GUARDIA DI FINANZA SCUOLA DI POLIZIA TRIBUTARIA

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1 GUARDIA DI FINANZA SCUOLA DI POLIZIA TRIBUTARIA 37 CORSO SUPERIORE DI POLIZIA TRIBUTARIA LE AGEVOLAZIONI FISCALI ALLE COOPERATIVE, CON PARTICOLARE RIFERIMENTO A QUELLE CREDITIZIE LIDO DI OSTIA, GENNAIO 2010

2 La presente monografia è stata curata dagli Ufficiali del 37 Corso Superiore di Polizia Tributaria: Ten. Col. Fabrizio NIEDDU; Ten. Col. Adriano D ELIA; Ten. Col. Antonio MANCAZZO; Magg. Giorgio FRACCASTORO; Magg. Alberto CATALANO; Magg. Tullio GERVASIO. Impaginazione M.A. MARCO BOCCOLINI M.C. VINCENZO CILIBERTI V.B. GIANCARLO NAPOLI Stampa BRIG.C. RAFFAELLO FANTONI BRIG. GIUSEPPE FINOCCHIARO APP.SC. NATALINO PALERMO APP. SC. NELLO CORRITORE

3 INDICE CAPITOLO I IL DIRITTO COMUNE E LA DISCIPLINA BANCARIA DELLE SOCIETÀ COOPERATIVE. ASPETTI CHIAVE 1. Le fonti normative Le caratteristiche e lo scopo mutualistico Le diverse tipologie di società cooperative Le cooperative a mutualità prevalente Acquisto, obblighi e perdita della qualifica Le società cooperative di credito Le Banche di credito cooperativo e le Banche popolari. Caratteri distintivi La nozione di scopo mutualistico tra disciplina civilistica e diritto bancario La nozione di scopo mutualistico nel diritto speciale delle BCC. Disciplina civilistica e diritto bancario Aspetti particolari della vigilanza e dei controlli sulle BCC: la vigilanza cooperativa e gli obblighi dei revisori Principali aspetti del diritto contrattuale Il decalogo delle BCC CAPITOLO II IL TRATTAMENTO FISCALE DELLE SOCIETÀ COOPERATIVE 1. Premessa Le agevolazioni fiscali alle cooperative alla luce della riforma del diritto societario Il requisito della mutualità prevalente quale condizione per l accesso alle agevolazioni fiscali La conoscibilità da parte di terzi del requisito della mutualità prevalente L obbligo di destinazione di una quota degli utili ai fondi mutualistici (art. 11 Legge nr. 59/1992) Perdita della mutualità prevalente e decadenza dei benefici fiscali Ulteriori condizioni generali per l accesso delle cooperative alle agevolazioni fiscali Generalità L Albo delle società cooperative, quale strumento per l individuazione dei soggetti interessati dalle agevolazioni fiscali L accertamento della sussistenza delle condizioni generali di applicabilità delle agevolazioni fiscali... 77

4 5. La determinazione del reddito delle società cooperative. Agevolazioni fiscali L art. 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904 (accantonamenti a riserva indivisibile) L art. 21, comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449 (eliminazione effetto imposte su imposte ) L art. 10 del D.P.R. n. 601/73 (cooperative agricole e della piccola pesca) L art. 11 del D.P.R. n. 601/73 (cooperative di produzione e lavoro) Ambito soggettivo di applicazione Requisiti dei soci Applicabilità dell art. 11 del D.P.R. 601/73 ai consorzi di cooperative Condizioni per l accesso all agevolazione: concetto di retribuzione Condizioni per l accesso all agevolazione: il criterio di competenza Condizioni per l accesso all agevolazione: rapporto e concetto di materie prime Condizioni per l accesso all agevolazione: rapporto e costi riconosciuti fiscalmente La deducibilità dei ristorni I ristorni: trattamento in capo al socio I ristorni: trattamento ai fini IVA I Ristorni destinati ad aumento del capitale sociale I ristorni: limiti all ammontare complessivo Gli interessi sui finanziamenti. Deducibilità e tassazione in capo ai soci Riporto delle perdite Libri e scritture obbligatorie e regime contabile ai fini IVA Libri e scritture obbligatorie Regime contabile ai fini IVA Detrazioni Aliquote CAPITOLO III IL FENOMENO DELLA COOPERAZIONE BANCARIA 1. La cooperazione bancaria quale fattore chiave nello sviluppo della piccola e media impresa La privatizzazione e despecializzazione delle istituzioni bancarie La cooperazione bancaria in cifre La definizione del modello legale ai fini del riconoscimento del trattamento fiscale Il difficile rapporto esistente tra gli aspetti fiscalmente rilevanti ed il modello cooperativo nella prospettiva della riforma societaria

