FRINGE BENEFITS E RIMBORSI SPESE

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1 Ampio spazio viene dedicato alle novità apportate dalla Legge Fornero che ha introdotto alcune restrizioni finalizzate a contrastare un utilizzo non corretto dell istituto delle collaborazioni coordinate e continuative a progetto. Completa la trattazione l esame della disciplina della deducibilità, sia ai fini delle imposte dirette (Irpef/Ires) sia ai fini IRAP, degli oneri connessi ai dipendenti e collaboratori. FRINGE BENEFITS E RIMBORSI SPESE In testo tiene conto delle novità introdotte dalla Legge di Stabilità per il 2013 e altri provvedimenti in materia di incremento delle detrazioni per i figli a carico, di riduzione delle percentuali di deducibilità dei costi delle auto assegnate ai dipendenti e di incremento delle deduzioni forfetarie IRAP. G. Dan M. Gabelli La quinta edizione di Fringe benefits e rimborsi spese fornisce una trattazione completa per la qualificazione e quantificazione dei redditi di lavoro dipendente ed assimilati, con particolare attenzione alla disciplina delle trasferte, e le relative modalità di rimborso degli oneri sostenuti dai dipendenti, e a quella dei fringe benefits. Edizione V Gianluca Dan Massimo Gabelli FRINGE BENEFITS E RIMBORSI SPESE Deduzioni forfetarie IRAP Trasferte e rimborsi ai dipendenti Detrazione figli a carico Deducibilità costi auto ISBN Collaborazioni coordinate e continuative a progetto 40,00 I.V.A. INCLUSA

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3 Edizione V Gianluca Dan Massimo Gabelli FRINGE BENEFITS E RIMBORSI SPESE Deduzioni forfetarie IRAP Trasferte e rimborsi ai dipendenti Detrazione figli a carico Deducibilità costi auto Collaborazioni coordinate e continuative a progetto

4 QUESTO EBOOK È UN'ANTEPRIMA GRATUITA Per ordinare la versione integrale utilizzare il link SHOPWKI.it o rivolgersi all agente di zona PROPRIETÀ LETTERARIA RISERVATA 2013 Wolters Kluwer Italia S.r.l Strada I, Palazzo F Milanofiori Assago (MI) ISBN: Il presente file può essere usato esclusivamente per finalità di carattere personale. I diritti di commercializzazione, traduzione, di memorizzazione elettronica, di adattamento e di riproduzione totale o parziale con qualsiasi mezzo sono riservati per tutti i Paesi. La presente pubblicazione è protetta da sistemi di DRM. La manomissione dei DRM è vietata per legge e penalmente sanzionata. L elaborazione dei testi è curata con scrupolosa attenzione, l editore declina tuttavia ogni responsabilità per eventuali errori o inesattezze.

5 Autori AUTORI GIANLUCA DAN, Laureato in Economia e Commercio con lode presso l Università di Trieste, Dottore Commercialista e Revisore legale in Milano e Treviso, Studio Boscolo & Partners ( Svolge la sua attività prevalentemente nell ambito della fiscalità d impresa nazionale e internazionale e del diritto societario oltre ad essere componente di diversi collegi sindacali. Docente di diritto tributario e societario, relatore di numerosi convegni. Iscritto all ordine dei giornalisti pubblicisti, autore di numerosi articoli e commenti in materia tributaria per le principali riviste specializzate (gianluca.dan@boscolonet.eu). MASSIMO GABELLI, Laureato in Economia Aziendale con lode presso l Università Bocconi di Milano. Laureato in Giurisprudenza (110/110) presso l Università Statale di Milano. È tra i soci fondatori di Morri e Associati Studio Legale e Tributario ( Ha maturato la propria esperienza professionale presso società multinazionali e primari studi tributari, aderenti a network internazionali. Opera prevalentemente nell ambito della fiscalità d impresa e straordinaria ed è componente di diversi collegi sindacali, organi di controllo e consigli di amministrazione. Pubblicista per il gruppo IPSOA WKI, è autore di numerose pubblicazioni e articoli in materia tributaria (massimo.gabelli@mcalex.it). Fringe benefits e rimborsi spese V

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7 Premessa PREMESSA La quinta edizione del libro Fringe benefits e rimborsi spese recepisce le previsioni della Legge di Stabilità per il 2013, L. 24 dicembre 2012, n. 228 oltre che delle numerose norme emanate nel corso degli ultimi anni, in materia di incremento delle detrazioni per i figli a carico, di riduzione delle percentuali di deducibilità dei costi delle auto assegnate ai dipendenti e di incremento delle deduzioni forfetarie IRAP nel caso di assunzione a tempo indeterminato di lavoratori di sesso femminile, nonché di quelli di età inferiore a 35 anni. Tale nuova edizione nasce dall esigenza di aggiornamento dell opera imposta dalle numerose modifiche normative e dal continuo sedimentarsi di nuovi interventi della dottrina, della giurisprudenza e della prassi amministrativa. L opera, partendo dal quadro di riferimento per la qualificazione e quantificazione dei redditi di lavoro dipendente ed assimilati, analizza le varie fattispecie che si possono incontrare nella pratica professionale, con particolare attenzione alla disciplina delle trasferte, e le relative modalità di rimborso degli oneri sostenuti dai dipendenti, e a quella dei fringe benefit. Inoltre, fornisce un quadro di sintesi delle regole di determinazione dell imposta sul reddito delle persone fisiche, introdotte dalle ultime Leggi Finanziarie. Ampio spazio viene dedicato alle novità apportate alla disciplina delle collaborazioni coordinate e continuative a progetto dalla Legge 28 giugno 2012, n. 92, c.d. Legge Fornero, che ha introdotto alcune restrizioni finalizzate a contrastare un utilizzo non corretto dell istituto delle collaborazioni. L ultimo capitolo è stato riservato all esame della disciplina della deducibilità, sia ai fini delle imposte dirette (IRPEF/IRES) sia ai fini IRAP, degli oneri connessi ai dipendenti e collaboratori, per agevolare il lettore nella determinazione degli importi deducibili specie quelli la cui deduzione è soggetta a limitazioni. Molte ed importanti modifiche normative si sono sedimentate nel corso degli ultimi anni, grazie alle diverse interpretazioni fornite dalla prassi ministeriale (si vedano, ad esempio, i chiarimenti resi in merito ai regimi per le stock option e ai conferimenti non proporzionali attuati dai manager delle società o relativamente alla deducibilità delle spese relative a prestazioni alberghiere e alle somministrazioni di alimenti e bevande). Fringe benefits e rimborsi spese VII

