Redditometro e UNICO 2010

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1 Redditometro e UNICO 2010 a cura di Antonio Gigliotti Fiscal Focus 1

2 INDICE 1. Nuovo strumento di accertamento per le persone fisiche pag Il funzionamento pag Caso operativo pag L incidenza degli incrementi patrimoniali pag Il rilancio dell accertamento sintetico pag Lo scarto del 25% pag La determinazione del 25% pag Finanziamenti soci pag Il confronto con il reddito complessivo dichiarato pag Studi di Settore e redditometro pag Le nuove frontiere del redditometro pag Tecniche di difesa pag I chiarimenti del Fisco pag Difesa da redditi pag La limitazione alle prove pag La motivazione per la non congruità pag Contraddittorio a tutto campo pag Più stringenti i controlli sui movimenti bancari pag Studi di Settore e Redditometro pag. 95 Modello Unico PF 2010 dati e notizie redditometro pag. 99 Appendice: Circolare 49/E del 9 Agosto 2007 Circolare 12/E del 12 Marzo 2010 parag. 8 Circolare 19/E del 14 Aprile 2010 Circolare 20/E del 16 Aprile

3 1. Nuovo strumento di accertamento per le persone fisiche 1. Il redditometro nella Circolare 49/E/2007 La norma di riferimento per l esecuzione di accertamenti del reddito complessivo delle persone fisiche è, come anticipato, rappresentata dall art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973, il quale prevede che : L'Ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi d' imposta. Tale tipologia di accertamento è definita dalla medesima disposizione come accertamento sintetico, in quanto utilizzato per la determinazione della capacità contributiva dei soggetti IRPEF in relazione al possesso di determinati beniindice specificamente individuati. Il procedimento si fonda, in estrema sintesi, sulla sussistenza di elementi e circostanze di fatto certi dai quali è assolutamente legittimo presumere una correlata capacità di spesa. Tuttavia, i beni e servizi riconducibili ad attività d'impresa o di lavoro autonomo devono restare esclusi da tale metodologia accertativa, assumendo rilievo solo ai fini dell accertamento delle specifiche categorie di reddito. 3

4 Attenzione Mentre la determinazione induttiva è finalizzata a rettificare i singoli redditi d impresa e di lavoro autonomo, la determinazione sintetica non si preoccupa di identificare le specifiche fonti di guadagno, ma mira a rettificare il reddito complessivo delle persone fisiche, sulla base della capacità di spesa manifestata dal soggetto, attraverso la disponibilità di beni e/o servizi indici di capacità contributiva. La determinazione sintetica si pone quindi soltanto in relazione alla quantificazione del reddito complessivo delle persone fisiche ed opera quando il reddito complessivo netto accertabile in base ad indici rilevatori di ricchezza - cosiddetti indici di capacità contributiva - si discosta di almeno un quarto da quello dichiarato, per due o più periodi d imposta. Alla luce di quanto detto, appare evidente come di assoluta importanza per gli Uffici, nell'esecuzione di tali accertamenti, sia la preliminare individuazione e specifica identificazione degli elementi e circostanze di fatto certi che rilevano ai fini della determinazione sintetica del reddito. Come vedremo meglio nella sezione specificamente dedicata alla giurisprudenza, a più riprese la Corte di cassazione e le Commissioni tributarie non hanno mancato di rilevare l illegittimità di accertamenti sintetici fondati su elementi-indice di capacità contributiva generici, quali il possesso di autovetture non identificate attraverso l'anno di acquisto e le loro caratteristiche specifiche o le spese di gestione familiare non dettagliate nelle circostanze concrete in cui le stesse si traducono (ad esempio: utenze per consumi di energia elettrica ad uso domestico, spese di ristrutturazione). 2. I profili del redditometro La Circolare 49/E/2007 precisa che i beni costituenti il patrimonio del soggetto sottoposto a tale metodologia accertativa vanno considerati sotto due distinti profili: patrimoniale: nel senso che per l Amministrazione finanziaria sarà ritenuto significativo l esborso effettuato per l acquisto dei singoli beni ritenuti rilevanti in quota nell anno in cui lo stesso è avvenuto e nei quattro precedenti; 4

5 gestionale: il costo di gestione rileva per l Amministrazione finanziaria, e non potrebbe essere diversamente, per tutto il tempo in cui si ha la disponibilità dello specifico bene cosicché l'acquisto di un'autovettura, di un natante o di un fabbricato è elemento di capacità contributiva sotto l'aspetto patrimoniale nell'anno di acquisto e nei quattro precedenti, mentre, sotto il profilo gestionale (e cioè relativo ai costi di gestione) ha rilevanza, oltre che nell'anno di acquisto, anche per gli anni successivi. Attenzione - Esempio L'acquisto di un'autovettura, di un natante o di un fabbricato è, dunque, un fatto apprezzabile come indice di capacità contributiva sotto l'aspetto patrimoniale nell'anno di acquisto e nei quattro precedenti, mentre, sotto il profilo dei costi di gestione rileva, oltre che nell'anno di acquisto, anche per gli anni successivi. Altro profilo su cui pone l attenzione la più volte richiamata Circolare n. 49/E/2007 è quello relativo ai presupposti per l utilizzo della peculiare metodologia accertativa; in particolare viene rammentato che per procedere con l'accertamento sintetico è necessario verificare la sussistenza delle condizioni previste dal già esaminato quarto comma dell'art. 38, cioè che il reddito complessivo netto sinteticamente accertabile si discosti per almeno un quarto dal reddito imponibile dichiarato e che tale scostamento si sia verificato per due annualità anche non consecutive. Grande importanza è stata attribuita dalla Circolare alla selezione dei soggetti da sottoporre ad accertamento sintetico. In questa ottica è stato infatti previsto che, nell'ambito delle strategie di prevenzione e di contrasto all'evasione delineate nell'atto di indirizzo per il conseguimento degli obiettivi di politica fiscale per il triennio , il procedimento di accertamento sintetico può rappresentare fattore strategico sempreché siano affinati i criteri di selezione dei contribuenti. Quest ultima costituisce, infatti, il momento finale di un percorso investigativo più ampio, che vede al centro la raccolta puntuale di tutti gli elementi di innesco del controllo, la verifica di attendibilità dei dati e la valutazione di merito ai fini della determinazione del reddito complessivo netto delle persone fisiche. Tale risultato dovrà assumere valenza il più possibile certa e concreta sia in fase di contraddittorio con il contribuente ma anche nell'eventuale fase contenziosa. 5