5 TITOLO DEL CAPITOLO TITOLO DEL CAPITOLO TITOLO DEL CAPITOLO TITOLO DEL CAPITOLO TITOLO DEL CAPITOLO Le agevolazioni tributarie in rapporto al modello cooperativo L esercizio dell attività bancaria da parte delle banche di credito cooperativo: lo specifico atteggiarsi della causa mutualistica Le caratteristiche della mutualità prevalente I singoli aspetti costitutivi della mutualità prevalente nelle BCC Gli ulteriori aspetti fondanti la mutualità in rapporto alle agevolazioni fiscali L inapplicabilità delle agevolazioni fiscali alle banche popolari I fondamenti e l analisi critica sistematica delle agevolazioni fiscali applicabili alle banche cooperative di credito (BCC) Breve premessa sui profili di interesse operativo ai fini di un controllo fiscale nei confronti delle BCC Il trattamento fiscale delle banche cooperative di credito in derivazione di quello generale delle CMP Cenni introduttivi sul regime fiscale delle cooperative in genere Il trattamento fiscale speciale delle banche cooperative di credito e le banche popolari Le singole disposizioni speciali in materia di imposte dirette applicabili alle banche cooperative di credito Breve premessa sul presupposto applicativo delle misure fiscali agevolative alle cooperative, in genere ed alle BCC, in particolare L art. 12 della legge n. 904/1977 e successive modificazioni ed integrazioni: la detassazione degli utili accantonati a riserva indivisibile I lineamenti ed i precedenti normativi Le ragioni della misura agevolativa L art. 21 della legge n. 449/1997 quale misura per la sterilizzazione dell effetto imposta su imposta determinato dall applicazione dell art. 12 della legge n. 904/ I lineamenti e le ragioni della disposizione L art. 13 del d.p.r. n. 601/1973. L esenzione ILOR per gli interessi sui prestiti dei soci alla società I lineamenti, i precedenti e le ragioni tradizionali e sistematiche dell agevolazione nonché la valenza attuale L art. 20 del d. l. n. 95/1974. La ritenuta a titolo d imposta sugli interessi del prestito sociale I lineamenti ed il fondamento della misura L esenzione della quota di utili destinata a rivalutazione del capitale di cui all art. 7 della legge 31 dicembre 1992, n Disposizioni agevolative per le BCC nell imposizione indiretta. le esenzioni dall imposta di bollo, di registro e dalle tasse sulle concessioni governative Spunti di riflessione operativa per l accertamento delle condizioni fiscali e di operatività bancaria delle banche cooperative di credito Premessa. Le condizioni fiscali e di operatività delle BCC

6 9.2 Elementi utili ad una riflessione operativa sull effettività del requisito fondamentale del sistema agevolativo, la mutualità, e cenni introduttivi al concetto del localismo La struttura associativa ed il localismo delle BCC. Elementi di criticità e profili di interesse operativo Allegato unico: Statuto tipo delle Banche di Credito Cooperativo

7 CAPITOLO I IL DIRITTO COMUNE E LA DISCIPLINA BANCARIA DELLE SOCIETÀ COOPERATIVE. ASPETTI CHIAVE Sommario: 1. Le fonti normative; 2. Le caratteristiche e lo scopo mutualistico; 3. Le diverse tipologie di società cooperative; 4. Le cooperative a mutualità prevalente; 4.1 Acquisto, obblighi e perdita della qualifica; 5. Le società cooperative di credito; 5.1 Le Banche di credito cooperativo e le Banche popolari. Caratteri distintivi; 5.2 La nozione di scopo mutualistico tra disciplina civilistica e diritto bancario; 5.3 La nozione di scopo mutualistico nel diritto speciale delle BCC. Disciplina civilistica e diritto bancario; 5.4 Aspetti particolari della vigilanza e dei controlli sulle BCC: la vigilanza cooperativa e gli obblighi dei revisori; 5.5 Principali aspetti del diritto contrattuale; 5.6 Il decalogo delle BCC. 1. LE FONTI NORMATIVE La cooperazione a base mutualistica 1, affermatasi storicamente come strumento di riscatto di categorie, socialmente più deboli, di soggetti portatori di bisogni comuni in ordine alle esigenze primarie della vita, si è distinta dalle ordinarie società lucrative, dapprima nella sua originaria connotazione economico-sociale e poi nella sua concreta disciplina giuridica, per un peculiare connotato funzionale, ossia lo scopo mutualistico, che ne ha indirizzato l attività imprenditoriale verso la soddisfazione dei bisogni e degli interessi dei soci al conseguimento di determinati beni o servizi, altrimenti non agevolmente reperibili per ragioni di costo, a condizioni economiche più vantaggiose di quelle praticate altrove sul mercato, attraverso l eliminazione di uno o più intermediari, e dei relativi costi, all interno del ciclo di produzione e distribuzione dei beni e dei servizi. La cooperativa, dunque, è stata tradizionalmente concepita secondo una visione della mutualità incentrata prevalentemente, se non esclusivamente, nei rapporti di scambio tra società e soci, 1 Sull argomento, in generale, cfr. VERRUCOLI, La società cooperativa, Milano, 1958; SCORDINO, La società cooperativa, Napoli, 1970; BUONOCORE, Cooperazione e cooperative, Napoli, 1977; ID., Società cooperative, in Enc. giur Treccani, p. 1 ss.; SIMONETTO, La cooperativa, Padova, 1986.

