La nozione di abuso nell art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente

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1 La nozione di abuso nell art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente Principi nazionali e indicazioni comunitarie Luca Miele Roma, 27 Aprile 2017

2 Contents La nozione di abuso nell art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente: principi nazionali e indicazioni comunitarie La nozione di abuso del diritto in ambito tributario La realizzazione di un vantaggio fiscale indebito L assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate La mancanza di valide ragioni extrafiscali non marginali L articolo 6 della Direttiva UE 2016/1164 2

3 La nozione di abuso nell art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente 3

4 La nozione di abuso del diritto in ambito tributario La «locuzione» abuso del diritto e/o elusione fiscale indica concetti sostanzialmente identici riferendosi a tutti quei comportamenti del contribuente che, pur essendo formalmente rispondenti ad una determinata disciplina, danno luogo a benefici non previsti e che, probabilmente, non sarebbero stati riconosciuti qualora il legislatore li avesse presi in considerazione e regolati in modo espresso. Si tratta, cioè, di quelle fattispecie che si pongono sulla linea di confine tra la libertà di perseguire legittimamente le soluzioni più vantaggiose sul piano fiscale, come manifestazione della libertà di iniziativa economica (art. 41 Cost.), e l ipotesi in cui il contribuente, strumentalizzando le imperfezioni delle norme scritte, realizzi vantaggi che non sarebbe stato possibile ottenere laddove un determinato regime impositivo fosse stato disciplinato in modo più analitico e preciso. Le due locuzioni utilizzate per indicare il medesimo fenomeno nascono da una diversa matrice storica, nel senso che la nozione di elusione in materia tributaria è presente nel nostro ordinamento da vari decenni e si è sviluppata attraverso l adozione di apposite clausole di portata più o meno ampia aventi ad oggetto singole fattispecie, mentre l abuso del diritto in materia tributaria è un concetto di derivazione comunitaria che si è affermato solo in tempi recenti su impulso della giurisprudenza, finendo per assumere valenza generale. 4

5 La nozione di abuso del diritto in ambito tributario In vigenza dell articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n che prevedeva un elenco tassativo di operazione considerate elusive, ancorché nel corso del tempo il relativo elenco sia stato in più occasioni esteso ed ampliato nell ultimo decennio la Corte di Cassazione (Cass., sez. un. 23 dicembre 2008, nn , 30056, 30057) ha individuato un «generale principio antielusivo» estendendo il divieto di abuso anche ad operazioni non considerate all interno della norma del 37-bis. Il fondamento di questa clausola generale antiabuso è stato in un primo momento individuato nell analogo principio elaborato dalla Corte di Giustizia a presidio delle finalità perseguite dalle direttive comunitarie (cfr. la sentenza della Corte di Giustizia nel caso Halifax C-255/02); principio che veniva implicitamente esteso dalla Cassazione anche ai tributi non armonizzati e dunque alle operazioni non contemplate nell elenco dell art. 37-bis del dpr 600/1973. In un secondo momento, l orientamento della Cassazione si è assestato nel far discendere il principio antiabuso per i tributi non armonizzati dal principio costituzionale di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e di progressività. 5

6 La nozione di abuso del diritto in ambito tributario Ma soprattutto, la Cassazione ha più di una volta avallato la tesi dell Amministrazione finanziaria secondo cui l abuso sarebbe un concetto, per così dire, monodimensionale, incentrato sulla sola sussistenza o meno di adeguate ragioni extrafiscali. Mentre, infatti, in alcune pronunce si è dato atto della necessità di accertare l aggiramento della ratio delle norme impositive, in molti casi il percorso argomentativo è stato semplificato. L approdo finale della Cassazione è stato, cioè, quello di sminuire la rilevanza dei profili di coerenza del risultato conseguito rispetto alle norme o ai principi di riferimento e di assumere, invece, che la scelta dell alternativa fiscalmente più favorevole fra quelle indicate dall ordinamento potesse essere di per sè considerata abusiva, a meno che il contribuente non fosse stato in grado di dimostrare che la sua scelta era supportata da valide ragioni economiche extrafiscali. La focalizzazione sui soli motivi extrafiscali ha avuto l effetto di creare uno strumento per l accertamento molto duttile, finendo per essere utilizzato anche in fattispecie del tutto estranee all elusione. La disciplina antielusiva, in altri termini, ha trovato applicazione anche quando non si era in presenza di un uso strumentale di atti o operazioni, e dei regimi ad essi collegati, ma ad un nascondimento della materia imponibile con inganni e artifici. 6