6 L Amministrazione finanziaria, peraltro, con la Circolare n. 7/E del 21 febbraio 2005, aveva già previsto espressamente che Al fine di conferire il massimo grado di proficuità agli esiti dei controlli anche in vista degli obiettivi di riscossione che verranno fissati in sede di assegnazione del budget, gli uffici nell esecuzione dei controlli dovranno, fra l altro, ricorrere, sussistendone i presupposti, alla determinazione del reddito complessivo con le modalità previste dall'art. 38, comma 4, D.P.R. 29 settembre 1973, n IL REDDITOMETRO IN SINTESI Le norme di riferimento ed i presupposti Articolo 38 DPR n. 600del Determinazione induttiva del reddito sulla base si alcuni indicatori di capacità contributiva. Scostamento di almeno un quarto tra reddito determinato sulla base degli indicatori e quanto dichiarato. Per almeno due periodi di imposta anche non consecutivi DM 10 settembre 1992 Individuazione degli indicatori: beni coefficienti Successivi aggiornamenti dei coefficienti 3. Il procedimento di determinazione del reddito L accertamento sintetico mostra specifiche peculiarità in quanto non si basa su fonti di produzione del reddito ma utilizza, invece, un procedimento logico-deduttivo attraverso il quale spese determinate, collegate al possesso di determinati beni, si presumono effettuate con redditi prodotti nel corrispondente periodo d imposta. L Amministrazione finanziaria può, dunque, determinare il reddito netto del contribuente attraverso il calcolo di una maggiore capacità contributiva, prescindendo dall identificazione delle fonti del guadagno, ma limitandosi a rettificare il reddito complessivamente considerato, sulla base della capacità di spesa del soggetto, in 6

7 relazione alla disponibilità di beni e servizi. Riferimenti utili per l applicazione della peculiare metodologia di accertamento possono ricavarsi dalla lettura del D.M. 10 settembre Tale provvedimento, titolato Determinazione, ai fini dell imposta sul reddito delle persone fisiche, degli indici e coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito in relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva, prevede all art. 1, comma 1 che: La disponibilità di beni e servizi di cui all'art. 2, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e descritti nella tabella allegata che fa parte integrante del presente decreto, è valutata, ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo netto delle persone fisiche ai sensi dell art. 38, quarto comma, del predetto decreto, come sostituito dall'art. 1, comma 1, lettera b ), della legge 30 dicembre 1991, n. 413, secondo le modalità indicate nel presente decreto. Il comma 2 del medesimo art. 1 prevede la possibilità che l Ufficio utilizzi, per la determinazione sintetica del reddito complessivo netto, anche elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva diversi da quelli menzionati nel comma L imputazione del reddito nei diversi anni Le modalità pratiche di determinazione sintetica del reddito sono indicate all art. 3 del provvedimento in commento, secondo cui Tale metodo prevede la determinazione del reddito complessivo presunto partendo dall importo reddituale attribuito a ciascun indice di capacità contributiva e moltiplicato per il relativo coefficiente. Tale prodotto va, quindi, rapportato ai mesi di effettivo possesso (nell ipotesi in cui esso sia inferiore ai dodici mesi) e, quindi, ridotto della eventuale percentuale di partecipazione di terzi a dette spese. Se il bene o servizio è usato anche per un attività di impresa o di lavoro autonomo, l importo va ulteriormente ridotto della percentuale di uso relativa a tale attività. Gli importi dei vari indici di ricchezza così determinati vanno sommati attribuendo all importo più elevato il 100% del valore, al secondo importo il 60%, al terzo il 50%, al quarto il 40% e a tutti gli importi successivi il 20%. Al reddito così determinato va 7

8 aggiunta la quota di un sesto (da leggere un quinto N.d.A.) degli incrementi patrimoniali di beni per acquisti effettuati nell anno in esame e nei cinque precedenti (da leggere nei quattro precedenti N.d.A.) (è indifferente che i beni siano o meno compresi tra gli indici di capacità contributiva del redditometro). L art. 38, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973 ha previsto, infatti, che Qualora l Ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti. I commi 14-ter e 14-quinques dell art. 2 del D.L. n. 203/2005 (aggiunti in sede di conversione dalla Legge n. 248 del 2 dicembre 2005) hanno ridotto di un anno l ambito di applicazione della presunzione legale, che scende da cinque a quattro anni. Si ricorda, in proposito, che l ultima modifica all'articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973 è stata apportata dal D.L. n. 203/2005 (collegato alla legge finanziaria per il 2006). In particolare, è stato ritoccato il comma 5 del suddetto articolo, stabilendo che "qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti". In sostanza, la modifica attiene alla riduzione da sei a cinque esercizi per ciò che riguarda la distribuzione della spesa sostenuta a fronte degli incrementi patrimoniali realizzati dal contribuente. In considerazione di quanto suesposto, è stato stabilito che la quota di incremento patrimoniale attribuibile all'anno oggetto di accertamento in via presuntiva è pari a un quinto degli investimenti patrimoniali effettuati. Ma vediamo, con un esempio, come è cambiata l'incidenza reddituale annuale di un contribuente che realizza un incremento patrimoniale pari a 180mila euro. Esempio ANTE D.L. n. 203/2005 POST D.L. n. 203/2005 Formula... Formula Incidenza patrimoniale = Incidenza annuale Incidenza patrimoniale = 6 anni 5 anni Applicazione Applicazione 180 mila euro = 30 mila euro 180 mila euro = 36 mila euro 6 anni 5 anni 8