8 2 LE AGEVOLAZIONI FISCALI ALLE COOPERATIVE, CON PARTICOLARE RIFERIMENTO A QUELLE CREDITIZIE necessari per il conseguimento del vantaggio mutualistico e nella conseguente compressione del fine lucrativo. Tale connotazione, se da un lato ha accentuato la funzione sociale del fenomeno cooperativo, che ha ottenuto anche un riconoscimento in sede costituzionale (art. 45 Cost.), risultando destinatario di un ampia e complessa legislazione di sostegno e di agevolazione fiscale, per altro verso ha condizionato lo sviluppo dell imprenditoria cooperativistica, spesso ancorata a molteplici limitazioni nell ambito dell operatività con i terzi e posta in seria difficoltà nell ambito del regime di concorrenza del mercato rispetto ad altri organismi imprenditoriali, non assoggettati a tali limiti ed ispirati esclusivamente alla logica dell investimento e del profitto. L attuale ordinamento costituzionale conferisce, come già accennato, una significativa rilevanza al fenomeno della cooperazione. Difatti, secondo l art. 45 Cost. La Repubblica riconosce la funzione sociale della cooperazione a carattere di mutualità e senza fine di lucro. La legge ne promuove e favorisce l incremento con i mezzi più idonei e ne assicura, con gli opportuni controlli, il carattere e le finalità 2. Le disposizioni generali in tema di società cooperative nonché quelle concernenti le loro caratteristiche strutturali sono dettate dal codice civile, al capo I del titolo VI del libro V 3. Altre norme si rinvengono poi nel r.d. 16 marzo 1942, n. 267, cd. legge fallimentare. Inoltre, molteplici provvedimenti normativi regolano singoli e/o specifici aspetti concernenti tale figura societaria o solo alcuni rami di attività cooperative 4. Difatti, nel corso degli anni sono state assai numerose le leggi speciali riguardanti il settore, per lo più finalizzate ad incentivare il fenomeno cooperativo nei vari settori in cui esso si svolge (agricolo, edilizio, creditizio, della pesca, dell artigianato, ecc.). L aspetto comune ai vari provvedimenti normativi, che costituiscono un complesso reticolato entro il quale l interprete è Sul punto, v. GALGANO, La cooperazione nel sistema costituzionale, in Nuovo dir. agr., 1977, p. 409 ss.; ROMBOLI, Problemi costituzionali della cooperazione, in Riv. trim. dir. pubbl., 1977, p.109 ss. Cfr. artt. da 2511 a 2545-octiesdecies cod. civ. Per una rassegna sulle fonti, cfr. BUONOCORE, Società cooperative, cit., p. 2 ss.

9 IL DIRITTO COMUNE E LA DISCIPLINA BANCARIA DELLE SOCIETÀ COOPERATIVE. ASPETTI CHIAVE 3 chiamato a svolgere il suo ruolo, è quello promozionale ed agevolativo: le cooperative sono società che il legislatore intende promuovere in ogni modo possibile, stabilendo di volta in volta, e settore per settore, le agevolazioni che possono incentivarne la nascita, lo sviluppo ed il conseguimento delle finalità. Infine, come è noto, la materia è stata più volte oggetto di modifiche legate sia ad esigenze di carattere giuridico che economico manifestatesi nel corso degli anni, ragion per cui il complesso di norme riguardanti tale figura societaria risulta costituito da un corpus alquanto nutrito e variegato. Il moltiplicarsi dei provvedimenti legislativi aveva dato vita, infatti, ad un sistema normativo della cooperazione particolarmente articolato e disordinato. Pertanto, da più parti era stata auspicata un organica riforma della materia. In questo contesto si inserisce la riforma del sistema delle cooperative del 2003, che ha lasciato sostanzialmente inalterata la complessa legislazione speciale ma ha inciso significativamente sulla disciplina generale. Nel periodo più recente, dunque, le innovazioni più importanti e di maggiore portata risultano senza dubbio quelle introdotte a seguito del d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 5, che ha introdotto una nuova disciplina generale delle società cooperative, entrata in vigore il 1 gennaio La riforma, tra le altre novità, ha introdotto la distinzione fra società cooperativa a mutualità prevalente ed altre società cooperative, ignota al sistema del codice civile del 1942, determinando, in tal modo, una bipartizione delle società cooperative. 5 6 Riforma organica della disciplina delle società di capitali e società cooperative, in attuazione della legge 3 ottobre 2001, n Sulle principali novità apportate dalla riforma, cfr. CAMPOBASSO, Manuale di diritto commerciale, Utet, Torino, IV edizione, p. 347 ss.; BONFANTE, Il nuovo diritto societario, Commentario diretto da Cottino, Bonfante, Cagnasso, Montalenti, Bologna, 2004.

10 4 LE AGEVOLAZIONI FISCALI ALLE COOPERATIVE, CON PARTICOLARE RIFERIMENTO A QUELLE CREDITIZIE 2. LE CARATTERISTICHE E LO SCOPO MUTUALISTICO A differenza della precedente disposizione codicistica 7, il nuovo testo dell art cod. civ. fornisce una definizione specifica delle società cooperative, fissando normativamente i tre elementi essenziali che caratterizzano la figura in parola, ossia: la forma societaria, lo scopo mutualistico e la variabilità del capitale 8. La definizione adottata dal legislatore delegato appare avere in comune con quella previgente il riferimento alla natura societaria dell ente ed allo scopo mutualistico, mentre una novità è costituita dal riferimento esplicito all elemento strutturale della variabilità del capitale che, peraltro, già nella precedente disciplina costituiva tradizionale elemento caratterizzante la figura della cooperativa 9. Manca, nell ambito della disposizione codicistica in esame, il riferimento al regime di responsabilità, presente invece nella vecchia disposizione, che consentiva l opzione alternativa tra responsabilità illimitata e limitata, avendo il legislatore della riforma scelto, con norma di carattere inderogabile, il regime della responsabilità limitata 10. Inoltre, non è presente nella nuova disposizione il riferimento al carattere imprenditoriale dell attività della cooperativa sebbene la legge delega (l. n. 366/2001), tra i principi generali in materia di società di capitali (art. 2), applicabili anche alle società cooperative in quanto compatibili in forza del richiamo effettuato dall art. 5 11, abbia indicato espressamente l esigenza di valorizzare il carattere imprenditoriale delle società, confermando implicitamente, in tal modo, che l oggetto dell attività della cooperativa - come di ogni altra società - deve comunque riguardare l esercizio di un impresa. Il nuovo testo dell art cod. civ., riprendendo il dettato dell art. 5 della legge delega, qualifica espressamente la cooperativa Il precedente testo dell art cod. civ. era il seguente: «Le imprese che hanno scopo mutualistico possono costituirsi come società cooperative a responsabilità illimitata o limitata, secondo le disposizioni seguenti». Secondo il nuovo testo dell art cod. civ. «Le cooperative sono società a capitale variabile con scopo mutualistico». Cfr. il vecchio testo dell art cod. civ., relativo alla variabilità dei soci e del capitale. Cfr. art cod. civ. Uno degli aspetti di maggiore interesse della riforma riguarda l affiancamento della disciplina delle società cooperative, laddove compatibile, con quella delle società per azioni (art cod. civ.).