8 Premessa L opera intende conservare l originaria agilità di consultazione e vuole riproporsi come strumento di lavoro e spunto di riflessione, aggiornato e rinnovato. Il testo, inoltre, dà conto delle norme precedenti, seguendo l evoluzione normativa in modo da agevolare l analisi non solo delle regole attuali ma anche di quelle di annualità ancora suscettibili di accertamento. Milano, aprile 2013 Gianluca Dan, Massimo Gabelli VIII Fringe benefits e rimborsi spese

9 Sommario SOMMARIO Capitolo 1 IL QUADRO DI RIFERIMENTO 1. Premessa La riforma del mercato del lavoro Qualificazione dei redditi di lavoro dipendente ed equiparati Quantificazione dei redditi di lavoro dipendente ed equiparati Somme e valori che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente Risarcimento del danno Danno all immagine, da perdita di chance e da mobbing Qualificazione e quantificazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente Borse di studio Collaborazioni coordinate e continuative a progetto False partite IVA : le modifiche apportate dalla Legge Fornero Collaborazioni nelle ONG/ONLUS e attività dei promoters Compensi per il servizio di volontariato civile Collaborazioni coordinate e continuative sportive Stipendi, pensioni e redditi assimilati prodotti all estero Stipendi prodotti all estero Redditi prodotti all estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto Redditi da collaborazione corrisposti a soggetti non residenti Cenni sul modello OCSE e le convenzioni contro le doppie imposizioni Capitolo 2 LA TASSAZIONE DEL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE, INCENTIVI PER IL RIENTRO IN ITALIA DEI RICERCATORI E DEI LAVORATORI 1. Premessa Leggi Finanziarie per il 2003 e il Legge Finanziaria per l anno 2007 e seguenti (disciplina in vigore) Detrazioni per carichi di famiglia (detrazioni soggettive) Altre detrazioni (detrazioni oggettive) Scaglioni di reddito e relative aliquote Addizionali regionali e comunali all IRPEF Misure di tassazione agevolata per i premi di produttività Fringe benefits e rimborsi spese IX

10 Sommario 4.1. Disposizioni in vigore dal 1 luglio al 31 dicembre Disposizioni in vigore nel 2009 e nel Disposizioni in vigore dal 2011 al Tassazione indennità di fine rapporto Incentivi per il rientro in Italia dei ricercatori residenti all estero Incentivi per il rientro in Italia dei lavoratori Capitolo 3 NOZIONE DI TRASFERTA E SEDE DI LAVORO 1. La nozione di trasferta I trasfertisti Sede di lavoro per il collaboratore coordinato e continuativo Spese di trasferta e reddito di lavoro dipendente Trasferte in Italia - nel territorio del Comune sede di lavoro Trasferte in Italia - fuori dal Comune sede di lavoro: le tre alternative Rimborso analitico Rimborso forfetario Rimborso misto Trasferte all estero Documentazione delle spese di trasferta Indennità di trasferimento Assegni di sede e altre indennità per servizi prestati all estero Capitolo 4 I FRINGE BENEFITS 1. Premessa Compensi in natura Generalità e categorie di dipendenti Importi massimi di esenzione I contributi previdenziali e assistenziali La riforma della previdenza complementare Le erogazioni liberali eccezionali Sussidi occasionali Le somministrazioni di vitto, le mense aziendali e le prestazioni sostitutive Servizi di trasporto Compensi reversibili Opere e servizi per finalità sociali a favore dei dipendenti Somme in denaro Le azioni ai dipendenti L azionariato diffuso tra i dipendenti X Fringe benefits e rimborsi spese

11 Sommario La generalità dei dipendenti Gli ex dipendenti Le azioni ammesse e misura dell agevolazione Cessioni di azioni assegnate e azioni acquistate nell attività d investimento Cessione di azioni nel triennio: determinazione del reddito imponibile Cessione delle azioni: quali modalità di tassazione? Stock option Stock option: la disciplina delle azioni assegnate fino al 4 luglio Stock option: la disciplina delle azioni assegnate dal 5 luglio al 2 ottobre Stock option: la disciplina delle azioni assegnate dal 3 ottobre Mancato rispetto del vincolo quinquennale: quali modalità di tassazione? Azioni assegnate e azioni acquistate nell attività d investimento Modifiche del prezzo di esercizio Diritti d opzione Data dell offerta e valore normale I conferimenti non proporzionali Oneri deducibili trattenuti dal datore di lavoro (i contributi ai fondi pensione) Il nuovo regime dei contributi versati alla previdenza complementare Agevolazione per i neoassunti dal 1 gennaio Modalità di deduzione Erogazioni per spese sanitarie e polizze di assicurazione Polizze nell interesse del datore di lavoro (per esempio, per rischi per azioni di responsabilità civile) Mance dei croupiers Incentivi al rinvio del pensionamento (c.d. super bonus) I fringe benefits imponibili a valore normale (ordinario o speciale) Cessioni di beni o prestazioni di servizi fornite ai dipendenti dal datore di lavoro Cessione di computer nuovi I benefits ai familiari del dipendente I benefits che il dipendente ha diritto di ottenere da terzi L esenzione generalizzata per i compensi in natura Fringe benefits imponibili a valore normale speciale Generi in natura prodotti dall azienda Fringe benefits e rimborsi spese XI