9 Nell'esempio appena proposto si evince chiaramente che il maggior incremento reddituale dovuto dalla modifica legislativa in tema di incrementi patrimoniali ammonta a 6mila euro nell'anno in cui l'incremento viene realizzato e nei quattro precedenti. Vale la pena ricordare che il redditometro nasce come strumento a disposizione dell'amministrazione finanziaria per determinare, presumibilmente, il reddito complessivo attribuibile al contribuente, persona fisica, in base ad alcuni beni e servizi indicativi di capacità contributiva, quali immobili, automobili, barche, camper, cavalli, beni di lusso e investimenti patrimoniali. L'utilizzo del redditometro è regolato dall'articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973: l'ufficio, in presenza di elementi e circostanze di fatti certi, può determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente, quando si verifica che il reddito presunto sia superiore al 25% del reddito dichiarato per almeno due anni. Il meccanismo logico del redditometro è che a ogni spesa corrisponde un reddito e, quindi, per i soggetti Irpef, si può determinare il reddito sintetico dalla stima delle spese sostenute. Le spese sono considerate gli elementi indicatori di capacità contributiva, per i quali vengono determinati gli importi connessi alla disponibilità del bene, che, moltiplicati per il relativo coefficiente di calcolo assegnato ai diversi elementi, determina approssimativamente il reddito attribuito al bene stesso. 5. Coefficienti di calcolo Si ricorda che i valori reddituali ottenuti si sommano, usando i seguenti criteri: il valore più elevato è considerato al 100%; il secondo valore è ridotto del 40% e considerato al 60%; il terzo valore è ridotto del 50% e considerato al 50%; il quarto valore è ridotto del 60% e considerato al 40%; i valori successivi sono ridotti dell'80% e considerati al 20%. In sostanza, i valori sono indicati in ordine decrescente e sono sommati in misura differenziata, dal valore più alto (100%) al valore più basso (20%) successivo al quarto bene. 9

10 In questo modo si è ottenuta la quota reddito attribuibile al contribuente in base ai consumi, che sommando l'eventuale quota degli incrementi patrimoniali verificatasi, determina il reddito netto sinteticamente attribuibile al contribuente. 6. Quando si procede alla rettifica del reddito Gli uffici delle Entrate, dopo l'applicazione del redditometro, possono procedere all'accertamento sintetico del maggior reddito calcolato a carico del contribuente, fatto salvo la possibilità al contribuente di dimostrare un reddito diverso, a condizione che: il reddito presunto sia superiore al 25% del reddito dichiarato; lo scostamento tra il reddito presunto e quello dichiarato avvenga per un periodo di almeno due anni anche non consecutivi; l'ufficio disponga di elementi e circostanze di fatto certi. Esempio di calcolo del reddito sintetico anno 2005 Procediamo al calcolo del reddito sintetico attribuibile a un contribuente che nell'anno 2005 ha avuto a sua disposizione i seguenti beni e servizi: abitazione principale di mq 150 a Roma; abitazione secondaria di mq 130 in Campania acquistata nell'anno 2005, conseguendo un incremento patrimoniale pari a 180mila euro; autovettura a benzina, 20 HP, immatricolata da 3 anni; autovettura nuova a benzina di 12 HP; collaboratore domestico a tempo pieno e convivente. Determinazione del reddito sintetico Bene o servizio Importo Coef. Ammontare % Reddito lordo attribuibile Abitazione principale di mq. 150 (per 20,59) 3.088, , ,25 Residenza secondaria di mq. 130 (per 8,83) Autovettura a benzina, 20 Hp, immatricolata da 1.147, , , , , ,63 10

11 3 anni Autovettura a benzina, 12 Hp 1.704, , ,82 Collaboratore familiare convivente , , ,12 a tempo pieno Incremento patrimoniale dell anno (1/5 di , , ) Totale reddito sintetico attribuibile ,22 Soglia di reddito minimo da dichiarare per evitare di incorrere in un ,91 eventuale accertamento sintetico Dall esempio appena prospettato appare di notevole rilevanza la presenza di eventuali incrementi patrimoniali nonché la modifica legislativa intervenuta. I coefficienti cui si è fatto riferimento, modificati nel corso del tempo, sono previsti, in relazione alle seguenti nove categorie di beni e servizi indicate nella tabella seguente. Categorie di beni e servizi CATEGORIE DI BENI E SERVIZI 1. Aeromobili; 2. Navi e imbarcazioni da diporto; 3. Autoveicoli; 4. Altri mezzi di trasporto a motore; 5. Roulottes; 6. Residenze principali e secondarie; 7. Collaboratori domestici; 8. Cavalli da corsa o da equitazione; 9. Assicurazioni di ogni tipo (escluse quelle relative all utilizzo di veicoli a motore, sulla vita e quelle contro gli infortuni e malattie). 11