7 La nozione di abuso del diritto in ambito tributario L analisi sulla validità delle scelte economiche extrafiscali non è sorretta nè da criteri codificati, nè da regole unanimamente condivise ed è, quindi, esposta alle valutazioni soggettive. Peraltro, il nostro ordinamento è costellato dalla presenza di scelte alternative che, pure se sottoposte a regimi impositivi diversi, possono realizzare risultati economici analoghi. Si pensi, ad esempio, alla possibilità di realizzare una fusione di una società controllata in luogo della sua liquidazione, alla scissione in luogo di un conferimento, all acquisizione di un bene in proprietà o in leasing, alla decisione di costituire all estero una subsidiary ovvero una stabile organizzazione, ecc. Tutto ciò ha comportato la possibilità di censurare ex post l assunzione di queste scelte alla luce di criteri non sempre oggettivi, nè verificabili a priori, ed ha sostanzialmente messo in dubbio il primato del diritto scritto. A fronte di questa evoluzione, anche per le sollecitazioni a livello internazionale e, in particolare, in ambito europeo, si è reso necessario un intervento del legislatore che rendesse più oggettivo il concetto di abuso, corredandolo di una serie di garanzie e di tutele sia di ordine sostanziale che di ordine procedimentale. L obiettivo è stato quello di ripristinare un livello minimo di prevedibilità degli effetti delle scelte compiute dal contribuente come presupposto indefettibile per migliorare la trasparenza e la competitività del Sistema fiscale italiano. 7

8 La nozione di abuso del diritto in ambito tributario L articolo 10-bis dello Statuto dei Diritti del contribuente introdotto con l articolo 1 del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 ha una matrice sia nazionale che europea. La specifica collocazione dell articolo 10-bis nello Statuto dei Diritti del contribuente: determina la portata generale della clausola antiabuso lo Statuto riguarda la generalità dei tributi (diretti e indiretti, armonizzati e non, erariali e locali); ribadisce la stretta connessione con i principi costituzionali di capacità contributiva e progressività. La definizione di abuso del diritto è conforme ai criteri direttivi di cui all articolo 5 della L. 11 marzo 2014, n. 23, il quale dispone che «Il Governo è delegato ad attuare [ ], la revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di unificarle al principio generale del divieto dell'abuso del diritto, in applicazione dei seguenti principi e criteri direttivi, coordinandoli con quelli contenuti nella raccomandazione della Commissione europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012». Ad oggi, tale raccomandazione è stata di fatto superata dalla Direttiva UE 2016/1164, sulle pratiche antielusive che incidono sul funzionamento del mercato interno, la quale prevede, all articolo 6, una «norma generale antiabuso», che gli Stati membri dovranno recepire nei propri ordinamenti entro il 31 dicembre

9 La nozione di abuso del diritto in ambito tributario Articolo 10-bis, dello Statuto dei Diritti del contribuente Co.1 «Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni». Co.3 «Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente». 9

10 La nozione di abuso del diritto in ambito tributario Di conseguenza, i presupposti della fattispecie di abuso/elusione sono: 1. La realizzazione di un vantaggio fiscale indebito; 2. L assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate; 3. I Vantaggi fiscali devono essere essenziali. 10

11 La Raccomandazione della Commissione europea La definizione di abuso del diritto di cui all articolo 10-bis dello Statuto dei Diritti del Contribuente è in linea con la Raccomandazione della Commissione europea n. 2012/772/UE sulla pianificazione fiscale aggressiva, la quale invita a fare riferimento ai contenuti economici dell operazione piuttosto che alle motivazioni economiche della stessa. Punto Il fenomeno dell abuso/elusione viene definito come «una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l imposizione e che comporti un vantaggio fiscale». Punti «una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale». Punto 4.5 «la finalità di una costruzione o di una serie di costruzioni artificiose consiste nell eludere l imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali del contribuente, contrasta con l obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali che sarebbero altrimenti applicabili». 11

