di Giovanni Mocci - Dottore commercialista e Revisore contabile

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1 AGEVOLAZIONE TRIBUTARIA CONNESSA CON LA FORMA- ZIONE DEL PERSONALE COME RECUPERARE IL BENEFICIO NON FRUITO IN RE- LAZIONE ALL'INTERPRETAZIONE RESTRITTIVA DEL- L'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA di Giovanni Mocci - Dottore commercialista e Revisore contabile Come noto, l agevolazione sugli investimenti formativi di cui l'art.4, comma 2, della legge 383/2001 trova applicazione in relazione alle seguenti due tipologie di spesa: a) acquisizione di servizi formativi presso terzi; b) costo del personale impegnato nelle iniziative formative. Mentre le spese di cui alla lettera a) sono ammesse senza limitazioni, le spese di cui alla lettera b) possono essere computate nel limite del 20% delle retribuzioni corrisposte in ciascun periodo di imposta. Proprio in relazione all'effettiva determinazione del limite del 20%, l'amministrazione finanziaria ha fornito un'interpretazione contrastante con il testo letterale della norma nonché con la chiave di lettura che di questa è stata data dall'assonime. Costi esterni + Costi del personale dipendente interno oltre che le spese di trasferta funzionalmente connesse con i corsi X 50% Si riferiscono a beni (materiale didattico, dispense, cancelleria) e servizi (docenza, consulenza, progettazione) acquisiti da terzi fornitori. Per le imprese, la competenza della spesa è dettata dall ultimazione della prestazione; per i professionisti, invece, conta il pagamento del fornitore Devono essere assunti al netto di eventuali contribuzioni riconosciute (per le imprese) o incassate (peri professionisti) nel medesimo periodo di imposta del computo del costo formativo. Non deve essere effettuato il raffronto con il 20% delle retribuzioni annuali dei dipendenti impegnati nelle iniziative formative Si riferiscono al costo giornaliero dei dipendenti impegnati in veste di docente o discente del corso (retribuzione, oneri previdenziali, accantonamento TFR). Comprendono inoltre le spese di trasferta (trasporto, vitto e alloggio) resesi necessarie per la partecipazione fisica all iniziativa formativa. Devono essere assunti al netto di eventuali contribuzioni riconosciute (per le imprese) o incassate (per i professionisti) nel medesimo periodo di imposta del computo del costo formativo. Non devono eccedere il 20% delle retribuzioni annuali dei dipendenti impegnati nelle iniziative formative

2 2 E' dunque ipotizzabile che, in sede di determinazione del reddito relativo al periodo di imposta 2001 e di versamento delle imposte per tale annualità, il contribuente si sia conformato all'avviso ministeriale. In tale evenienza, il contribuente può attivare la procedura di rimborso di cui all'art.38 del DPR 602/73 al fine di recuperare l'irpeg indebitamente versata. Una volta proposta - in carta semplice - l'istanza di cui all'art.38 - può essere avviato il contenzioso al maturare del "silenzio rifiuto" da parte dell'amministrazione finanziaria. In estrema sintesi, la divergenza tra l'interpretazione dell'amministrazione finanziaria e quella emergente dal testo normativo (nonché dal parere Assonime) attiene al parametro di raffronto del costo del personale coinvolto nell'iniziativa formativa (costo che - come visto - costituisce variabile agevolata) e la retribuzione annua del personale stesso. Infatti, mentre il testo normativo (Cfr. l'art.4, comma 2, della legge 383/2001) prevede che il costo del personale impegnato nell attività di formazione e aggiornamento vada considerato ai fini agevolativi «fino a concorrenza del 20 per cento del volume delle relative retribuzioni complessivamente corrisposte in ciascun periodo di imposta», l'amministrazione finanziaria ha ritenuto (Cfr. le Circolari dell'agenzia delle Entrate n.4/e del 18 gennaio 2002 e n.41/e del 13/5/2002) che «il richiamo della norma all'ammontare della retribuzione complessivamente corrisposta nel periodo d'imposta deve intendersi riferito alla determinazione del limite del 20%. Detto limite va calcolato sulla quotaparte di retribuzione annua corrispondente al rapporto tra numero dei giorni di partecipazione al corso e numero dei giorni di lavoro dell'anno». In sostanza, a parere dell'ufficio finanziario, l'ammontare del costo del personale partecipante alla formazione concorrente con il 20% della retribuzione del personale stesso non va considerato avendo riguardo all'intero periodo di imposta, come dettato dal testo normativo, ma va computato - ad avviso dell'amministrazione finanziaria - in relazione alle giornate effettivamente impegnate nella formazione.