12 I provvedimenti di riferimento, in relazione alle specifiche annualità, sono indicati nella seguente tabella: Provvedimenti di riferimento ANNI RIFERIMENTO NORMATIVO D. M. 29 aprile D. M. 29 aprile Decreto Direttore generale del Dipartimento Entrate del 21 settembre Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate del 7 gennaio Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate del 5 aprile Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate del 17 maggio Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate del 14 febbraio Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate del 11 febbraio 2009 Per l applicazione della metodologia di accertamento del reddito, indicazioni sono state emanate dall Amministrazione finanziaria nel corso del tempo. In tale contesto già nel lontano 1981 la Direzione delle imposte dirette emanava la Circolare n. 27/7/2648 del 14 agosto contenente specifiche istruzioni per l esecuzione degli accertamenti sintetici, che si chiariva dovessero guardare ai pagamenti eseguiti a titolo personale, per la conduzione di quello che può essere definito il "trend" di vita del contribuente e delle altre persone fisiche che risultano a suo carico. Inoltre, la medesima Circolare prevedeva che nella maggior parte dei casi, il reddito complessivo delle persone fisiche viene analiticamente accertato, ai sensi del primo e secondo comma dell art. 38, previa determinazione analitica o induttiva (per i redditi d'impresa o di lavoro autonomo) delle singole categorie di reddito che lo compongono. 12

13 Può però verificarsi che la determinazione analitica del reddito complessivo netto concluda con un risultato non in linea con quello "fondatamente attribuibile al contribuente in base ad elementi ed a circostanze di fatto certi". Tale ipotesi, che è il presupposto per il ricorso all' accertamento sintetico del reddito complessivo di cui al quarto comma dell' art. 38 del D.P.R. n. 600, si verifica quando l'ufficio può dimostrare, appunto sulla base di "elementi e circostanze di fatto certi", che, nel corso dell'anno cui si riferisce l'accertamento, il contribuente ha sostenuto una serie di spese ricorrenti, anche presuntivamente quantificate, che, aggiunte a quelle stimate necessarie per il normale mantenimento del soggetto e del suo nucleo familiare, si dimostrino sensibilmente superiori all' ammontare del reddito complessivo netto analiticamente accertato. Specifico rilievo dovrà essere dato, a tal fine, anche agli investimenti operati nel periodo d'imposta ed in quelli precedenti, con riguardo alle fonti da cui sono state tratte le risorse occorrenti ed ai relativi oneri finanziari. Di assoluto rilievo appare poi il contenuto della Circolare Min. n. 101/E/80566 del 30 aprile 1999, in cui si legge che Il redditometro prevede specifiche cautele ai fini della sua applicazione, richiedendo uno scostamento dal reddito dichiarato di almeno un quarto per due anni consecutivi. Tuttavia, considerata l inevitabile imprecisione dello strumento presuntivo attualmente in vigore si sottolinea l esigenza di un suo attento e ponderato utilizzo da parte degli uffici, soprattutto nei casi in cui la ricostruzione presuntiva del reddito sia essenzialmente fondata su fatti-indice che costituiscono soddisfacimento di bisogni primari o che sono caratterizzati da elevata rigidità (in particolare, spese per l abitazione e spese per mutui immobiliari). Ed ancora, in relazione alle corrette procedure, Si sottolinea la necessità di procedere sempre ad un esame complessivo della posizione reddituale dell intero nucleo familiare del contribuente, essendo evidente come frequentemente gli elementi indicativi di capacità rilevanti ai fini dell accertamento sintetico possano trovare spiegazione nei redditi posseduti da altri componenti il nucleo familiare. Elementi indicativi di capacità contributiva 13

14 GLI ELEMENTI PER IL CALCOLO I beni di lusso considerati dal redditometro ai fini del calcolo della copertura minima di reddito dichiarato che giustifica la capacità di far fronte ai relativi costi annui di gestione sono: Aerei ed elicotteri da turismo, alianti e motoalianti, ultraleggeri Aeromobili e deltaplani a motore. di stazza lorda compresa fra 3 e 50 tonnellate, con propulsione a vela; Imbarcazioni da diporto di stazza lorda non superiore a 50 tonnellate, con propulsione a motore di potenza superiore a 25 hp effettivi; navi di stazza superiore a 50 tonnellate; Autoveicoli e altri mezzi Residenze Collaboratori familiari Cavalli da corsa o da equitazione Assicurazioni navi e imbarcazioni da diporto con propulsione a vela o a motore in locazione per periodi non superiori, complessivamente, a tre mesi all anno. Autoveicoli con alimentazione a benzina o a gasolio, di qualunque cilindrata, camper e autocaravan, motocicli con cilindrata superiore a 250 centimetri cubici, roulotte. Residenza principale in proprietà, locazione o comodato, e residenze secondarie, in locazione stagionale in multiproprietà, ovvero anche in proprietà, locazione non stagionale o in comodato. A tempo pieno e conviventi, a tempo parziale o non conviventi. Cavalli mantenuti in proprio o cavalli a pensione. Fatta eccezione per le assicurazioni sulla vita, sugli infortuni, nonché la responsabilità civile auto. 7. La base familiare del redditometro Per affrontare la questione occorre, a nostro avviso, chiarire, preliminarmente, l accezione del termine disponibilità utilizzato nell art. 1, comma 1 del citato D.M. 10 settembre In relazione al significato dello stesso, si ritiene, ormai pacificamente, che con esso il Legislatore abbia inteso attribuire rilevanza non già alla proprietà di un bene, quanto piuttosto al possesso dello stesso, considerato che il proprietario può 14

15 non coincidere con il possessore/utilizzatore del bene, il quale, evidentemente, se ne accolla i costi inerenti la gestione e manutenzione. In questo senso la Circolare 49/E/2007 ha affermato al punto 1 che il procedimento di accertamento, esperibile nei confronti delle persone fisiche, ha la peculiarità di fondarsi sulla sussistenza di elementi e circostanze di fatto certi (ad esempio, acquisto a titolo oneroso di un bene immobile, acquisto/possesso di autovetture, disponibilità di residenze secondarie, consumo di energia elettrica per uso domestico, ecc.) che fanno presumere una capacità di spesa correlata ad esborsi di somme di denaro e a spese di gestione da confrontare con il reddito imponibile dichiarato. La disponibilità del bene I beni e i servizi si considerano, infatti, nella disponibilità della persona fisica che a qualsiasi titolo o anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto o in parte i relativi costi (art. 2, comma 1, del D.M. 10 settembre 1992), rimanendo esclusi i beni ed i servizi relativi esclusivamente ad attività di impresa o ad attività professionale che, pertanto, non rilevano ai fini della valutazione della capacità contributiva della persona fisica che ne ha la disponibilità. 15

