Fiscal News N Sanzioni: disapplicabili su domanda del contribuente. La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Sanzioni: disapplicabili su domanda del contribuente Spetta al contribuente avanzare eventuali contestazioni e dimostrare la causa di non punibilità Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Processo tributario Le sanzioni irrogate al contribuente non possono essere disapplicate d ufficio dal giudice tributario. Quest ultimo, cioè, non può rilevare l esistenza di una causa di non punibilità in mancanza di una domanda del contribuente, il quale ha anche l onere di dimostrare la ricorrenza, nella fattispecie concreta, dei relativi presupposti. Principio di diritto Le sanzioni irrogate al contribuente non possono essere disapplicate d ufficio dal giudice tributario. Quest ultimo, cioè, non può rilevare l esistenza di una causa di non punibilità in mancanza di una domanda del contribuente, il quale ha anche l'onere di dimostrare la ricorrenza, nella fattispecie concreta, dei relativi presupposti. Lo ha chiarito la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, con la sentenza n /13 (pubblicata lo scorso 2 ottobre). La vicenda I giudici di legittimità hanno trattato il caso di un contribuente che ha impugnato una cartella di pagamento emessa ai sensi degli articoli 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972 per IVA e IRPEG dell anno La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in accoglimento dell appello prodotto dall Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di prime cure, ha ritenuto l atto di riscossione pienamente valido in quanto adeguatamente motivato, contenendo tutti gli elementi indicati nell'art. 25 1

2 del d.p.r. n. 602 del Inoltre, non era stata provata la spedizione della dichiarazione dei redditi con conseguente impossibilità di portare in detrazione il credito relativo a quell'anno nell'anno successivo perché l'art. 36 bis del D.P.R. n. 600 collega le operazioni di conguaglio alla presentazione della dichiarazione dei redditi. La CTR ha escluso, tuttavia, l applicazione delle sanzioni. Di qui il giudizio di legittimità promosso dall Amministrazione Finanziaria. La doglianza del Fisco Con il ricorso per cassazione l A.F. ha denunciato la violazione dell articolo 112 cod. proc. civ., per avere il giudice dell appello disposto l inapplicabilità delle sanzioni ai sensi dell articolo 6 del D.Lgs. n. 472/1997, pur in assenza di domanda di parte. Osservazioni della S.C. Obiettiva incertezza della legge La doglianza è stata dichiarata fondata. Sul punto la Suprema Corte osserva: Quale che sia, infatti, la causa di non punibilità non esplicitamente indicata in sentenza che il giudice ha ritenuto nella specie sussistente, tra quelle previste nella norma citata, deve escludersi che il giudice tributario possa rilevare d ufficio l esistenza di una esimente in mancanza di una domanda del contribuente, il quale ha anche l'onere di dimostrare la ricorrenza, nella fattispecie concreta, dei relativi presupposti. Alla luce di tale principio di diritto, la S.C. ha accolto il ricorso del Fisco e deciso la causa nel merito, con rigetto del ricorso introduttivo del contribuente. Già con la sentenze nn del 2004, del 2006 e 4031 del 2012 la Cassazione ha escluso che il giudice tributario di merito possa decidere d ufficio l applicabilità dell esimente. Si può pertanto parlare di un orientamento consolidato. In particolare, quando si deduce la grave incertezza sulle norme tributarie, le sanzioni applicate al contribuente non possono essere disapplicate dal giudice se non v è prova dell equivocità del contenuto delle disposizioni, derivante da elementi positivi di confusione. L'onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione, grava sul contribuente. In questo senso si è espressa la Suprema Corte con la sentenza 14 marzo 2012, n citata. La contribuente aveva lamentato la violazione e falsa applicazione, tra gli altri, degli artt. 8, del D.Lgs. 546/1992, 6, comma 2, D.Lgs. 472/1997 e 10, comma 3, L. 212/2000. Tali norme prevedono che: a) la CT dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce (art. 8 D.Lgs. 546/92); 2

3 b) non è punibile l autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento (art. 6, comma 2, del D.Lgs. 472/97); c) le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto (art. 10, comma 3, L. n. 212/00). Cass. n. 4031/12 Ebbene, con riferimento alle obiettive condizioni di incertezza delle disposizioni tributarie (che giustificano la disapplicazione delle sanzioni dal parte del giudice tributario), nella sentenza n. 4031/12 si legge che: in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il potere delle Commissioni Tributarie di dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, potere conferito dall'art. 8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e ribadito, con più generale portata, dall'art. 6, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, e quindi dall'art. 10, comma 3, del D.Lgs. 27 luglio 2000, n. 212, deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione; l'onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione, se esistenti, grava sul contribuente, sicché va escluso che il giudice tributario di merito debba decidere d'ufficio l'applicabilità dell'esimente ( ). Il vademecum sull errore di diritto Con la sentenza 23 marzo 2012, n. 4685, la Suprema Corte ha invece stilato un elenco dei casi più frequenti di incertezza normativa fiscale, attingendo a tutti i principi espressi sull argomento dalla sua stessa giurisprudenza nel corso degli anni. L'incertezza normativa oggettiva, ha spiegato la S.C., non ha il suo fondamento nell ignoranza giustificata, ma nell'impossibilità, abbandonato lo stato d'ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria. L'essenza del fenomeno incertezza normativa oggettiva si può rilevare 3