12 La realizzazione di un vantaggio fiscale indebito 12

13 La realizzazione di un vantaggio fiscale indebito Articolo 10-bis, comma 2, lett. b) dello Statuto dei Diritti del contribuente Si considerano vantaggi fiscali indebiti, «i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario». Raccomandazione della Commissione europea n. 2012/772/UE sulla pianificazione fiscale aggressiva, punto 4.5 «la finalità di una costruzione o di una serie di costruzioni artificiose consiste nell eludere l imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali del contribuente, contrasta con l obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali che sarebbero altrimenti applicabili». 13

14 La realizzazione di un vantaggio fiscale indebito L elemento cardine affinché possa configurarsi la fattispecie di abuso del diritto è l ottenimento di un vantaggio fiscale indebito, ossia non voluto dal legislatore. Affinché il vantaggio fiscale sia ritenuto indebito deve sussistere la violazione della ratio delle norme o dei principi genarli dell ordinamento e soprattutto di quelli della disciplina tributaria in cui sono collocati gli obblighi e i divieti elusi. La ricerca della ratio e la dimostrazione della sua violazione deve costituire il presupposto oggettivo imprescindibile per distinguere il perseguimento del legittimo risparmio d imposta dall elusione. Se la possibilità di ottenere un vantaggio fiscale viene espressamente prevista e ammessa dal legislatore, l adozione di un particolare regime fiscale piuttosto che un altro si configura, infatti, come legittimo risparmio d imposta. Il necessario contrasto tra il comportamento adottato dal contribuente e la ratio normativa è affermato ulteriormente dal comma 4 dell articolo 10-bis, il quale fa salva «la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge o tra operazioni comportanti un differente carico fiscale». 14

15 La realizzazione di un vantaggio fiscale indebito Per individuare la ratio di una disciplina occorre in primo luogo individuare l interesse che la norma intendeva tutelare tenendo anche conto di eventuali discipline preesistenti che sono state sostituite o modificate dalla norma in esame. Un noto caso di come la ratio sia stata alla base di scelte della prassi amministrativa sull abuso è quello relativo alla norma che consente di fruire del regime di tassazione su base catastale e della trasformazione per le società agricole costituite sotto forma di società di persone in società a responsabilità limitata. In secondo luogo, la ratio va desunta dal coordinamento con le altre regole del sottosistema impositivo in cui la norma si colloca, le quali sono destinate ad operare congiuntamente per soddisfare quel medesimo interesse. Nel contesto dell abuso, la ratio addirittura recupera un proprio primato rispetto al dato testuale che risulti imperfetto nella sua enunciazione, divenendo l elemento cardine per stabilire se il risultato conseguito può essere considerato o meno compatibile con l ordinamento (Assonime, circolare ). 15

16 La realizzazione di un vantaggio fiscale indebito Occorre quindi valutare la legittimità del risultato raggiunto alla luce della ratio delle norme che hanno permesso di conseguirlo. Si consideri il caso di una holding residente in un Paese extra UE che possieda una società italiana titolare di cospicue riserve di utili e di sola liquidità. L obiettivo economico di far confluire questa liquidità presso la holding viene conseguito mediante la fusione per incorporazione della società italiana da parte della controllante estera. Qui la condotta si inserisce su una modificazione programmata della situazione ex ante e, cioè, nel contesto di una operazione cd. lineare: il risultato fiscale è quello di pervenire a questa modificazione senza alcun prelievo in virtù del regime di neutralità della fusione. Ove si assuma che questo risultato sia in contrasto con la ratio del regime di neutralità della fusione, saremo di fronte ad un vantaggio indebito in cui il beneficio va quantificato ricostruendo il regime che si sarebbe dovuto applicare per conseguire il medesimo obiettivo economico, in assenza del regime di neutralità. E cioè il regime della distribuzione dei dividendi con applicazione di ritenuta in Italia. 16