11 IL DIRITTO COMUNE E LA DISCIPLINA BANCARIA DELLE SOCIETÀ COOPERATIVE. ASPETTI CHIAVE 5 come società, in tal modo superando definitivamente le dispute intervenute in passato nell ambito della dottrina sulla natura giuridica della cooperativa 12. L attuale disciplina considera, dunque, le cooperative quali società a capitale variabile in cui è presente un requisito - ritenuto fondamentale - che è quello dello scopo perseguito nel corso dello svolgimento dell attività di impresa, vale a dire il cd. scopo mutualistico. La prevalente dottrina ha sempre ritenuto che lo scopo di lucro non sia inconciliabile con la causa mutualistica, sostenendosi che le società cooperative perseguono, come le società ordinarie, uno scopo di lucro, ripartibile però tra i soci in misura solo quantitativamente ridotta 13. Secondo altra dottrina, nel concetto di utile sociale realizzato attraverso l esercizio in comune di un attività economica vanno ricompresi sia il profitto, inteso come remunerazione del capitale investito, che il risparmio di spesa e/o l aumento di remunerazione, che conseguono allo scambio di prestazioni tra socio e cooperativa e nei quali si concretizza il vantaggio mutualistico dei soci 14. Anche gli Autori che distinguono tra causa lucrativa e causa mutualistica hanno più volte espresso l avviso che la cooperativa operi in via prevalente con il mercato e soddisfi i bisogni economici, oltre che dei soci, anche dei terzi, in una prospettiva di accentuazione della sua funzione lucrativa, già favorita a seguito della riforma operata con la legge 31 gennaio 1992, n , attraverso l introduzione delle figure dei soci sovventori e dei titolari di azioni di partecipazione cooperativa in funzione di autofinanziamento dell impresa Secondo ASCARELLI, Riflessioni in tema di consorzi, mutue, associazioni e società, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1953, p. 327 ss., la cooperativa poteva considerarsi quale associazione e non come società in considerazione della differenza tra causa mutualistica e causa lucrativa. Secondo OPPO, L essenza della società cooperativa e gli studi recenti, in Riv. dir. civ., 1959, I, p. 388 ss., la cooperativa poteva considerarsi società sotto il profilo strutturale ma con una caratterizzante causale mutualistica che la differenziava dalle società lucrative e faceva ritenere illegittima, anche per la mancanza di specifiche disposizioni al riguardo, la trasformazione a maggioranza della società cooperativa in società di capitali e viceversa. Cfr. MESSINEO, Società e scopo di lucro, in Studi di diritto delle società, Milano, Cfr. BASSI, Le società cooperative, in Il codice civile, Commentario diretto da Schlesinger, Milano, 1988, p. 58. Recante «Nuove norme in materia di società cooperative». Cfr. SIMONETTO, Il lucro dell impresa cooperativa: utile e risparmio di spesa, in Riv. soc., 1970, p. 250 ss.

12 6 LE AGEVOLAZIONI FISCALI ALLE COOPERATIVE, CON PARTICOLARE RIFERIMENTO A QUELLE CREDITIZIE La giurisprudenza, dal canto suo, ha più volte affermato la conciliabilità dell intento lucrativo con il fine mutualistico, distinguendo una mutualità cd. pura, caratterizzata da assoluta mancanza di scopo di lucro, da una mutualità cd. spuria, in cui il fine mutualistico è attenuato per consentire alla cooperativa di operare oltre che con i soci anche con i terzi a scopo di lucro 17, giungendosi alla conclusione che le cooperative si caratterizzano per uno scopo prevalentemente ma non esclusivamente mutualistico 18. In definitiva, le società cooperative si distinguono dagli altri tipi di società per lo scopo economico perseguito. In particolare, le società cooperative hanno in comune con le altre società il cd. scopo-mezzo (consistente nell esercizio in comune di una determinata attività economica), mentre, evidentemente, se ne differenziano per quanto riguarda il cd. scopo-fine che esse assumono. Difatti, laddove nelle società lucrative quest ultimo è rappresentato dalla produzione di utili (lucro oggettivo) da distribuire fra i soci (lucro soggettivo), nelle società cooperative esso consiste nello scopo mutualistico. Ai fini dell individuazione dello scopo mutualistico nella Relazione al codice civile 19 si legge che esso consiste nel fatto che lo scopo prevalente dell attività d impresa delle società cooperative è la fornitura di beni o servizi o occasioni di lavoro direttamente in favore dei membri dell organizzazione (i soci), a condizioni più vantaggiose di quelle che essi otterrebbero sul mercato. In pratica, la finalità è quella di abbattere i costi di mercato attraverso l eliminazione di uno o più passaggi intermedi nell ambito del processo di produzione e di scambio, ovvero di consentire più vantaggiose occasioni occupazionali per i soci stessi. In particolare, i soci delle cooperative beneficiano di una limitata percentuale di utili, ma soprattutto dei ristorni (art sexies cod. civ.), vale a dire di somme che la cooperativa distribuisce in maniera periodica, non in base al capitale investito, bensì in proporzione alla Cfr. Cass. 4 gennaio 1995, n. 118, in Soc., 1995, p. 1163; Cass. 8 settembre 1999, n. 9513, in Foro it., 2000, II, c. 43 Cfr. Cass. 4 maggio 1992, n. 5735, in Giur. comm., II, p Cfr. Relazione al codice civile del 1942, n