4 attraverso una serie di fatti indice, che spetta al giudice accertare e valutare nel loro valore indicativo, e che sono stati individuati dalla giurisprudenza a titolo di esempio, quindi non esaustivamente: o nella difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative, dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge; o nella difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; o nella difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; o nella mancanza di informazioni amministrative o nella loro contraddittorietà; o nella mancanza di una prassi amministrativa o nell'adozione di prassi amministrative contrastanti; o nella mancanza di precedenti giurisprudenziali; o nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dalla sollecitazione, da parte dei giudici comuni, di un intervento chiarificatore della Consulta; o nel contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; o nel contrasto tra opinioni dottrinali; o nell'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente. Cause di non punibilità che si aggiungono all errore di diritto È bene ricordare che le sanzioni amministrative sono ugualmente disapplicabili quando la violazione è conseguenza di errore sul fatto, posto che l agente non è responsabile quando l'errore non è determinato da colpa. L'autore della violazione non è neanche punibile quando essa è determinata da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento. Il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta invece non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi. Non è inoltre punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore, mentre l'ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile. Infine non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all esercizio della azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile e sul versamento del tributo. Si tratta di cause di non punibilità tassativamente previste dalla legge e, segnatamente, dall articolo 6 del D.Lgs. n. 472/97 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie). 4

5 Potere della CT di disapplicare le sanzioni non penali Cause di non punibilità ex art. 6 D.Lgs. n. 472/97 n. 4685/12 n /13 Riepilogo Il giudice tributario non può rilevare d ufficio l esistenza di una causa di inapplicabilità delle sanzioni in mancanza di una domanda del contribuente, il quale ha anche l'onere di dimostrare la ricorrenza, nella fattispecie concreta, dei relativi presupposti. - casi di obiettiva incertezza della legge; - violazione che deriva da equivocità dei modelli o delle richieste di informazioni dell'a.f.; - violazione che deriva da una inevitabile ignoranza della legge tributaria; - violazione commessa per causa di forza maggiore; - violazione commessa per fatto addebitabile esclusivamente a un terzo denunciato all'autorità giudiziaria; - violazione che non arreca pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incide sulla determinazione della base imponibile dell imposta e sul versamento dei tributi. Rassegna di giurisprudenza in tema di sanzioni amministrative Le sanzioni fiscali sono inapplicabili qualora vi siano contrasti fra giurisprudenza e prassi, ovvero disparità di opinioni in dottrina o ancora per un proliferare di questioni di legittimità costituzionale sollevate dai giudici comuni. L art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 472/97, specifica che: Se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l agente non è responsabile quando l errore non è determinato da colpa. Dunque l errore ovvero la falsa rappresentazione della realtà che interviene nel processo formativo della volontà dell agente, ai sensi dell art. 6, comma 1, esclude la responsabilità, quando non è dovuto a colpa. Pertanto, se l errore del contribuente dipende da imprudenza, negligenza o imperizia esso non rileva ai fini dell esclusione della responsabilità laddove sarebbe stato evitabile con l uso dell ordinaria diligenza, quella che si può ragionevolmente pretendere dal soggetto agente (nella fattispecie, la S.C. ha confermato la legittimità del provvedimento di irrogazioni di sanzioni spiccato nei confronti dell imprenditore che ha usufruito dell agevolazione fiscale senza la verifica della sussistenza di tutte le condizioni - soggettive e oggettive necessarie per beneficiare del credito d imposta esposto in dichiarazione). Il giudice tributario, anche d ufficio, può applicare 5

6 n. 1656/13 n /12 Cass. Sez. trib. n. 2813/13. CTR Lombardia n. 120/50/2013 CRT Lazio n. 126/06/13 CTR Sardegna n. 7/01/13 n. 8722/13 al contribuente sanzioni fiscali più leggere se previste da norme subentrate a quelle applicabili all epoca dell accertamento (principio del favor rei ). Il contribuente non deve pagare le sanzioni per il ritardato pagamento delle imposte quando dimostra che il consulente di fiducia, prontamente denunciato all A.G., si è appropriato delle somme consegnateli per gli adempimenti tributari. La non punibilità del contribuente, ai sensi dell art. 6 del D.Lgs. n. 472 del 1997, è condizionata dalla dimostrazione in sede contenziosa che il mancato o tardivo pagamento del tributo è dipeso da fatto esclusivamente addebitabile al professionista denunciato all A.G. (nella fattispecie, per il reato di truffa). Il contribuente non paga le sanzioni per gli errori commessi dal consulente fiscale denunciato per truffa alla Procura della Repubblica. In caso di omessi o tardivi versamenti delle imposte che dipendono dal ritardo nei pagamenti delle pubbliche amministrazioni, il contribuente può impugnare gli atti impositivi innanzi al giudice tributario, chiedendo l annullamento delle sanzioni irrogate, in quanto nessun addebito di responsabilità può essergli mosso per non aver rispettato i termini previsti dalla legge (ndr. si verte in ipotesi di causa di forza maggiore). Le sanzione irrogate dall Ufficio finanziario devono essere annullate se la violazione tributaria dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull ambito di applicazione della disposizione normativa. In particolare, un comportamento conforme alle indicazioni fornite dall Amministrazione Finanziaria, quand anche successivamente modificate dalla stessa, non può essere sanzionato alla luce del principio di buona fede e collaborazione. La disposizione contenuta nell'art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 472/97 - che consente di ridurre la sanzione fino alla metà del minimo, quando concorrono eccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione stessa - si applica, in mancanza di specifiche eccezioni, a ogni genere di sanzioni, dunque, anche al caso della c.d. frode carosello, non ostandovi disposizioni comunitarie. - Riproduzione riservata - 6