16 Anche negli interventi giurisprudenziali succedutisi nel tempo grande rilevanza è attribuita alla necessità che l accertamento sintetico sia condotto valutando la complessiva posizione reddituale dei componenti il nucleo familiare. È stato infatti evidenziato come, frequentemente, gli elementi indicativi di capacità contributiva rilevanti ai fini dell'accertamento sintetico possono trovare giustificazione nei redditi di altri componenti il nucleo familiare. Ed in questo senso, e cioè per la ricostruzione della complessiva situazione del nucleo familiare del soggetto di interesse, grande importanza è secondo la nuova circolare, da attribuire al sistema informativo dell Anagrafe tributaria ed allo stretto collegamento fra gli Uffici competenti. Nella medesima direzione si pone quindi la necessità di verificare, oltre che i redditi dichiarati anche negli anni precedenti i periodi d'imposta oggetto di controllo, anche gli elementi contabili desumibili dagli atti registrati (ad esempio, negozi di disinvestimento patrimoniale nella qualità di dante causa, successione ereditaria, donazione di denaro) stipulati anche dal coniuge e dagli altri familiari, che possono aver contribuito alle spese-indice di capacità contributiva. Nell'ambito della valutazione della complessiva situazione economica della famiglia non può infatti escludersi che gli elementi indicativi di capacità contributiva rilevanti ai fini dell'accertamento sintetico possono trovare spiegazione nella potenzialità di spesa degli altri componenti il nucleo familiare. Si veda, nella tabella seguente, il riepilogo della disciplina in esame. Determinazione del maggior reddito e difesa del contribuente 16

17 REDDITOMETRO La determinazione del maggior reddito e la difesa del contribuente L accertamento sintetico La prova contraria Quando scatta Il quinquennio Indeducibilità degli oneri L accertamento sintetico permette di ricostruire il reddito sulla base della capacità di spesa manifestata dal contribuente. Al fine di ricostruire quest ultima viene preso in considerazione un paniere di beni individuati dal D.M. 19 novembre 1992, i cui valori vengono periodicamente aggiornati. La norma sull accertamento sintetico ammette la possibilità della prova contraria. Esplicitamente l articolo spiega che il contribuente può documentare come il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente sia costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta. L accertamento sintetico è possibile quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. Le spese sostenute dai contribuenti, sulla base delle quali scatta l accertamento, si presumono sostenute, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell anno in cui sono state effettuate e nei quattro precedenti. Il contribuente non può scontare dal reddito accertato per via sintetica gli oneri deducibili sostenuti negli anni sottoposti a verifica. 8. Redditometro e società A seguito dell emanazione della circolare 49/E/2007, è possibile rilevare come il Fisco tenda ad evidenziare lo sviluppo informatico di due indizi: quello relativo alla titolarità di automobili di costo elevato e quello,molte volte utilizzato, degli incrementi patrimoniali, che per la maggior parte dei casi 17

18 riguardano acquisti immobiliari. Si ricorda come quest ultimo criterio di selezione, che in assenza della prova contraria di un disinvestimento di attività nate in periodi ormai non più accertabili, comporta per legge la quantificazione del reddito in quote costanti nell anno del pagamento e nei quattro precedenti. Per quanto riguarda le autovetture, la circolare è esplicita nell evidenziare che i contribuenti da controllare in modo sistematico sono solo le persone fisiche che hanno immatricolato, a nome proprio, nel 2003 autovetture di potenza superiore a 20 cv fiscali, e che non possono giustificare questa disponibilità con il reddito. Il criterio di selezione riguarda sia la spesa di acquisto, sulla base delle quotazioni pubblicate da una rivista specializzata, sia i costi di gestione, con i relativi moltiplicatori in base al decreto del 1992 e relativo aggiornamento A parità di potenza fiscale che individua la quota di gestione del redditometro dovrà dunque giustificare un maggior reddito chi ha immatricolato un veicolo da 26 cv che costa 90mila euro rispetto a chi ha comprato un mezzo con la stessa potenza fiscale, ma da 35mila euro. E opportuno rilevare come i soggetti con veicoli che hanno un costo dell ordine del valore massimo ricordato, quasi mai lo immatricolano a nome proprio, nel caso in cui possono disporre di una società, che si intesta il veicolo e lo mette a disposizione del proprio dominus o dei suoi familiari. Il redditometro può funzionare lo stesso, in quanto il relativo presupposto non è dato dalla titolarità formale, ma dalla facoltà, comunque acquisita e anche di fatto o precaria, di utilizzare i beni. Ciò nonostante, qualora il veicolo a disposizione non è immatricolato a nome della persona che lo utilizza, il controllo automatico non funziona, in quanto emerge solo da indagini approfondite sulla società che ne è intestataria o casi del tutto sporadici da controlli su strada con cui il verbalizzante comunica all Ufficio delle Entrate di verificare il titolo di legittimazione alla guida di un auto di elevato valore intestata a una società, controllata in una località turistica in un giorno non lavorativo. 18