12 Sommario Auto concesse in uso promiscuo al dipendente Auto concessa ai collaboratori coordinati e continuativi Prestiti a tasso ridotto Fabbricati concessi ai dipendenti Servizi di trasporto ferroviario di persone Capitolo 5 DEDUCIBILITÀ DEI COSTI, CLASSIFICAZIONE IN BILANCIO E SCRITTURE CONTABILI 1. Premessa Asimmetria nell imposizione Le singole disposizioni del TUIR Art. 95 del TUIR - Spese per prestazioni di lavoro Piani azionari: Spese per prestazioni di lavoro Stock option: Spese per prestazioni di lavoro per i soggetti IAS/IFRS Deroghe Canoni di locazione e spese delle strutture recettive (foresterie) Fabbricati concessi in uso ai dipendenti: limiti generali alla deducibilità delle spese e agevolazioni Rimborsi spese vitto e alloggio Trasferte: rimborsi chilometrici e costi di noleggio Autotrasporto di merci Partecipazioni agli utili Compensi agli amministratori Compensi reversibili Rimborso dei compensi per permessi e licenze dei dipendenti che svolgono funzioni pubbliche Compensi al Collegio sindacale e ai revisori Compensi indeducibili Oneri di utilità sociale Accantonamenti di quiescenza e previdenza Trattamento di fine rapporto e principi contabili internazionali (IAS/IFRS) Forme pensionistiche complementari: il nuovo regime del TFR destinato a previdenza complementare Spese di formazione del personale Limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore Veicoli assegnati in uso promiscuo: disciplina vigente ante D.L. n. 262/ XII Fringe benefits e rimborsi spese

13 Sommario Veicoli assegnati in uso promiscuo: disciplina dettata dal D.L. n. 262/ Veicoli assegnati in uso promiscuo Veicoli assegnati per uso esclusivamente personale Veicolo concesso all amministratore Regole di deducibilità dalla base imponibile IRAP La determinazione del valore della produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali La determinazione del valore della produzione netta per le società che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali La determinazione del valore della produzione netta delle società di persone e delle imprese individuali Le regole vigenti fino alla Legge finanziaria per il La Legge finanziaria per il La Legge finanziaria per il Le disposizioni introdotte dalla Legge finanziaria per il Riduzione del cuneo fiscale Integrale deducibilità dell IRAP riferita al costo del lavoro Riparto territoriale dell IRAP Classificazione in bilancio e scritture contabili Fringe benefits e rimborsi spese XIII

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17 Capitolo 1 IL QUADRO DI RIFERIMENTO Sommario: 1. Premessa 2. La riforma del mercato del lavoro 3. Qualificazione dei redditi di lavoro dipendente ed equiparati 4. Quantificazione dei redditi di lavoro dipendente ed equiparati 5. Somme e valori che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente 5.1. Risarcimento del danno 5.2. Danno all immagine, da perdita di chance e da mobbing Danno da mobbing 6. Qualificazione e quantificazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente 6.1. Borse di studio Praticanti degli studi professionali 6.2. Collaborazioni coordinate e continuative a progetto Modifiche apportate dalla c.d. Legge Fornero alle collaborazioni 6.3. False partite IVA : le modifiche apportate dalla Legge Fornero 6.4. Collaborazioni nelle ONG/ONLUS e attività dei promoters 6.5. Compensi per il servizio di volontariato civile 6.6. Collaborazioni coordinate e continuative sportive 7. Stipendi, pensioni e redditi assimilati prodotti all estero 7.1. Stipendi prodotti all estero 7.2. Redditi prodotti all estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto 7.3. Redditi da collaborazione corrisposti a soggetti non residenti 7.4. Cenni sul modello OCSE e le convenzioni contro le doppie imposizioni 1. Premessa L imposizione del reddito di lavoro dipendente è regolamentata dal Titolo I, Capo IV del TUIR 1 e in particolare dagli articoli da 49 a 52. Si rileva innanzitutto che, ad oggi, con il termine redditi di lavoro dipendente non ci si riferisce più esclusivamente al reddito percepito dai soli lavoratori subordinati, pure nella ampia articolazione contrattuale in cui tale rapporto può svilupparsi specie dopo l approvazione della riforma del mercato del lavoro attuata dal D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276 (c.d. Legge Biagi), ma anche a un ampia categoria di soggetti che forma il cosiddetto mondo dei lavoratori parasubordinati. La disciplina del reddito di lavoro dipendente ha, infatti, subìto una rilevante riforma in attuazione delle disposizioni contenute nell art. 3, commi 19 e 134, della Legge 23 dicembre 1996, n. 662, recanti la delega al Governo ad emanare uno o più decreti legislativi volti ad armonizzare, razionalizzare e semplificare le disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e i relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro e a semplificare gli adempimenti dei contribuenti riguardanti la dichiarazione dei redditi. 1 D.P.R. 22 dicembre 1986, n Fringe benefits e rimborsi spese 3

18 In attuazione di tale Legge delega è stato così emanato il D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 314 con il quale sono stati sostituiti gli artt. 46 (ora 49), 47 (ora 50), comma 1, lett. e), f), g) e l) e comma 3, e l art. 48 (ora 51) del TUIR oltre ad altre modifiche di notevole importanza che comunque esulano dalla presente trattazione (ad esempio le modifiche alla disciplina delle ritenute, al trattamento previdenziale, ecc.). Dopo questo primo provvedimento, il cui impatto è stato essenzialmente rivolto alle regole di determinazione del reddito imponibile, un altra svolta è stata rappresentata dall attrazione al medesimo regime fiscale del lavoro subordinato dei redditi prodotti dai soggetti parasubordinati, i cui redditi erano originariamente compresi tra quelli assimilati al reddito di lavoro autonomo 2 e che sono ora collocati tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, comma 1, lett. c-bis) del TUIR) con conseguente applicazione anche a tali soggetti delle regole applicabili ai lavoratori dipendenti in tema di fringe benefits e di rimborsi spese (tranne le specifiche eccezioni che saranno analizzate nei singoli capitoli). Si segnala che la Legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (Legge 7 aprile 2003, n. 80), sul punto però rimasta inattuata, aveva ipotizzato importanti modifiche della base imponibile dei lavoratori dipendenti, orientate ad agevolare, attraverso incentivi fiscali, la diffusione di sistemi retributivi flessibili e partecipativi perché funzionali ai risultati dell impresa. Il Governo veniva infatti delegato a prevedere un regime differenziato di favore fiscale per la parte di retribuzione o compenso commisurata ai risultati dell impresa anche al fine di favorire la diffusione di sistemi retributivi flessibili finalizzati a rendere i lavoratori partecipi dell andamento economico dell impresa. La relazione al Senato sul punto evidenziava che particolarmente significativa è la indicazione specifica apportata al n. 7 della lett. c) del comma 1 dell art. 3. La previsione, già contenuta nel testo della Camera, di un regime di favore fiscale per la parte di retribuzione commisurata ai risultati d impresa viene integrata al fine di ricomprendere nel principio di delega non solo la problematica delle stock options, ma anche l insieme degli interventi che possono favorire la diffusione di sistemi retributivi flessibili, finalizzati a rendere i lavoratori partecipi dell andamento economico dell impresa. Si tratta degli istituti tipici della share economy. 2 Art. 49, comma 2, lett. a) del TUIR in vigore fino al 31 dicembre Lettera soppressa dall art. 34, comma 1, lett. d) della Legge 21 novembre 2000, n Fringe benefits e rimborsi spese