13 IL DIRITTO COMUNE E LA DISCIPLINA BANCARIA DELLE SOCIETÀ COOPERATIVE. ASPETTI CHIAVE 7 quantità e qualità degli scambi mutualistici di prestazioni intercorse, in un determinato periodo, tra la cooperativa stessa ed i soci. Fermo restando lo scopo mutualistico delle società cooperative, non è dunque escluso che queste possano contemporaneamente perseguire uno scopo di lucro, tipico di tutte le società che svolgono attività di impresa. L attività tipica di un impresa commerciale ed il relativo fine di lucro, dunque, non sono in contrasto con lo scopo mutualistico in quanto il legislatore ha previsto dei diversi gradi di mutualità a cui le cooperative possono conformarsi. In tal modo, in base agli elementi propri della fattispecie concreta, si potrà avere una mutualità pura (quando nell attività sociale manca completamente lo scopo di lucro), ovvero una mutualità spuria (nel caso in cui sia ammessa la cessione a terzi di beni o servizi, naturalmente a scopo di lucro). La riforma operata dal d.lgs. n. 6/2003, nonostante l esplicito richiamo allo scopo mutualistico contenuto nell art cod. civ., non ne ha fornito una precisa nozione. Difatti, malgrado la presenza di un dibattito dottrinario e giurisprudenziale ricco di contributi e di opinioni, spesso fra loro in aperto contrasto, sviluppatosi per molti anni sul concetto di mutualità, il legislatore delegato ha preferito non fornire una definizione del cd. scopo mutualistico 20, lasciando ancora una volta all interprete il compito di individuarne i tratti caratteristici alla luce del contenuto delle nuove disposizioni normative. Probabilmente una maggiore chiarezza sul punto sarebbe stata utile, anche per una migliore comprensione dei presupposti e della disciplina delle cooperative a mutualità prevalente (C.M.P.), in quanto il concetto di prevalenza, così come individuato dall art cod. civ., postula un particolare atteggiarsi del rapporto mutualistico in termini di scambio di prestazioni tra socio e cooperativa, che avrebbe potuto essere compiutamente esplicitato nel contesto della norma definitoria della fattispecie cooperativa. 20 Per un esame dei diversi orientamenti in tema di mutualità e scopo mutualistico, cfr. BASSI, Cooperazione e mutualità, Napoli, 1974; OPPO, Mutualità e lucratività, in Riv. dir. civ., 1992, II, p. 1 ss.; CAPO, Le società cooperative e lo scopo mutualistico, in Società cooperative e mutue assicuratrici, a cura di Bassi, in Giur. sist. dir. civ. comm., Torino, 1999, p. 36 ss.

14 8 LE AGEVOLAZIONI FISCALI ALLE COOPERATIVE, CON PARTICOLARE RIFERIMENTO A QUELLE CREDITIZIE In ogni caso, anche in mancanza di una espressa definizione concernente lo scopo mutualistico, numerosi elementi e riscontri normativi convincono che il legislatore abbia sostanzialmente inteso identificare la causa mutualistica con la cd. gestione di servizio in favore dei soci, intesa come la possibilità di fornire ai soci medesimi beni o servizi a condizioni, almeno tendenzialmente, più favorevoli di quelle praticate sul mercato in conseguenza dell eliminazione, nel processo di produzione e distribuzione, dell intermediazione di altri imprenditori 21. Attraverso la gestione di servizio i soci della cooperativa conseguono il vantaggio mutualistico, che si compone dell elemento della prestazione di beni o servizi che la cooperativa fornisce ai soci stessi tramite l attività di scambio con loro intercorrente per la soddisfazione di un preesistente bisogno, e del beneficio economico che discende per i soci da tale prestazione, sotto forma di risparmio di spesa o di aumento di remunerazione rispetto alle condizioni correntemente praticate sul mercato, oppure come possibilità per i soci di trarre dalla partecipazione alla cooperativa e dall attività di scambio con questa posta in essere la concreta disponibilità di un bene o di un servizio a volte indispensabile per lo svolgimento delle loro attività economiche individuali; beni o servizi che altrimenti, in assenza del rapporto mutualistico, essi non potrebbero conseguire 22. In ogni caso, nel configurare il contenuto e la portata dello scopo mutualistico della società cooperativa, non può prescindersi dal vantaggio economico per il singolo socio in quanto, in caso contrario, nessuno avrebbe mai interesse a far parte di una cooperativa che non sia in grado di soddisfare i bisogni per la cui realizzazione la stessa è stata costituita. Per quanto attiene specificamente al profilo relativo alla struttura delle società cooperative, esse si modellano su due tipologie: la società per azioni e la società a responsabilità limitata. L opzione della struttura tipica delle società per azioni attualmente permane solo per le cooperative medie e grandi laddove, per il resto, il Sul tema, in dottrina, cfr. OPPO, L essenza della società cooperativa e gli studi recenti, cit., p. 369 ss.; MARASÀ, Le società senza scopo di lucro, Milano, 1984, p. 270 ss.; BUONOCORE, Diritto della cooperazione, Bologna, 1997, p In giurisprudenza, cfr. Cass. 8 settembre 1999, n. 9513, cit. Cfr. SCHIRÒ, Mutualità cooperativa ed atti di scambio, in Il contratto. Sillogie in onore di Giorgio Oppo, II, Milano, 1992, p. 719 ss..

