del medesimo art.8 della Tariffa. 31