19 Come rilevato anche in sede comunitaria, molti studi ed esempi concreti mostrano chiaramente che la partecipazione finanziaria dei lavoratori, se realizzata nel modo giusto, non soltanto aumenta la produttività, la competitività e la redditività delle imprese, ma è in grado altresì di incentivare il coinvolgimento dei lavoratori, migliorare la qualità del lavoro e contribuire a una maggiore coesione sociale. Nonostante questo contesto, e a dispetto delle ben note esigenze di competitività delle imprese e di abbattimento del costo del lavoro, il principale, e forse meglio l unico, strumento di coinvolgimento e compartecipazione dei lavoratori ai risultati dell impresa, le stock options, sono state oggetto di modifiche normative restrittive nel corso del 2006, che ne hanno pesantemente ridimensionato l effettiva convenienza. Ad una prima modifica, introdotta dall art. 36, comma 25 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla Legge 4 agosto 2006, n. 248, ha infatti fatto seguito un secondo intervento con l art. 2, comma 29 del D.L. 2 ottobre 2006, n. 262, convertito con modificazioni dalla Legge 24 novembre 2006, n. 286, determinando così l esistenza di ben tre regimi fiscali in un solo anno solare. Infine l art. 82, comma 23 del D.L. 25 giugno 2008, n. 112 convertito, con modifiche, dalla Legge 6 agosto 2008, n. 133, ha definitivamente abrogato il regime di tassazione agevolato applicabile alle stock options individuali dal 25 giugno 2008, lasciando così in vigore il solo azionariato diffuso, strumento inadeguato per dare reali incentivi ai dipendenti di fascia medio-alta (si rinvia al Capitolo 4 per l analisi dell evoluzione normativa). Gli ultimi interventi legislativi (si veda la Legge 28 giugno 2012, n. 92, c.d. Legge Fornero ) sono stati essenzialmente mirati alla riforma del mercato del lavoro senza particolare impatto sulle norme fiscali di determinazione del reddito di lavoro dipendente o dei redditi ad esso assimilati. Nel proseguo daremo un indicazione delle principali novità recate dalla suddetta Legge Fornero. 2. La riforma del mercato del lavoro La riforma del mercato del lavoro è stata attuata con la Legge 28 giugno 2012, n. 92, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale 3 luglio 2012 n. 153 ed è quindi entrata in vigore il 18 luglio Il testo ha successivamente subito alcune modifiche con l approvazione del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 (c.d. Decreto Sviluppo ) convertito, con modificazioni, dalla Legge del 7 agosto 2012 n Fringe benefits e rimborsi spese 5

20 La riforma ha l obiettivo di creare un mercato del lavoro inclusivo e dinamico, atto a perseguire i seguenti obiettivi: (i) aumentare l occupazione, in particolare di giovani e donne; (ii) ridurre i tempi della transizione tra scuola e lavoro e tra disoccupazione e occupazione; (iii) contribuire alla crescita della produttività e stimolare lo sviluppo e la competitività delle imprese; (iv) creare un sistema di tutele più universalistico. La legge, arricchita dal contributo del Parlamento, tocca molteplici aspetti del mercato del lavoro: una distribuzione più equa delle tutele dell impiego, attraverso il contenimento dei margini di flessibilità progressivamente introdotti negli ultimi vent anni e l adeguamento all attuale contesto economico della disciplina del licenziamento individuale; un più efficiente, coerente ed equo assetto degli ammortizzatori sociali e delle relative politiche attive; l instaurazione di rapporti di lavoro più stabili, attraverso la conferma del contratto di lavoro a tempo indeterminato come contratto prevalente e meccanismi di valorizzazione e premialità per la stabilizzazione dei contratti di apprendistato e a termine. Per ottenere questi risultati, la riforma individua alcune macro-aree di intervento, in cui sono coinvolti gli istituti contrattuali, le tutele dei lavoratori nel caso di licenziamento illegittimo, la flessibilità e le coperture assicurative, i fondi di solidarietà, l equità di genere e le politiche attive. Si riepilogano di seguito i principali interventi apportati dal Governo 3. Contratti a tempo determinato È stato reso più semplice l uso dei contratti a tempo determinato e al contempo si è cercato di scoraggiare il contenzioso che deriva da presunti abusi. Nel dettaglio: il primo contratto a termine - ovvero quello stipulato tra un lavoratore e una impresa per qualunque tipo di mansione - non dovrà più essere giustificato attraverso la specificazione della causale; viene prolungato il periodo durante il quale il rapporto a termine può proseguire oltre la scadenza per completare il lavoro oggetto del contratto stesso: da 20 a 30 giorni per contratti di durata inferiore ai 6 mesi e da 30 a 50 giorni per quelli di durata superiore; 3 Tratto dal sito: 6 Fringe benefits e rimborsi spese