15 IL DIRITTO COMUNE E LA DISCIPLINA BANCARIA DELLE SOCIETÀ COOPERATIVE. ASPETTI CHIAVE 9 modello di riferimento principale, è quello della società a responsabilità limitata, adottabile nelle piccole società con un numero di soci cooperatori inferiore a venti o che in alternativa abbiano un stato patrimoniale in attivo non superiore ad un milione di euro (art cod. civ.). Con la novella dell art cod. civ. scompare, inoltre, la possibilità di creare delle società cooperative a responsabilità illimitata, possibilità che comunque in passato aveva avuto uno scarso riscontro pratico, ragion per cui, attualmente, per le obbligazioni sociali, risponde esclusivamente la società con il suo patrimonio. La struttura della società a responsabilità limitata diviene obbligatoria per quelle cooperative in cui il numero dei soci sia inferiore a nove (art cod. civ.) 23. I conferimenti e le prestazioni accessorie nelle società cooperative seguono la disciplina prevista per le s.p.a., eccetto che in quelle in cui lo statuto preveda il regime delle s.r.l. Quanto alla sua responsabilità, ove il socio non esegua i conferimenti previsti, questi potrà essere escluso dalla società, in base al disposto degli artt e 2533 cod. civ. Se questi abbia cessato di far parte della società, continuerà a rispondere comunque nei confronti della stessa per un anno a partire dalla data di esclusione o cessione o recesso. In base all art cod. civ. ove, entro il termine di un anno, la società si dovesse rivelare insolvente, il socio uscente sarà tenuto alla restituzione di quanto dalla stessa ricevuto a titolo di liquidazione della quota o, comunque, per il rimborso delle azioni. Nell ambito delle società cooperative la partecipazione sociale, come in precedenza già accennato, può essere rappresentata da quote (nel caso in cui esse seguano la disciplina statutaria delle s.r.l.), ovvero da azioni (se il regime è quello delle s.p.a.). Il legislatore, nell intento di espandere il più possibile la compagine azionaria, ha previsto all art. 2525, secondo comma, cod. civ. che nessun socio persona fisica possa detenere una quota superiore ad ,00 né tante azioni il cui valore nominale superi tale somma. Il limite è superabile solo nelle grandi società cooperative 23 Trattasi delle cd. piccole società cooperative, disciplinate in precedenza dall art. 21 della legge 7 agosto 1997, n. 266.

16 10 LE AGEVOLAZIONI FISCALI ALLE COOPERATIVE, CON PARTICOLARE RIFERIMENTO A QUELLE CREDITIZIE con oltre 500 soci; in tal caso la partecipazione può giungere sino al 2% del capitale sociale. Il limite in parola non opera, inoltre, in alcune ipotesi, quali i conferimenti di beni in natura o di crediti, oppure provenienti da soci diversi dalle persone fisiche (art. 2525, quarto comma, cod. civ.). Per quanto concerne le azioni di cooperativa, la disciplina si affianca sotto molteplici aspetti a quella delle società per azioni, anche se vi è una differente previsione in materia di trasferimento della partecipazione sociale, in base al disposto dell art cod. civ., per via del ruolo che i soci rivestono nelle cooperative in quanto fruitori dell attività mutualistica. Le azioni (o le quote) dei soci non possono essere cedute se non previa autorizzazione degli amministratori, cui deve essere inoltrata la relativa richiesta. Il provvedimento che concede o nega l autorizzazione deve essere comunicato all interessato entro 60 giorni dal ricevimento dalla richiesta. Decorso tale termine il socio è libero di trasferire la propria partecipazione. In ogni caso, tale autorizzazione non potrà essere concessa ove l acquirente non sia in possesso dei requisiti previsti dalla legge o dall atto costitutivo per divenire socio. E possibile, inoltre, prevedere nello statuto il divieto di cessione tanto delle quote quanto delle azioni, fatto salvo, in tale evenienza, il diritto del socio di recedere dalla società con preavviso di 90 giorni (decorsi comunque due anni dall ingresso in società). Le cooperative sono società il cui capitale, essendo variabile, non è determinato in un ammontare prestabilito (art cod. civ.). Pertanto, a differenza di quanto si verifica nelle società a capitale fisso, le eventuali variazioni di capitale non richiedono una modificazione dell atto costitutivo, bensì, più semplicemente, ad un aumento o ad una diminuzione del capitale corrisponde un aumento o una diminuzione dei soci (cd. principio della porta aperta ). In conclusione, le principali caratteristiche, comuni a tutti i tipi di società cooperative, possono riassumersi sinteticamente come segue: il capitale sociale può essere costituito da azioni (s.p.a.) o quote (s.r.l.) il cui valore nominale minimo varia da 25 ad 500; la responsabilità dei soci è esclusivamente limitata;