19 2. Il funzionamento 1. Premessa Dopo aver inquadrato, attraverso l esame dei più recenti provvedimenti normativi e di prassi, l evoluzione avutasi negli ultimi anni con riguardo al c.d. redditometro, riteniamo di poter fornire indicazioni circa il funzionamento della particolare metodologia accertativa. 2. La norma Art. 38, commi 4 e 5 D.P.R. n. 600/1973 Il dato normativo di partenza è rappresentato dall art. 38, commi 4 e 5 del D.P.R. n. 600/1973 e successive modificazioni; tali disposizioni consentono, infatti, all Amministrazione Finanziaria di operare accertamenti attraverso la determinazione sintetica del reddito complessivo netto. Più nel dettaglio, il comma 4 dell art. 38 prevede che l'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'art. 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del Contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con Decreto del Ministro delle Finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi d'imposta. Il procedimento si fonda, in estrema sintesi, sulla sussistenza di elementi e circostanze di fatto certi dai quali è assolutamente legittimo presumere una correlata capacità di spesa. 19

20 REDDITOMETRO: L INQUADRAMENTO ARTICOLO 38, COMMA 4, DPR 600/73 L ufficio, indipendentemente delle disposizioni recate dai commi precedenti e dall articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta. REDDITOMETRO: L INQUADRAMENTO ARTICOLO 38, COMMA 5, DPR 600/73 Qualora l ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell anno in ci è stata effettuata e nei quattro precedenti. 20

21 REDDITOMETRO: L INQUADRAMENTO ARTICOLO 38, COMMA 6, DPR 600/73 Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell accertamento che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta. L entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione. IL REDDITOMETRO (Circolare del , n estratto) Pertanto, nella maggior parte dei casi, il reddito complessivo delle persone fisiche viene analiticamente accertato, ai sensi del primo e secondo comma dell art. 38 già menzionato, previa determinazione analitica o induttiva (per i redditi d impresa o di lavoro autonomo) delle singole categorie di reddito che lo compongono. Può verificarsi che la determinazione analitica del reddito complessivo netto concluda con un risultato non in linea con quello fondatamente attribuibile al contribuente in base ad elementi ed a circostanze di fatto certi Tale ipotesi, che è il presupposto per il ricorso all accertamento sintetico del reddito complessivo di cui il quarto comma dell art. 38 del DPR 600, si verifica quando l Ufficio può dimostrare, appunto sulla base di elementi e circostanze di fatto certi, che, nel corso dell anno cui riferisce l accertamento, il contribuente ha sostenuto una serie di spese ricorrenti, anche presuntivamente quantificante, che, aggiunte a quelle stimate necessarie per il normale mantenimento del soggetto e del suo nucleo familiare, si dimostrino sensibilmente superiori all ammontare del reddito complessivo netto analiticamente accertato. 21

22 IL REDDITOMETRO (Circolare del , n. 101/E/80566 estratto) D altro canto, la stessa eliminazione dalla dichiarazione dei redditi del prospetto dati e notizie particolari, prevista con effetto 1994, costituisce una ulteriore conferma del diverso orientamento assunto dal legislatore nell impiego del c.d. redditometro. Sotto tale profilo, pertanto, l impiego degli indici e coefficienti presuntivi di reddito collegati ad elementi indicativi di capacità contributiva dovrà in primo luogo essere utilizzato quale spunto di indagine, allo scopo di individuare, per quanto possibile, le effettive fonti reddituali eventualmente sottratte all imposizione. IL REDDITOMETRO (Circolare del , n. 101/E/80566 estratto) Tuttavia, considerata l inevitabile imprecisione dello strumento presuntivo attualmente in vigore del quale comunque è prevista la revisione, in conformità a quanto disposto dal Ministero delle finanze con la direttiva annuale del 1999 si sottolinea l esigenza di un suo attento e ponderato utilizzo da parte degli uffici, soprattutto nei casi in cui la ricostruzione presuntiva del reddito sia essenzialmente fondata su fatti-indice che costituiscono soddisfacimento di bisogni primari o che sono caratterizzati da elevata rigidità (in particolare, spese per l abitazione e spese per mutui immobiliari): 3. Beni e servizi di impresa o lavoro autonomo Tuttavia, i beni e servizi riconducibili ad attività d'impresa o di lavoro autonomo devono restare esclusi da tale metodologia accertativa, assumendo rilievo solo ai fini dell accertamento delle specifiche categorie di reddito. Mentre: la determinazione induttiva è finalizzata a rettificare i singoli redditi d impresa e di lavoro autonomo; 22

23 la determinazione sintetica non si preoccupa di identificare le specifiche fonti di guadagno, ma mira a rettificare il reddito complessivo delle persone fisiche, sulla base della capacità di spesa manifestata dal soggetto, attraverso la disponibilità di beni e/o servizi indici di capacità contributiva. QUANDO SCATTA LA DETERMINAZIONE SINTETICA DEL REDDITO Il reddito complessivo netto accertabile in base ad indici rilevatori di ricchezza - i cosiddetti indici di capacità contributiva - si discosta di almeno un quarto da quello dichiarato, per due o più periodi d imposta. 4. Preliminare individuazione degli elementi Alla luce di quanto precede, appare evidente come di assoluta importanza per gli Uffici, nell'esecuzione di tali accertamenti, sia la preliminare individuazione e specifica identificazione degli elementi e circostanze di fatto certi che rilevano ai fini della determinazione sintetica del reddito. A tale riguardo, pare utile rilevare come, a più riprese, la Corte di Cassazione e le Commissioni tributarie non hanno mancato di rilevare l illegittimità di accertamenti sintetici fondati su elementi - indice di capacità contributiva generici, quali: il possesso di autovetture non identificate attraverso l'anno di acquisto e le loro caratteristiche specifiche; le spese di gestione familiare non dettagliate nelle circostanze concrete in cui le stesse si traducono (ad esempio: utenze per consumi di energia elettrica ad uso domestico, spese di ristrutturazione). 5. Gli elementi dell accertamento sintetico L accertamento sintetico non si basa, dunque, su fonti di produzione del reddito ma utilizza, invece, un procedimento logico-deduttivo attraverso il quale spese determinate, collegate al possesso di specifici beni, si presumono effettuate con redditi prodotti nel corrispondente periodo d imposta. 23