21 l aumento del costo contributivo (aliquota 1,4 per cento) destinato al finanziamento dell ASpI (Assicurazione sociale per l impiego) verrà in parte restituito al datore di lavoro in caso di trasformazione del contratto a termine in uno a tempo indeterminato; è confermato che nel caso in cui un contratto a tempo determinato venga ritenuto illegittimo e, pertanto, convertito in tempo indeterminato, l indennità risarcitoria spettante al lavoratore, compresa tra 2,5 e 12 mensilità, è onnicomprensiva e copre tutte le conseguenze retributive e contributive che derivano dall illegittimità del contratto. Lavoro a progetto Resta ampia la possibilità di ricorrere a questo istituto per mansioni e figure a elevato contenuto professionale. L obiettivo della riforma è quello di evitarne l uso improprio per lo svolgimento di mansioni ordinarie, esecutive e comunque tipiche dei lavoratori alle dipendenze dirette del datore di lavoro. I datori di lavoro e i sindacati avranno la possibilità di definire con maggior dettaglio, nell ambito della contrattazione collettiva, le figure professionali interessate da questo tipo di contratti. Viene eliminata la possibilità di introdurre clausole di recesso anticipato, ma si prevede esplicitamente la possibilità di recedere per inidoneità professionale del collaboratore che renda impossibile la realizzazione del progetto 4. Lavoro autonomo e partite IVA Gli interventi mirano a scoraggiare un uso improprio di questo tipo di contratti, tuttavia la nuova normativa si applica solo ai contratti stipulati successivamente all entrata in vigore della legge ed è stato previsto un anno di tempo per l eventuale adeguamento delle collaborazioni professionali già in essere ai nuovi criteri 5. Associazione in partecipazione con apporto di lavoro Si prevede di preservare l istituto solo in caso di associazioni tra familiari entro il 1 grado o coniugi. 4 Si veda infra paragrafo 6.2. sulle collaborazioni coordinate e continuative a progetto. 5 Si veda infra paragrafo 6.2. sulle collaborazioni coordinate e continuative a progetto. Fringe benefits e rimborsi spese 7

22 Tirocini formativi (stage) Nel rispetto dei profili di competenza regionale, si individuano, unitamente alle regioni stesse, misure rivolte a delineare un quadro più razionale ed efficiente dei tirocini formativi e di orientamento, al fine di valorizzarne le potenzialità in termini di occupabilità dei giovani e prevenire gli abusi, nonché l utilizzo distorto dell istituto, in concorrenza con il contratto di apprendistato. Ciò tramite la previsione di linee guida per la definizione di standard minimi di uniformità della disciplina sul territorio nazionale. Potranno in ogni caso essere previste misure, riconducibili alla esclusiva competenza dello Stato, volte a disciplinare i periodi di attività lavorativa che non costituiscono momenti del percorso di tirocinio formativo, ad evitare un uso strumentale e distorto delle attività esclusivamente lavorative svolte nel tirocinio. La flessibilità in uscita La riforma prevede una procedura preventiva all intimazione del licenziamento per ragioni oggettive o economiche, finalizzata a favorire una conciliazione tra le parti e ad evitare, pertanto, l insorgere di una lite, ad es. attraverso una risoluzione consensuale del rapporto che consente al lavoratore licenziato di accedere al nuovo trattamento di disoccupazione (ASpI). La riforma modifica, altresì, il regime sanzionatorio dei licenziamenti individuali illegittimi. Il campo di applicazione dell art. 18 rimane immutato: esso, infatti, comprende (a parte il caso del licenziamento discriminatorio, che vale per tutti) i datori di lavoro, imprenditori e non imprenditori, che occupano più di 15 dipendenti nella singola unità produttiva nell ambito comunale, o più di 60 nell ambito nazionale. Il nuovo testo dell art. 18 contempla, sostanzialmente, tre regimi sanzionatori dei licenziamenti illegittimi, a seconda che il giudice accerti: a) la natura discriminatoria o il motivo illecito determinante del licenziamento (cd. licenziamenti discriminatori). In questo caso le conseguenze sanzionatorie rimangono quelle previste dal testo dell art. 18 attualmente in vigore: il datore di lavoro, infatti, imprenditore o non imprenditore, è condannato, qualunque sia il numero dei dipendenti occupati dal medesimo, a reintegrare il dipendente nel posto di lavoro e a risarcire al medesimo i danni subiti, sia retributivi (con un minimo di 5 mensilità di retribuzione) che contributivi. Resta ferma, inoltre, la facoltà del lavoratore di richiedere al datore di lavoro, in sostituzione della reintegrazione, il pagamento di un indennità pari a 15 mensilità di retribuzione, oltre ai danni pregressi. Tale richiesta determina la risoluzione del rapporto di 8 Fringe benefits e rimborsi spese

23 lavoro. Il medesimo regime si applica per i licenziamenti intimati in violazione dei divieti posti a tutela della maternità e della paternità, nonché in concomitanza del matrimonio. La medesima tutela, infine, si applica anche al licenziamento dichiarato inefficace perché intimato in forma orale; b) l inesistenza del giustificato motivo soggettivo o della giusta causa addotti dal datore di lavoro (licenziamenti c.d. soggettivi o disciplinari). Questo regime sanzionatorio presenta un ulteriore suddivisione interna. Il giudice, infatti, nei casi in cui il licenziamento sia stato valutato come gravemente arbitrario dal giudice alla luce delle risultanze del processo, può annullare il licenziamento e condannare il datore di lavoro alla reintegrazione del dipendente e al risarcimento del danno retributivo e contributivo (peraltro contenuto, per quel che riguarda le retribuzioni perdute a causa del licenziamento, entro un massimo di 12 mensilità). Oppure, nei casi di illegittimità meno grave ed evidente, il giudice dichiara concluso il rapporto di lavoro, condannando il datore di lavoro al pagamento di un indennità risarcitoria onnicomprensiva. L importo in questo caso è variabile: dalle 12 alle 24 mensilità, a seconda di vari criteri tra i quali il primo è quello dell anzianità di servizio del dipendente; c) l inesistenza del giustificato motivo oggettivo addotto dal datore di lavoro (licenziamenti c.d. oggettivi o economici). Anche in questo caso si deve distinguere tra due ipotesi. Nel caso che il giudice, cui peraltro è vietato di valutare l opportunità della decisione imprenditoriale, accerta la manifesta insussistenza del fatto produttivo o organizzativo posto dal datore di lavoro a base del licenziamento, può condannare questi alla reintegrazione del dipendente e al risarcimento del danno retributivo e contributivo (peraltro, come nell ipotesi b), entro un massimo di 12 mesi di retribuzione). Qualora, invece, il giudice accerti semplicemente che il licenziamento in questione non è giustificato, condanna il datore di lavoro (anche qui come nell ipotesi b) al pagamento di un indennità risarcitoria onnicomprensiva determinata tra 12 e 24 mensilità. Anche qui si tiene conto di criteri come quello dell anzianità del dipendente, nonché del fatto che questi si sia attivato o meno per la ricerca di nuova occupazione. Il lavoratore mantiene, comunque, la facoltà di provare che il licenziamento è stato determinato non dal motivo economico formalmente addotto, ma da ragioni discriminatorie o disciplinari. In questi casi, se la richiesta è accolta dal giudice, si applicano le tutele relative alle altre due forme di licenziamento. Fringe benefits e rimborsi spese 9