17 IL DIRITTO COMUNE E LA DISCIPLINA BANCARIA DELLE SOCIETÀ COOPERATIVE. ASPETTI CHIAVE 11 la disciplina di riferimento è quella delle s.p.a., ovvero, per le piccole cooperative, quella delle s.r.l.; il capitale sociale è variabile ( a porta aperta ), per cui è sempre possibile l ingresso di nuovi soci senza necessità di modifica dell atto costitutivo; è istituita la nuova figura di socio cd. in prova, che deve essere esplicitamente prevista dallo statuto societario. Tale tipologia di socio è ammessa per un periodo formativo che non può superare i 5 anni oltre i quali godrà dei normali diritti (art. 2527, ultimo comma, cod. civ.); nell atto costitutivo devono essere elencati i requisiti soggettivi che l aspirante socio deve possedere ai fini dell ammissione nell ambito della cooperativa; la disciplina concernente l amministrazione ed il controllo ricalcano quella delle s.p.a. o delle s.r.l. (in base al modello prescelto). Non è più richiesto che tutti gli amministratori rivestano la qualifica di soci, purché lo siano la maggioranza degli stessi; è obbligatoria la presenza del collegio sindacale, che deve essere composto da revisori contabili; in base all art. 2538, secondo comma, cod. civ. ciascun socio cooperatore ha un voto, qualunque sia il valore della quota o il numero delle azioni possedute. Tale principio (cd. una testa un voto ) ha lo scopo di evitare che il controllo di una società cooperativa sia concentrato nelle mani di uno o più soci per consentire il soddisfacimento e la realizzazione dello scopo mutualistico. 3. LE DIVERSE TIPOLOGIE DI SOCIETÀ COOPERATIVE Le società cooperative, come già detto, si modellano su due tipologie: la società per azioni e la società a responsabilità limitata. Esistono poi molteplici tipologie di società cooperative, diverse fra loro per lo scopo perseguito e, spesso, destinatarie di una specifica disciplina normativa di settore.

18 12 LE AGEVOLAZIONI FISCALI ALLE COOPERATIVE, CON PARTICOLARE RIFERIMENTO A QUELLE CREDITIZIE Al riguardo è possibile individuare e procedere all esame delle seguenti specifiche tipologie 24 : cooperativa di credito 25 ; cooperativa di consumo 26 ; cooperativa agricola 27 ; cooperativa edilizia 28 ; cooperativa di produzione e lavoro 29 ; cooperativa della piccola pesca 30 ; cooperativa di trasporti conto terzi 31 ; cooperativa editoriale 32 ; cooperative miste 33 ; Sull argomento, in generale, cfr. BUONOCORE, Società cooperative. Cooperative speciali, in Enc giur. Treccani, p. 1 ss. Lo scopo di tale cooperativa consiste nel perseguire una politica del credito equa verso i soci ed i clienti, discostandosi da logiche di mero profitto tipiche di altri organismi imprenditoriali operanti nel settore della raccolta del risparmio e dell esercizio del credito. Rientrano in questa categoria le cd. banche di credito cooperativo (B.C.C.). Lo scopo di tale cooperativa può essere individuato nel soddisfacimento della domanda di beni diretti. La cooperativa in esame tende ad accostare i prezzi di vendita a quelli di costo, cercando di valorizzare l'elemento contributivo dei soci. Quello agricolo è certamente uno dei settori tradizionali di svolgimento di attività cooperativa. Lo scopo è quello di valorizzare l'elemento economico in possesso di coloro che danno vita alla specifica figura (gli agricoltori), vale a dire il bene terra (o fondo rustico). Questa forma di società, nata come di difesa contro l'espandersi delle grandi proprietà ed imprese, si articola nella produzione e nella vendita organizzata dei prodotti del lavoro comune in campo agricolo. Tale tipologia di cooperativa tende a soddisfare una delle aspirazioni più sentite da parte dell uomo, ossia quella alla proprietà di una casa di abitazione. Il conseguimento del vantaggio cooperativo avviene, di regola, attraverso un procedimento che comprende la prenotazione, l assegnazione ed il frazionamento del mutuo edilizio e che si conclude con l atto traslativo dell immobile al socio assegnatario. In definitiva, scopo che caratterizza tale tipologia è la costruzione e la distribuzione di abitazioni ai soci al prezzo di costo o quasi, eliminando il profitto dell'imprenditore operante nel settore dell edilizia abitativa e traendo vantaggio da tutte quelle le agevolazioni fiscali che vengono praticate a tali fattispecie di cooperativa. Il settore della produzione e lavoro costituisce uno degli elementi portanti dell intero movimento cooperativo. Tale forma di cooperativa ha lo scopo di collocare il lavoro dei cooperatori alle migliori condizioni ed a procurare ai soci, per mezzo dell attività, vantaggi diretti ed immediati alle economie dei soci stessi (cfr. Cass. 22 agosto 1966, n. 2269, in Giur. it., 1967, I, 1, p. 166). Ogni socio deve apportare non solo la quota sociale ma soprattutto la propria opera, manuale o intellettuale, per il raggiungimento dello scopo sociale. I soci di questa cooperativa sono gli operai che gestiscono la propria forza-lavoro organizzando loro stessi le proprie attività. Questa forma di cooperativa è sviluppata soprattutto tra gli artigiani e coloro che prestano un lavoro di tipo manuale. Lo scopo esclusivo di queste società è quello di cedere alla cooperativa i prodotti pescati dai socipescatori affinché li rivenda in proprio, evitando così la concorrenza dei grossi mercati ittici e la speculazione sui prodotti della pesca. Lo scopo di queste cooperative è quello di effettuare qualsiasi tipo di trasporto su strada con automezzi della cooperativa in modo tale da eliminare le agenzie di intermediazione nel settore dei trasporti e di usufruire di tutte le agevolazioni previste nel settore autotrasporti merci per conto terzi. Hanno ad oggetto l attività editoriale, tipografica o comunque attinente all informazione. Rientrano in questo ambito, ad esempio, le cooperative giornalistiche.