17 L assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate 17

18 L assenza di sostanza economica Articolo 10-bis, comma 2, lett. a) dello Statuto dei Diritti del contribuente Si considerano operazioni prive di sostanza economica, «i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato». Il requisito della mancanza di sostanza economica viene definito, a monte, come assenza di apprezzabili effetti extrafiscali derivanti dagli atti posti in essere. La verifica dell assenza di sostanza economica deve essere effettuata su un piano oggettivo, ossia avendo riguardo agli effetti di un atto/sequenza di atti e, nello specifico, alla loro attitudine ad incidere sulla situazione economico-giuridica del contribuente nonché alla loro coerenza rispetto alla modifica realizzata. 18

19 L assenza di sostanza economica Nella disposizione vengono individuati, in via esemplificativa, due indici di mancanza di sostanza economica: «la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme» quindi la costruzione nel suo complesso è idonea a determinare effetti giuridici economici, ma vi sono alcuni passaggi giuridicamente incoerenti con l operazione complessiva. Operazioni che ancorchè dirette a realizzare un obiettivo economico reale ed apprezzabile (ad esempio, il trasferimento di un bene a terzi), sono attuate attraverso una «vestizione giuridica», intendendo per tale l adozione di una forma diversa ed indiretta rispetto a quelli di altri negozi a causa tipica che avrebbero potuto direttamente condurre alla medesima titolarità di poteri, diritti ed obblighi e, «la non conformità degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato» che ricorre quando il percorso seguito non sarebbe stato adottato da un operatore che segue l ordinaria prassi commerciale in quanto più tortuoso e meno lineare se non vi fosse stato il vantaggio fiscale. Il «segnale» di un uso distorto degli atti negoziali, in questo caso, si coglie non tanto nelle loro caratteristiche giuridiche ma dal contesto fattuale nel quale tali atti sono stati realizzati. 19

20 L assenza di sostanza economica Il punto 4.4 della Raccomandazione della Commissione europea del 6 dicembre 2012 sulla pianificazione fiscale aggressiva, individua ulteriori indici di mancanza di sostanza economica, quali: a) La costruzione o la serie di costruzioni comprende elementi che hanno l effetto di compensarsi o di annullarsi reciprocamente; b) Le operazioni concluse sono di natura circolare; c) La costruzione o la serie di costruzioni comporta un significativo vantaggio fiscale di cui tuttavia non si tiene conto nei rischi commerciali assunti dal contribuente o nei suoi flussi di cassa; d) Le previsioni di utili al lordo delle imposte sono insignificanti rispetto all importo dei previsti vantaggi fiscali. L espressa menzione delle operazioni circolari e delle costruzioni che hanno l effetto di compensarsi o annullarsi non è stata riprodotta dall art. 10-bis probabilmente in considerazione del fatto che tali operazioni erano già implicitamente incluse nella definizione stessa del requisito in esame che, per l appunto, si basa sull assenza di effetti extrafiscali significativi. 20

21 L assenza di sostanza economica Dalla definizione del requisito della mancanza di sostanza economica si evince che sia nelle «operazioni circolari» che nelle «operazioni lineari», tale requisito deve essere verificato avendo riguardo alla pluralità degli atti collegati fra di loro. Nelle «operazioni circolari» - in cui gli atti posti in essere non modificano significativamente l assetto giuridico economico preesistente del contribuente e le scelte compiute dallo stesso determinano, in sostanza, effetti prettamente fiscali l assenza di sostanza economica è desumibile dalla stessa struttura dell operazione e dalla sostanziale invarianza della situazione giuridico economica del contribuente. Nelle «operazioni lineari» che modificano la precedente posizione giuridico economica del contribuente l apprezzamento della consistenza economica dell operazione posta in essere deve essere effettuato ricercando il tipico regime previsto dall ordinamento per conseguire quel determinato risultato raggiunto e vagliando le motivazioni specifiche che possono giustificare la modalità con cui il contribuente ha invece posto in essere l operazione. 21