24 6. La procedura di calcolo L Amministrazione Finanziaria può, quindi, determinare il reddito netto del Contribuente, attraverso il calcolo di una maggiore capacità contributiva, prescindendo dall identificazione delle fonti del guadagno e limitandosi a rettificare il reddito complessivamente considerato, sulla base della capacità di spesa del soggetto, in relazione alla disponibilità di beni e servizi. D.M. del 10/09/1992 I riferimenti tecnici per l applicazione della peculiare metodologia di accertamento sono contenuti nel D.M. 10 Settembre Art. 1, comma 1 Tale provvedimento, titolato Determinazione, ai fini dell imposta sul reddito delle persone fisiche, degli indici e coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito in relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva, prevede all art. 1, comma 1 che la disponibilità di beni e servizi di cui all'art. 2, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e descritti nella tabella allegata che fa parte integrante del presente decreto, è valutata, ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo netto delle persone fisiche ai sensi dell art. 38, quarto comma, del predetto decreto, come sostituito dall'art. 1, comma 1, lettera b), della legge 30 dicembre 1991, n. 413, secondo le modalità indicate nel presente decreto. 24

25 I BENI SENSIBILI NEL CALCOLO TIPOLOGIA Aeromobili Imbarcazioni da diporto Autoveicoli e altri mezzi di trasporto Residenze Collaboratori familiari Cavalli da corsa o da equitazione Assicurazioni DESCRIZIONE Aerei ed elicotteri da turismo, alianti, motoalianti, ultraleggeri e deltaplani a motore di stazza lorda fra 3 e 50 tonnellate, con propulsione a vela; di stazza lorda non superiore a 50 tonnellate, con propulsione a motore di potenza superiore a 25 hp effettivi; navi di stazza superiore a 50 tonnellate navi ed imbarcazioni da diporto con propulsione a vela o a motore in locazione per periodi non superiore, complessivamente, a tre mesi all anno Autoveicoli con alimentazione a benzina o a gasolio, di qualunque cilindrata, camper e autocaravan, motocicli con cilindrata superiore a 20 centimetri cubici, roulotte. Residenza principale in proprietà, locazione o comodato, e residenze secondarie, in locazione stagionale in multiproprietà, ovvero anche in proprietà, locazione non stagionale e/o comodato A tempo pieno e conviventi, a tempo parziale o non conviventi. Cavalli mantenuti in proprio o cavalli a pensione Fatta eccezione per le assicurazioni sulla vita, sugli infortuni, nonché la responsabilità civile auto. Art. 1, comma 2 Il comma 2 del medesimo art. 1 prevede poi la possibilità che l Ufficio utilizzi, per la determinazione sintetica del reddito complessivo netto, anche elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva diversi da quelli menzionati nel comma Modalità pratiche di determinazione del reddito Art. 3 Le modalità pratiche di determinazione sintetica del reddito sono invece contenute nell art. 3 del citato D.M. 10 Settembre 1992, secondo cui tale metodo prevede la determinazione del reddito complessivo presunto partendo dall importo reddituale 25

26 attribuito a ciascun indice di capacità contributiva e moltiplicato per il relativo coefficiente. Tale prodotto va, quindi, rapportato ai mesi di effettivo possesso (nell ipotesi in cui esso sia inferiore ai dodici mesi) e, quindi, ridotto della eventuale percentuale di partecipazione di terzi a dette spese. Se il bene o servizio è usato anche per un attività di impresa o di lavoro autonomo, l importo va ulteriormente ridotto della percentuale di uso relativa a tale attività. Gli importi dei vari indici di ricchezza così determinati vanno sommati attribuendo all importo più elevato il 100% del valore, al secondo importo il 60%, al terzo il 50%, al quarto il 40% e a tutti gli importi successivi il 20%. Al reddito così determinato va aggiunta la quota di un sesto (da leggere un quinto N.d.A.) degli incrementi patrimoniali di beni per acquisti effettuati nell anno in esame e nei cinque precedenti (da leggere nei quattro precedenti N.d.A.) (è indifferente che i beni siano o meno compresi tra gli indici di capacità contributiva del redditometro). L art. 38, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973 ha previsto, infatti, che qualora l ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti. Per quanto attiene ai coefficienti cui si è fatto riferimento nell esaminato provvedimento, essi sono stati previsti, in relazione a nove categorie di beni e servizi, nei seguenti provvedimenti, con riguardo a specifiche annualità: ANNI RIFERIMENTO NORMATIVO D. M. 29 Aprile D. M. 29 Aprile 1999 Decreto Direttore generale del Dipartimento Entrate del 21 Settembre Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate del 7 Gennaio Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate del 5 Aprile Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate del 17 Maggio Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate del 14 Febbraio Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate del 11 Febbraio

27 IL MECCANISMO PER IL CALCOLO VALORIZZAZIONE DEI BENI SULLA BASE DEI CRITERI IDENTIFICATI DAL DECRETO MONISTERIALE SULLA BASE DELLA - % DIMOSTRATA DISPONIBILITA DEL BENE ANCHE DA PARTE DI ALTRI SOGGETTI - % IN BASE AL PERIODO DI POSSESSO SE LA DISPONIBILITA DEI BENI NON SI E PROTARATTA PER X COEFFICIENTE INDICATO NELLA TABELLA = L INTERO ANNO = Sommatoria dei singoli valori considerando: 100% del valore più elevato 60% del secondo 50% del terzo 40% del quarto 20% dei successivi Sommatoria dei singoli valori considerando: 100% del valore più elevato 60% del secondo 50% del terzo 40% del quarto 20% dei successivi + Eventuale quota di incrementi patrimoniali che si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell anno in cui si è verificato e nei quattro precedenti. Reddito complessivo netto attribuibile al contribuente SCOSTAMENTO DI ALMENO ¼ PER DUE ANNUALITA Reddito imponibile dichiarato 27