3 3 Retribuzione annuale individuale calcolata in base alla retribuzione riconosciuta dal datore alla data della formazione, accantonamento del trattamento di fine rapporto e oneri previdenziali a carico del datore Il plafond del 20% del valore retributivo va verificato facendo riferimento ai singoli dipendenti coinvolti nelle iniziative formative, e l eventuale splafonamento realizzatosi con riferimento ad un singolo dipendente non può pertanto essere compensato dalla capienza registratasi in relazione ad un altro dipendente. X Giorni di durata del corso = Costo del giornaliero del dipendente per i giorni impegnati nella formazione Giorni lavorativi da contratto cadenti nel periodo di imposta Testo letterale normativo Ammontare concorrente con il 20% delle retribuzioni del personale impegnato nell attività di formazione corrisposte in ciascun periodo di imposta CONFRONTO CON Agenzia delle Entrate (Cfr. le Circolari n.4/e del 18/1/2002 e n.41/e del 13/5/2002) Ammontare concorrente con il 20% delle retribuzioni del personale impegnato nell attività di formazione corrisposte per le giornate effettivamente impegnate nella formazione. Qualora, come sostiene l'amministrazione finanziaria, le retribuzioni da confrontare con il costo giornaliero del personale "formato" fossero quelle giornaliere, non vi sarebbe ragione per effettuare il citato confronto tra costo giornaliero del dipendente e la relativa retribuzione giornaliera perché quest'ultima è una componente del costo del lavoro giornaliero e quindi il relativo 20% sarebbe senza dubbio inferiore al costo medesimo. E' più plausibile, invece, che l'intento del Legislatore fosse quello di considerare la retribuzione complessiva corrisposta al dipendente "formato" nell'arco dell'intero periodo di imposta nel corso del quale è stato dato seguito alla formazione, cosicché il costo del lavoro può concorrere si alla massa detassata, ma sino al limite del 20% della retribuzione annuale del dipendente interessato dalla formazione. Di seguito, è dunque proposto uno schema di istanza di rimborso ex art.38 del DPR 602/73. TREMONTI FORMAZIONE - ISTANZA DI RIMBORSO DEL MINOR BENEFICIO FRUITO PER CONDOTTA CONFORME ALL'INTERPRETAZIONE RESTRITTIVA DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA ALL'AGENZIA DELLE ENTRATE Ufficio Unico

4 4 Via, SpA (CF xxxxxxxxxxx) - PERIODO DI IMPOSTA 2001 ISTANZA DI RIMBORSO IRPEG (art.38, comma 1, del DPR 602/73) La Società SpA con sede in, Via (codice fiscale xxxxxxxxxxx - partita IVA xxxxxxxxxxx) nella persona dell'amministratore Delegato, nato a il (codice fiscale xxxxxxxxxxx) e residente per la carica in, Via PREMESSO che, con riferimento al periodo di imposta nominato in oggetto, ha dichiarato il reddito imponibile di Euro,00; che, per tale annualità, il reddito imponibile è stato determinato calcolando come componente negativa l'agevolazione di cui all art.4, comma 2, della legge 383/2001, nella misura del 50% delle spese sostenute per formazione ed aggiornamento del personale; che detto beneficio è stato quantificato avendo riguardo non al testo letterale della citata legge e all'interpretazione datane da autorevole dottrina - ma all'avviso meno favorevole espresso dall'amministrazione finanziaria; che la condotta seguita dal contribuente di conformarsi prudenzialmente all'avviso dell'amministrazione finanziaria ha comportato la quantificazione del beneficio di cui trattasi nella misura di Euro,00 minore rispetto a quella effettivamente spettante di Euro,00 con la conseguente emersione del debito (credito) IRPEG per l'anno 2001 di Euro,00 maggiore (inferiore) rispetto a quello effettivamente spettante di Euro,00 CHIEDE che venga disposto il rimborso la somma di Euro,00 corrispondente al minor debito (maggior credito) IRPEG 2001 effettivamente spettante rispetto a quello dichiarato, oltre agli interessi maturati e maturandi. MOTIVAZIONI 1. In base a quanto previsto dall art.4, comma 2, della legge 383/2001, è escluso dall imposizione sul reddito di impresa o di lavoro autonomo il 50% delle spese sostenute per formazione ed aggiornamento del personale. A dette spese si aggiunge anche «il costo del personale impegnato nell'attività di formazione e aggiornamento, fino a concorrenza del 20 per cento del volume delle relative retribuzioni complessivamente corrisposte in ciascun periodo di imposta». In pratica, l agevolazione sugli investimenti formativi trova applicazione in relazione alle seguenti due tipologie di spesa: a) l acquisizione di servizi formativi presso terzi; b) il costo del personale impegnato nelle iniziative formative. Mentre le spese di cui alla lettera a) sono ammesse senza limitazioni, le spese di cui alla lettera b) possono essere computate nel limite del 20% delle retribuzioni corrisposte in ciascun periodo di imposta. In sostanza, il costo del personale impegnato nelle iniziative didattiche concorre a formare l ammontare oggetto di detassazione (nei limiti tuttavia del 20% delle retribuzioni dei dipendenti formati ) e detta variabile è determinata moltiplicando il costo giornaliero individuale del citato personale per il numero dei giorni di durata del ciclo formativo.