19 IL DIRITTO COMUNE E LA DISCIPLINA BANCARIA DELLE SOCIETÀ COOPERATIVE. ASPETTI CHIAVE 13 cooperative di mutuo soccorso 34 ; casse rurali e artigiane 35 ; cooperative di servizi dirette alla gestione di servizi sociali 36. Infine, possono ancora individuarsi alcune ipotesi particolari quali, ad esempio, le cd. piccole cooperative. La disciplina generale, come già esaminato, fissa il numero minimo di nove soci per la costituzione di una società cooperativa. Questo precludeva l accesso ai vantaggi propri di siffatta figura societaria ad iniziative imprenditoriali che, pur avendo scopo mutualistico, erano promosse da un numero minore di soci. L art. 21 della legge 7 agosto 1997, n. 266, ha quindi introdotto la figura della piccola società cooperativa al fine di ovviare a tale situazione. Con l entrata in vigore dell art. 111-septies disp. att. cod. civ., anche se in mancanza di una espressa previsione in tal senso, sembrerebbe che la legge 7 agosto 1997, n. 266, sia stata abrogata, laddove il citato art. 111-septies parrebbe imporre a tutte quelle società costituitesi come piccole cooperative, la trasformazione in cooperative del tipo previsto all art. 2522, secondo comma, cod. civ. ovvero in cooperative di tipo ordinario. Secondo un altro orientamento, invece, la norma in questione non potrebbe ritenersi imperativa, ritenendo preferibile optare per una soluzione che preveda la facoltà di adeguare le piccole società cooperative a quelle ordinarie, attraverso l entrata nella compagine sociale di uno o più soci Si tratta di cooperative appartenenti a settori diversi, costituite singolarmente, che per motivi di convenienza preferiscono adottare la forma dell'associazione. Una cooperativa mista potrebbe essere, ad esempio, quella costituita fra agricoltori e pescatori. Cfr. legge 15 aprile 1886, n Tali cooperative si propongono di assicurare ai soci un sussidio in caso di malattia, di sopravvenuta incapacità al lavoro o di vecchiaia, nonché di venire in aiuto ai familiari dei soci defunti, ecc. Queste cooperative si propongono di migliorare le condizioni morali ed economiche dei propri soci, favorendo la formazione del risparmio ed esercitando il credito, prevalentemente a favore dell'agricoltura e dell'artigianato. Esse si propongono, inoltre, di promuovere e finanziare nuove imprese e iniziative di sviluppo della cooperazione con preferenza per i programmi diretti all'innovazione tecnologica, all'incremento dell'occupazione e allo sviluppo del Mezzogiorno. Queste cooperative sono regolate dalla legge 8 novembre 1991, n. 381, recante «Disciplina delle cooperative sociali». Finalità di queste ultime è quella di perseguire l'interesse generale della comunità alla promozione umana e all'integrazione sociale dei cittadini attraverso la gestione di sevizi socio-sanitari ed educativi oppure lo svolgimento di attività diverse (agricole, industriali commerciali o di servizi) finalizzate all'inserimento lavorativo di persone svantaggiate.

20 14 LE AGEVOLAZIONI FISCALI ALLE COOPERATIVE, CON PARTICOLARE RIFERIMENTO A QUELLE CREDITIZIE Proseguendo nella disamina delle varie tipologie di società cooperative, possono essere ricordati i consorzi, che consistono in forme di organizzazione collettiva cui le società ricorrono al fine di ottenere un miglior risultato sul mercato in termini di efficienza e di competitività. I consorzi sono contratti fra imprenditori che istituiscono una organizzazione comune per la disciplina e lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese (art cod. civ.). Anche i consorzi presentano il carattere mutualistico, in quanto l attività consortile deve svolgersi nell interesse delle imprese associate. La disciplina di determinate fasi delle rispettive imprese è la funzione tipica dei consorzi interni e può avere connotati anche anticoncorrenziali, mentre lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese è funzione tipica ed esclusiva solo dei consorzi con attività esterna. La partecipazione al consorzio è riservata ai soli imprenditori, siano essi persone fisiche o giuridiche ed indipendentemente dall oggetto, dalle dimensioni e dalla struttura giuridica dell impresa, pertanto non è ammessa la partecipazione ai consorzi di soggetti non imprenditori, salvo nei casi e nei limiti in cui la deroga sia prevista e consentita da leggi speciali. Le fasi delle rispettive imprese consistono in tutte le operazioni (dall acquisto delle materie prime al prodotto finito) in cui sia astrattamente scomponibile l attività imprenditoriale, pur conservando ciascuna impresa, nell organizzazione complessiva, una propria identità. Nei consorzi con attività esterna l organizzazione è destinata a svolgere un attività con i terzi, implicando generalmente la creazione di un ufficio al quale facciano capo i rapporti giuridici posti in essere. Il consorzio con attività esterna è privo di personalità giuridica ma, al contempo, è un autonomo centro di imputazione di rapporti giuridici ed assume la responsabilità, garantita dal fondo consortile, dei contratti stipulati in nome proprio, assumendo anche il rischio derivante dalla gestione di un attività imprenditoriale. Lo scopo consortile può essere realizzato anche in forma di società commerciali (società in nome collettivo, società in accomandita semplice, società per azioni, società in accomandita per azioni e società a responsabilità limitata).

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