24 3. Qualificazione dei redditi di lavoro dipendente ed equiparati Ai sensi dell art. 49 del TUIR costituiscono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando sia considerato tale in base alle norme sulla legislazione del lavoro o il telelavoro. Il lavoro a domicilio è regolato dalla Legge 18 dicembre 1973, n. 877 che identifica tale tipologia lavorativa in quelle ipotesi in cui non si ha una indipendente attività di produzione al servizio dei consumatori, ma un attività di lavoro per un risultato che appartiene alle imprese che hanno commesso il lavoro e fornito la materia e l attrezzatura 6. La giurisprudenza è intervenuta molte volte per qualificare il lavoro a domicilio e per distinguerlo da altre forme di lavoro quali quello artigianale, chiarendo che nel lavoro a domicilio deve esserci vincolo di subordinazione, inserimento nel ciclo produttivo aziendale, assoggettamento alle direttive del datore di lavoro, ecc. 7. La Sent. Corte di Cass., Sez. lav., n del 2004 ha inoltre precisato che il lavoro a domicilio potrebbe essere di tipo subordinato anche se il lavoratore presta la sua attività per diversi committenti, utilizza strumenti o mezzi propri e si avvale dell ausilio di familiari 8. Le caratteristiche del telelavoro sono state determinate dall accordo interconfederale stipulato da parte di ventuno associazioni datoriali e da Cgil, Cisl e Uil del 9 giugno 2004 con cui si definisce il telelavoro come una forma di organizzazione e/o di svolgimento del lavoro che si avvale delle tecnologie dell informazione nell ambito di un contratto o di un rapporto di lavoro, in cui l attività lavorativa, che potrebbe anche essere svolta nei locali dell impresa, viene regolarmente svolta al di fuori dei locali della stessa. Sono inoltre considerati redditi di lavoro dipendente le pensioni di ogni genere e gli assegni a esse equiparati oltre che le somme previste 6 Si vedano anche le circolari INPS n. 79 del 26 marzo 1997, n. 179/RCV dell 8 agosto 1989 e n. 74/RCV del 23 marzo Si veda la Sent. Corte di Cass., Sez. lav., n del Si veda anche la Sent. Corte di Cass., Sez. lav., n del 2003 che fornisce ulteriori chiarimenti in merito alla nozione di lavoratore subordinato, precisando che il requisito di subordinazione si verifica se il dipendente è sottoposto al potere gerarchico, organizzativo e disciplinare del datore di lavoro, mentre non risulta sufficiente la mera ricezione di indicazioni e suggerimenti. Con riferimento a mansioni estremamente elementari e ripetitive potrebbe non essere presente il requisito del potere gerarchico, ma devono essere valutati altri elementi quali la continuità e la durata dell attività lavorativa, la regolamentazione dell orario, l esistenza di una struttura organizzata, ecc. (si veda la Sent. Corte di Cass. n del 2004). 10 Fringe benefits e rimborsi spese

25 dall ultimo comma dell art del Codice di procedura civile ovvero gli interessi sui crediti di lavoro e le somme percepite a titolo di rivalutazione monetaria. Ai sensi dell art. 6, comma 2 del TUIR i proventi conseguiti in sostituzione di redditi, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Di conseguenza sono considerati redditi di lavoro dipendente le indennità conseguite per cassa integrazione, mobilità, indennità di maternità, di malattia, di disoccupazione, ecc. La nozione di reddito di lavoro dipendente fornita dal comma 1 dell art. 49 del TUIR consente di far rientrare in tale categoria tutto quanto viene conseguito sulla base del rapporto di lavoro, anche se indipendentemente dalla prestazione di lavoro. In altri termini costituiscono redditi di lavoro dipendente tutte le somme e i valori erogati al dipendente a prescindere dal nesso sinallagmatico tra effettività della prestazione di lavoro reso e le somme e i valori percepiti. Il Codice civile all art fornisce una definizione di prestatore di lavoro subordinato individuandolo nel soggetto che si obbliga mediante retribuzione a collaborare nell impresa, prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione dell imprenditore. L art del Codice civile, invece, estende la disciplina applicabile per il lavoro nell impresa anche ai rapporti di lavoro subordinato che non siano relativi a un attività prestata a favore di un impresa ma a favore di altri soggetti quali ad esempio i professionisti. Tale distinzione (impresa/altri soggetti) non assume rilevanza quanto alla qualificazione fiscale del reddito erogato al dipendente poiché vengono qualificati come redditi di lavoro dipendente tutti quei redditi che derivano da un rapporto in cui oggettivamente sia possibile individuare un prestatore di lavoro dipendente ovvero in tutti i casi in cui un soggetto offre la propria prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione altrui. 9 Ultimo comma dell art. 429 del Codice di procedura civile: Il giudice, quando pronuncia sentenza di condanna al pagamento di somme di denaro per crediti di lavoro, deve determinare, oltre gli interessi nella misura legale, il maggior danno eventualmente subito dal lavoratore per la diminuzione di valore del suo credito, condannando al pagamento della somma relativa con decorrenza dal giorno della maturazione del diritto. Fringe benefits e rimborsi spese 11