22 L assenza di sostanza economica E evidente che la gamma di fattispecie considerate indizi di assenza di sostanza economica è piuttosto ampia. In alcuni casi (operazioni circolari e operazioni i cui effetti si annullano) alla forma giuridica non corrisponde alcuna sostanza economica, in altri casi alla forma giuridica corrisponde una sostanza economica, che però potrebbe esprimersi in una forma diversa e più lineare, forma alla quale si attribuisce pertanto rilievo in luogo di quella in concreto utilizzata. In quest ultima ipotesi la carenza di sostanza economica non è pertanto predicata in via assoluta, ma in via relativa, rispetto a uno schema giuridico assunto a modello, perché più diretto ed efficiente, muovendo in una logica della forma più adeguata alla sostanza più che di assenza di sostanza economica in sé. L eventuale vantaggio fiscale indebito deve essere disconosciuto 22

23 La mancanza di valide ragioni extrafiscali non marginali 23

24 Mancanza di valide ragioni extrafiscali non marginali Articolo 10-bis, comma 3, dello Statuto dei Diritti del contribuente «Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente». L esistenza di valide e significative ragioni extrafiscali si configura come una «garanzia» di non elusività dell operazione, precludendo la configurazione di una condotta abusiva ex articolo 10-bis. Le ragioni extrafiscali si considerano non marginali solo se il contribuente, in mancanza di tali ragioni, non avrebbe posto in essere l operazione stessa. 24

25 Mancanza di valide ragioni extrafiscali non marginali Se i requisiti essenziali affinché si possa configurare un comportamento abusivo sono la realizzazione di un operazione priva di sostanza economica e l ottenimento di un vantaggio fiscale indebito, l esimente di cui al comma 3, dell articolo 10-bis, relativa alla sussistenza di valide ragioni economiche extrafiscali non marginali, anche di ordine gestionale od organizzativo, può ritenersi una mera specificazione di quanto già precedentemente sostenuto. In effetti qualora dovessero sussistere valide ragioni extrafiscali senza le quali l operazione non sarebbe stata posta in essere, si dovrebbe evidentemente escludere che tale operazione sia priva di sostanza economica in quanto inidonea a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali e che, dunque, sia stata posta in essere al fine essenziale di ottenere un vantaggio fiscale indebito. 25

26 L articolo 6 della Direttiva UE 2016/

27 L articolo 6 della Direttiva UE 2016/1164 La Direttiva UE 2016/1164 del 12 luglio 2016 introduce nel diritto dell Unione Europea le indicazioni sviluppate dall OCSE nel corso del progetto Basis Erosion and Profit Shifting (BEPS), il quale vede tra i suoi obiettivi il contrasto dell elusione fiscale internazionale da parte dei gruppi multinazionali. L articolo 6 della Direttiva UE 2016/1164 prevede, in particolare, una clausola generale di contrasto alle operazioni abusive che gli Stati membri dovranno recepire nei propri ordinamenti entro il 31 dicembre

28 L articolo 6 della Direttiva UE 2016/1164 Articolo 6 della Direttiva UE 2016/1164 del 12 luglio 2016 «1. Ai fini del calcolo dell'imposta dovuta sulle società, gli Stati membri ignorano una costruzione o una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l'oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti. Una costruzione può comprendere più di una fase o parte». «2. Ai fini del paragrafo 1, una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui non sia stata posta in essere per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica». «3. Quando le costruzioni o una serie di costruzioni sono ignorate a norma del paragrafo 1, l'imposta dovuta è calcolata in conformità del diritto nazionale». 28

29 L articolo 6 della Direttiva UE 2016/1164 Sia l articolo 10-bis dello Statuto dei Diritti del contribuente che l articolo 6 della Direttiva UE 2016/1164 presentano delle formule di ampia portata volte a ricondurre nella fattispecie di abuso del diritto tutte quelle operazioni, prive di valide ragioni commerciali e non rispondenti a normali logiche di mercato, con cui si realizzano vantaggi fiscali non voluti dal legislatore. L ambito di applicazione della clausola antielusiva di matrice europea, a differenza dell articolo 10-bis dello Statuto dei Diritti del contribuente, prevede una limitazione di tipo personale in quanto sono esclusi i contribuenti che non sono assoggettati all imposta sul reddito delle società. Rischio di una possibile discriminazione tra contribuenti per quanto concerne l ampiezza delle garanzie esperibili 29