5 5 A detto costo si devono poi aggiungere le spese sostenute dal dipendente nella trasferta per raggiungere la sede di effettuazione della formazione (spese di viaggio, vitto e alloggio). La somma del costo dei dipendenti e degli oneri di trasferta non può dunque eccedere il 20% delle retribuzioni corrisposte, «complessivamente corrisposte in ciascun periodo di imposta», a ciascuno dei dipendenti coinvolti nell'iniziativa di formazione. 2. Ad avviso dell'amministrazione finanziaria 1, le retribuzioni da prendere a base per computare il 20% non devono essere quelle erogate complessivamente nel periodo di imposta, ma esclusivamente quelle riguardanti le giornate effettivamente impegnate nella formazione. In concreto, secondo la posizione ministeriale, analogamente a quanto previsto per stabilire il costo datoriale giornaliero del personale impegnato nella formazione, anche la retribuzione, ed il relativo 20%, deve essere calcolata su base giornaliera. La lettura del testo normativo fatta dall'amministrazione finanziaria comporta, sul piano operativo, che l'agevolazione della "Tremonti formazione" - oltre che ai costi esterni per l'impresa - è parametrata al 20% della retribuzione giornaliera del dipendente impegnato nella formazione. Diventa dunque un'ipotesi del tutto scolastica prendere in considerazione il costo giornaliero del personale formato, giacché detto valore non può mai eccedere il 20% delle relative retribuzioni giornaliere. Infatti, il costo giornaliero del personale - che comprende non solo la retribuzione, ma anche una quota del TFR e gli oneri previdenziali a carico del datore di lavoro - è senza dubbio maggiore del 20% della retribuzione giornaliera, in quanto questa è una componente del costo lavorativo. 3. A questo proposito, appare risolutivo il parere autorevole dell Assonime (Cfr. la Circolare n.30 del 5 aprile 2002), la quale ha correttamente evidenziato che, in base all interpretazione dell Amministrazione finanziaria, «il limite percentuale viene completamente svincolato dal dato della retribuzione annua rappresentando, invece, un parametro di determinazione del costo del personale agevolabile che, proprio in quanto riferito al costo medesimo, ne consente l ammissione all incentivo sempre in modo parziale e, cioè, soltanto per una quota pari al 20 per cento; in sostanza così interpretato il limite in questione determina, comunque, l automatica esclusione dal beneficio dell 80 per cento del costo del personale inerente alla formazione, indipendentemente dal rapporto esistente tra l ammontare di detto costo e quello della retribuzione annua del personale interessato dall attività di formazione. Al riguardo, riteniamo che la conclusione cui perviene l Agenzia delle Entrate si pone in deciso contrasto con il contenuto letterale e logico della norma. In particolare ribadiamo il contrasto dipende dal fatto che la norma collega testualmente il limite percentuale alla retribuzione annua, sicché essa non lascia alcun margine per sostenere che il costo del personale inerente al periodo di formazione possa essere, agli effetti dell'agevolazione, abbattuto ove il costo stesso risulti già di per sé di importo pari o inferiore al 20 per cento della retribuzione annua». 1 Cfr. le Circolari dell'agenzia delle Entrate n.4/e del 18 gennaio 2002 e n.41/e del 13 maggio 2002

6 6 Ad avviso dell'associazione, quindi, l'interpretazione dell'amministrazione finanziaria porta ad applicare il limite percentuale ad una quota soltanto della retribuzione dei dipendenti formati, «disattendendo la prescrizione normativa». In relazione a quanto esposto VOGLIA codesto Ufficio dar seguito al rimborso richiesto. Con osservanza., SpA Roma, giugno 2003