26 Dal punto di vista tributario risulta inoltre essere irrilevante l eventuale qualifica attribuita al singolo dipendente (operaio, impiegato, quadro o dirigente) potendo lo stesso soggetto essere inquadrato fra i percettori di reddito di lavoro dipendente anche se non assume alcuna delle qualifiche citate sempre che presti la propria attività lavorativa in posizione di dipendenza e sotto la direzione altrui. Tale connotazione distingue il lavoro dipendente da quello autonomo e presuppone la compresenza logica e giuridica di almeno due soggetti e l esistenza di un rapporto ineguale, in cui uno dei due soggetti si trova in una posizione di subordinazione per ragioni di organizzazione e divisione del lavoro. La direzione, infatti, qualifica la situazione soggettiva di chi si contrappone al lavoratore dipendente e ha compiti e responsabilità direttive nell ambito di una determinata attività, mentre la dipendenza, presuppone un soggetto la cui attività è caratterizzata dall assenza di iniziativa economica e dalla preordinazione di mezzi. Elemento caratterizzante della dipendenza è, dunque, la circostanza che il dipendente fornisca la propria prestazione di lavoro nel luogo ove deciderà il datore di lavoro, negli orari da questi indicati, usando strumenti o componenti di capitale forniti dallo stesso datore di lavoro e seguendo le prescrizioni tecniche di questo. Per il lavoratore dipendente l esito del suo lavoro non avrà rilevanza esterna diretta e tutte le questioni economiche e aziendali faranno capo all impresa in cui è inserito (costi, spese, ricavi o compensi, ecc.). La situazione di dipendenza del lavoratore consegue dall essere inserito in una organizzazione di lavoro, cioè di essere parte di un sistema nel quale agisce privo di autonomia per quanto riguarda l apporto dei mezzi propri e nel quale ogni aspetto della produzione, che non consista nel prestare le proprie energie lavorative, materiali o intellettuali, non lo coinvolge direttamente 10. Anche un attività semplice e ripetitiva, con un contenuto professionale molto modesto, eseguita per un periodo protratto nel tempo senza alcun contratto scritto atto a circoscriverne il perimetro, senza assunzione di rischi da parte del lavoratore, qualifica il rapporto sottostante come rapporto di lavoro subordinato pur in presenza di pagamenti effettuati con partita IVA Circolare 23 dicembre 1997, n. 326/E, in Big Suite, IPSOA. 11 Si veda la Sent. n. 794 del 19 gennaio 2010 della Corte di Cassazione. 12 Fringe benefits e rimborsi spese

27 La giurisprudenza della Corte di Cassazione 12 ha chiarito che nell ambito della verifica della natura del rapporto di lavoro, l elemento che contraddistingue il rapporto di lavoro subordinato rispetto al rapporto di lavoro autonomo, è l assoggettamento del lavoratore al potere direttivo e disciplinare del datore di lavoro, con conseguente limitazione della sua autonomia. Di conseguenza, gli altri elementi individuati dalla giurisprudenza, quali l assenza di rischio, la continuità della prestazione o l osservanza di un orario e la forma della retribuzione, possono assumere natura sussidiaria e a volte non decisiva. La subordinazione viene configurata come soggezione del prestatore di lavoro al potere direttivo, organizzativo e disciplinare del datore di lavoro, che discende dall emanazione di ordini specifici, oltre dall esercizio di un assidua attività di vigilanza e controllo sull esecuzione della prestazione lavorativa. Come brevemente accennato rientrano nella categoria dei redditi di lavoro dipendente anche i cosiddetti redditi equiparati individuati dal comma 2 dell art. 49 del TUIR nelle seguenti fattispecie: a) pensioni di ogni genere e assegni a esse equiparati; b) somme di cui all art. 429, ultimo comma, del Codice di procedura civile (interessi sui crediti di lavoro e somme percepite a titolo di rivalutazione monetaria). L equiparazione in esame comporta che ogni qual volta una norma fa riferimento ai redditi derivanti da lavoro dipendente deve essere applicata, salvo espresse esclusioni, anche alle fattispecie sopra elencate. I redditi indicati alla lett. a) - pensioni di ogni genere ed assegni ad esse equiparati - devono essere intesi come tutti quegli emolumenti percepiti dopo la cessazione dell attività lavorativa indipendentemente dalla causa che li ha generati. Causa che potrebbe essere individuata anche in rapporti di lavoro diversi da quelli di lavoro dipendente. Rientrano a titolo esemplificativo nella fattispecie richiamata le pensioni erogate ai professionisti o agli artigiani, le pensioni di reversibilità o di invalidità, ecc. Le somme indicate alla lett. b) - somme di cui all art. 429, ultimo comma, del Codice di procedura civile - sono essenzialmente gli interessi su crediti di lavoro e la rivalutazione monetaria determinata dal giudice quando pronuncia sentenza di condanna al pagamento di somme di denaro per crediti di lavoro. Vengono generalmente previsti gli interessi, nella misura legale, e la rivalutazione delle somme, per compensare il maggior danno subito dal lavoratore per la diminuzione di valore del suo 12 Si veda la Sent del 26 luglio 2011 della Corte di Cassazione. Fringe benefits e rimborsi spese 13

28 credito, condannando l obbligato al pagamento delle somme relative con decorrenza dal giorno della maturazione del diritto 13. Fattispecie costituenti reddito di lavoro dipendente ed equiparati Redditi di lavoro dipendente Art. 49, comma 1 del TUIR Redditi equiparati Art. 49, comma 2 del TUIR Tutti i redditi che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione altrui Lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente dalla Legislazione sul lavoro Art. 6, comma 2 del TUIR Pensioni di ogni genere e assegni ad esse equiparati Interessi sui crediti di lavoro e somme percepite a titolo di rivalutazione monetaria (ultimo comma, art. 429 del c.p.c.) Proventi e indennità conseguite in sostituzione dei redditi sopra esposti (cassa integrazione guadagni, indennità di mobilità, indennità di maternità, indennità di disoccupazione, indennità di malattia, ecc.) 4. Quantificazione dei redditi di lavoro dipendente ed equiparati La quantificazione del reddito di lavoro dipendente è regolata, in particolare, dall art. 51 del TUIR dal quale derivano anche le regole di determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all art. 52 del medesimo decreto. Il reddito di lavoro dipendente è costituito da: a) tutte le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta a qualunque titolo anche sotto forma di erogazioni liberali; b) ricevute in relazione al rapporto di lavoro; e, quindi, le somme e i valori ricevuti che siano in qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro, anche se non provenienti direttamente dal proprio datore di lavoro Per la quantificazione degli interessi si veda la Sent. n. 38 del 29 gennaio 2001 della Corte di Cassazione Sezioni unite civili che ha stabilito che gli interessi legali vanno computati sul capitale rivalutato. 14 Di conseguenza l obbligo di effettuare le ritenute d acconto dell IRPEF incombe: 14 Fringe benefits e rimborsi spese