28 8. Le criticità dell accertamento sintetico Per poter trasformare il redditometro in strumento di accertamento di massa, è tuttavia necessario superare alcuni limiti che lo strumento accertativo attualmente presenta. Obsolescenza dei beni-indice Fra essi, in primis, l obsolescenza dei beni-indice, che, nella versione attuale immutata rispetto al 1992, sono suddivisi in un elenco di 9 macrocategorie di beni e servizi di lusso, in buona parte superato. Al riguardo, basti pensare alla macrocategoria n. 5 relativa alle roulotte. Proprio allo scopo di rispolverare lo strumento di accertamento, la Commissione bicamerale ha proposto nel richiamato documento: da un lato di aggiornare il paniere delle 9 macrocategorie di beni e servizi; dall altro di accrescere il dialogo fra le varie banche dati che, periodicamente, alimentano l Anagrafe Tributaria e tra esse, in particolare, proprio l archivio del Pubblico Registro Automobilistico. 28

29 3. Caso operativo Di seguito sarà rappresentato il caso di una persona fisica che sia proprietaria di beni individuati dalla tabella allegata al Decreto Ministeriale del 10 settembre 1992 e, in particolare di: un autovettura (21 cavalli fiscali); un autovettura (15 cavalli fiscali); un appartamento di 110 mq.; ed abbia una colf per 20 ore settimanali (4 ore al giorno dal lunedì al venerdì). L Ufficio potrà, inoltre, valutare elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva diversi da quelli sopra menzionati, ai sensi del comma 2. dell art. 1 del Decreto Ministeriale del 10 settembre Non essendo ancora emanati i coefficienti per il 2010, il calcolo sarà effettuato sulla base dell ultimo provvedimento in essere valido per le annualità 2008 e Autovetture AUTO ANNO HP 21 DA CAVALLI A DA CAVALLI A 15 VALORE HP BASE ECCEDENTI MOLTIPLICATORE REDDITO 4182,77 1 *244, , ,29 3*188, ,00 29

30 Appartamento METRI ZONA VALORE MOLTIPLICATORE REDDITO QUADRI BASE 110 LOMBARDIA 27, ,20 Colf NON CONVIVENTE VALORE ORE SETT. TOTALE BASE MOLTIPLICATORE REDDITO , ,8 Ai fini della determinazione della capacità contributiva, ai sensi dell art. 3 del Decreto Ministeriale del 10 settembre 1992, i valori così` ottenuti sono sommati secondo il seguente criterio: a) il valore più elevato è considerato per intero; b) il secondo valore è ridotto del 40 per cento; c) il terzo valore è ridotto del 50 per cento; d) il quarto valore è ridotto del 60 per cento; e) i valori successivi sono ridotti dell'80 per cento. CALCOLO REDDITO SINTETICO PERCENTUALE REDDITO COLF 100% ,80 AUTO 21 CV 60% ,24 AUTO 15 CV 50% 7.606,50 APPARTAMENTO 40% 4.827,68 TOTALE ,22 30

31 A tale valore deve essere aggiunta l'eventuale quota relativa ad incrementi patrimoniali determinata ai sensi del quinto comma dell'art. 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, anche con riguardo all'acquisto dei beni sopra menzionati. Supponendo che non vi siano incrementi patrimoniali, il reddito così determinato andrà confrontato con il reddito dichiarato. In particolare, perché l Ufficio possa procedere ad un accertamento sintetico, il reddito complessivo netto accertabile dovrà discostarsi, per due o più periodi d imposta, per almeno un quarto da quello dichiarato. CONFRONTO CON REDDITO DICHIARATO REDDITO SINTETICAMENTE 75% REDDITO SINTETICAMENTE DETERMINATO DETERMINATO , ,91 31

32 4. L incidenza degli incrementi patrimoniali 1. Premessa Il redditometro, entrato a far parte del nostro ordinamento fiscale nel 1983, è uno strumento che permette all'amministrazione Finanziaria di determinare, presumibilmente, il reddito complessivo attribuibile al Contribuente persona fisica, in base ad alcuni beni e servizi indicativi di capacità contributiva (immobili, automobili, barche, ecc.). L art. 2, comma 14-quater, D.L. 30 settembre 2005, n.203, convertito con modificazioni nella legge 2 dicembre 2005, n. 248, ha modificato il contenuto del comma 5 dell art. 38 D.P.R. n. 600/1973 in materia di accertamento sintetico. In particolare, la modifica comporta che la spesa per incrementi patrimoniali, utilizzata dall Amministrazione Finanziaria per rideterminare sinteticamente il reddito complessivo netto del Contribuente, si presume sostenuta con redditi conseguiti, in quote costanti, nell anno in cui è stata effettuata e nei 4 precedenti, anziché nei 5 anni precedenti come era previsto dalla vecchia normativa. Al fine di comprendere quale sarà l impatto della modifica apportata all art. 38, comma 5, D.P.R. n. 600/1973, è opportuno analizzare le caratteristiche dell accertamento sintetico. 2. Accertamento sintetico La rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle persone fisiche è disciplinata dall art. 38 del D.P.R. 600/73 il quale prevede due diverse metodologie di accertamento: analitico; sintetico. Il reddito complessivo netto delle persone fisiche, solitamente, viene accertato in modo analitico, secondo quanto stabilito dal primo e secondo comma dell art. 38, con riferimento ai redditi delle varie categorie di cui all art.6 del TUIR, che lo compongono. A volte, tuttavia, può accadere che la determinazione analitica del reddito complessivo netto si concluda con un risultato non in linea con quello fondatamente attribuibile al Contribuente in base a elementi e a circostanze di fatto certi. Tale ipotesi, che è il 32