29 Devono quindi essere compresi nel reddito di lavoro dipendente anche i valori, ossia i compensi in natura costituiti da beni e/o servizi ricevuti in relazione al rapporto di lavoro senza un corrispettivo adeguato. Sotto questo profilo, l art. 51 del TUIR sancisce quindi il principio di omnicomprensività del reddito di lavoro dipendente e quindi l imponibilità di tutto ciò che il lavoratore percepisce in relazione al rapporto di lavoro (a titolo esemplificativo: stipendi, mensilità aggiuntive, altre componenti previste dal contratto, compensi in natura, liberalità, ecc.). Fanno eccezione a tale previsione di omnicomprensività solo alcune somme o valori per le quali sono stabilite delle specifiche deroghe (comma 2 e seguenti dell art. 51 del TUIR) le quali prevedono che alcune componenti non partecipino o partecipino solamente in parte alla formazione del reddito del lavoratore. Le componenti che derogano alla previsione di omnicomprensività e che sono quindi esentate o imponibili solamente per la parte eccedente un importo complessivo predeterminato o che concorrono per intero alla formazione del reddito ma solo se il loro ammontare supera una determinata soglia o che sono tassate in base a criteri forfetari sono state stabilite con riferimento al singolo dipendente e all intero periodo di imposta dello stesso. 1) sempre sul sostituto d imposta erogante redditi di lavoro dipendente (anche verso soggetti non propri dipendenti); 2) tuttavia, qualora l erogante-sostituto d imposta, sia terzo rispetto ad un rapporto di lavoro in essere, ed il datore di lavoro sia sostituto d imposta, l obbligo di effettuare le ritenute fa capo a quest ultimo ove tra i due sussista un collegamento ed è di riflesso obbligatorio instaurare un sistema di comunicazione tra datore di lavoro-sostituto d imposta ed il terzo (o il dipendente), come confermato dalla C.M. 23 dicembre 1997, n. 326/E (par. 3.2) e dalla successiva prassi amministrativa. Tra la prassi si segnalano: - la risoluzione 22 agosto 2007, n. 234 che ha confermato il soggetto che, quale sostituto d imposta, è tenuto all adempimento dei relativi obblighi in termini di effettuazione, versamento e certificazione delle ritenute (oltre che dichiarativi). Nel caso specifico la Lega calcio, se corrisponde le retribuzioni degli atleti in luogo delle società inadempienti, diviene sostituto di imposta per i redditi erogati. In altri termini, il sostituto d imposta che corrisponde somme e valori aventi natura di reddito di lavoro dipendente per il percettore deve adempiere gli obblighi relativi anche se il reddito matura in relazione ad un attività lavorativa svolta per un diverso datore di lavoro; la risoluzione 19 dicembre 2008, n. 481 ha confermato tali considerazioni nel caso di un ente pubblico che aveva pagato le retribuzioni ai lavoratori di una società appaltatrice inadempiente; - la risoluzione 24 marzo 2009, n. 76/E, in relazione ad una operazione a premio a favore dei dipendenti di concessionarie di vendita organizzata in concorso con il datore di lavoro dei dipendenti destinatari della manifestazione stessa (ex art. 5, comma 4, del D.P.R. 26 ottobre 2001, n. 430); - la risoluzione 29 maggio 2009, n. 137/E, in relazione a fringe benefits (nella specie sconti tariffari) concessi dall ex datore di lavoro a ex dipendenti pensionati. Fringe benefits e rimborsi spese 15

30 Di conseguenza nel caso in cui il rapporto di lavoro abbia durata inferiore al periodo di imposta non dovrà essere effettuato alcun ragguaglio mentre in caso di interruzione del rapporto prima della fine del suddetto periodo di imposta il datore di lavoro dovrà attestare distintamente i singoli importi che non hanno concorso a formare il reddito del lavoratore. In tal modo i soggetti che iniziano un altro rapporto di lavoro nel medesimo anno saranno in grado di fornire tutte le indicazioni utili al nuovo sostituto di imposta per poter calcolare correttamente le soglie di non imponibilità del singolo dipendente. Si ricorda che i redditi di lavoro dipendente sono regolati dal principio di cassa allargata ovvero si considerano percepiti nel periodo d imposta anche le somme e i valori in genere corrisposti entro il 12 del mese di gennaio, dell anno successivo, sempre che siano riferiti all anno precedente 15. Di conseguenza i compensi riferiti all anno X e percepiti entro il 12 gennaio dell anno X+1 devono essere dichiarati dal lavoratore dipendente tra i redditi dell anno X. Principio di cassa allargata Data percezione Anno di riferimento Imponibilità Entro il 12.1.X+1 X X Dopo il 12.1.X+1 ma entro il 12.1.X+2 X+1 X+1 In merito al criterio di cassa il Ministero delle finanze nella C.M. 23 dicembre 1997, n. 326/E ha chiarito che il momento di percezione è quello in cui il provento esce dalla sfera di disponibilità dell erogante per entrare nel compendio patrimoniale del percettore. Si può esemplificare il concetto esposto dal Ministero avendo riguardo alle diverse forme di pagamento che possono essere utilizzate: 15 Si ricorda che l estensione al 12 di gennaio dell anno successivo costituiva in precedenza una facoltà prevista solamente per i sostituti di imposta che avessero effettuato le operazioni di conguaglio di fine anno e versato le ritenute relative a detti redditi entro il 15 di gennaio. Tale regola vale ora per tutti i lavoratori, anche per quelli che non sono alle dipendenze di un soggetto che riveste la qualifica di sostituto di imposta e non comporta l anticipazione del versamento delle ritenute che potranno quindi essere regolarmente versate entro il 16 del mese successivo a quello di effettuazione (febbraio). 16 Fringe benefits e rimborsi spese